7. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że posiadała dodatkowe zobowiązanie podatkowe podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisu w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się, zaś wobec wspólników spółki jawnej przed Prokuraturą Rejonową w J. pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie karne w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 274/20 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie zaskarżoną decyzją prawa w kontekście wyrażonej przez organ odwoławczy oceny - na tle problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. - o możliwości procedowania w sprawie podatkowej.
Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który tą skargę uwzględnił – wyrok z 26 lutego 2025 r.
sygn. akt I FSK 1731/21, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Kielcach i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.
Na rozprawie przed tut. sądem 2 września 2025 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że działalność skarżącej nie została rzetelnie wyjaśniona przez organy administracji publicznej. W sprawie karnej ujawniono i wyjaśniono schemat działania obcych służb specjalnych na terenie RP polegający na wprowadzaniu na teren kraju paliwa po niższych cenach i zakładania spółek handlujących paliwem "na słupa" i w ten sposób, z wykorzystaniem polskich procedur prawnych, eliminowania polskich przedsiębiorców. Na dowód tego przedłożył protokoły z rozprawy głównej w sprawie sygn. II K [...] (z 17 marca, 31 marca, 19 maja, 21 lipca, 15 września, 29 września, 10 listopada, 24 listopada, 8 grudnia 2023 r. i 2 lutego, 22 marca, 17 maja, 26 lipca, 13 września, 17 października 2024 r. oraz 14 marca i 16 maja 2025 r.). Skarżący faktycznie otrzymał paliwo i handlował tym paliwem. Wniósł o załączenie protokołów z rozprawy głównej do protokołu. Skarżący zostali nieprawomocnie skazani, o ile pamięta wyrok zapadł 19 maja 2025 r., ale nie pamięta dokładnej daty. Od wyroku została wywiedziona apelacja. W 2006 r. został zlikwidowany kontrwywiad. Zarzuca, że kontrolujący badali jedynie zakup paliwa, a nie jego sprzedaż.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, wskazał że złożone protokoły rozprawy głównej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, dlatego nie wnosi o umożliwienie jej zapoznania się z ich treścią.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten
w wyroku z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1739/21 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 274/20
i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że "nasuwają się istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych", to w konsekwencji odpadała potrzeba merytorycznego rozważania, czy owe wątpliwości kwalifikowałyby się do rozwiania
w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę ze skargi Spółki z uwzględnieniem niniejszych rozważań. Weźmie zatem zwłaszcza pod uwagę to, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do lutego 2014 r. wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wskazywało przy tym okoliczności istotne dla dokonania takiej właśnie oceny i uprawniało do powołania się przez ten organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku do zobowiązania z wymienionego miesiąca. Następnie Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie zarzuty co do meritum sprawy, od czego czuł się zwolniony (uznał to za przedwczesne) w poprzednim postępowaniu, poprzestając na problematyce - i to tylko w aspekcie dodatkowego zobowiązania
w VAT za luty 2014 r. - przedawnienia, jednak jak się okazało wadliwie ocenionej."
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę, ponieważ stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określona
w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. (...) Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 2).
Stosownie zaś do art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.
Przepis art. 89b u.p.t.u., wprowadzony w życie wraz z art. 89a nowelizacją
z 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie 1 czerwca 2005 r., była regulacją zawierającą niezbędne uzupełnienie przepisów art. 89a. O ile bowiem art. 89a wprowadza możliwość dokonania korekty obrotu i podatku należnego przez podatnika - wierzyciela, o tyle przepis art. 89b odnosi się do obowiązku dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego przez nabywcę - dłużnika, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego
w umowie lub na fakturze. Nadto, należy wskazać na zasadniczą zmianę regulacji art. 89b u.p.t.u., która została przez ustawodawcę dokonana nowelizacją ustawy
z 16 listopada 2012 r., która weszła w życie 1 stycznia 2013 r. i która zmieniła podstawy systemu stosowania ulgi na złe długi wynikającej z art. 89a i 89b u.p.t.u.
W przypadku korekty podatku należnego, która może zostać dokonana przez wierzyciela (art. 89a), ustawodawca znacząco zliberalizował, nie tyle sam termin, po upływie którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, ile same warunki jej dokonania. W szczególności zaś, 1 stycznia 2013 r. ustawodawca w art. 89a u.p.t.u. zrezygnował z nakładania na wierzyciela obowiązku zawiadomienia dłużnika najpierw o zamiarze dokonania korekty, a potem o jej dokonaniu. Tym samym, sprawił, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez konieczności informowania o tym dłużnika. Ta informacja (poprzez zawiadomienie) była osią konstrukcji ulgi na złe długi w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Na podstawie ówczesnych regulacji wierzyciel musiał mieć pewność, że dłużnik został właściwie
i skutecznie poinformowany o jego zamiarach i działaniach. Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca zrezygnował z utrzymania tego warunku. Tym samym, znosząc ten wymóg, zastąpił go inną formułą. Ustawodawca zdecydował, że od 1 stycznia 2013 r. - na podstawie art. 89a ust. 5 u.p.t.u. - wierzyciel powinien jedynie zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o korekcie, jej wartości oraz danych dłużnika, natomiast dłużnik - na podstawie art. 89b u.p.t.u. - ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, jeżeli nie uregulował należności w ciągu 90 dni (150 dni w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Z kolei, z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca, na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), uchylił (istniejący od 1 stycznia 2013 r.) przepis art. 89b ust. 6 u.p.t.u., wprowadzający szczególną sankcję. Jednak według art. 12 tej ustawy nowelizującej do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym. Uchylenie tego przepisu wiąże się z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. kompleksowych regulacji dotyczących sankcji administracyjnej
w art. 112b u.p.t.u.
Mając na uwadze podniesione uwagi wstępne, sąd stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony. Organy argumentowały bowiem, że spółka nie zapłaciła należności wynikających z opisanych szczegółowo
w uzasadnieniu decyzji 8 faktur, ani w terminie wynikającym z faktur, ani w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności oraz nie skorygowała podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stwierdzenie i należyte udokumentowanie tych okoliczności uprawniało organ I instancji do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych. Spółka natomiast w toku postępowania nie przedłożyła dowodów podważających ustalenia organów co do nieopłacenia faktur
w określonym zakresie i terminie.
Prawidłowo zatem organy obydwu instancji oceniły zgromadzony materiał dowodowy stwierdzając, że zaistniały podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Zdaniem sądu jednak wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna zostać rozważona z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności mającej wyraźne odzwierciedlenie i jurydyczne umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czego
w niniejszej sprawie nie uczyniono i co stanowi przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Sąd krajowy bowiem dokonujący wykładni prawa krajowego, które stanowi implementację dyrektywy unijnej, obowiązany jest dokonywać owej interpretacji przy poszanowaniu regulacji wspólnotowych, a zwłaszcza ich rozumienia wyrażanego orzecznictwem TSUE. W takim przypadku istnieje zatem obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych tak dalece jak jest to możliwe w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi.
Artykuł 273 ww. dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych
z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
W dniu 15 kwietnia 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C – 935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). W wyroku tym Trybunał podniósł i zauważył w szczególności, że:
"25. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych
w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
26. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje
z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
27. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku
i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter
i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)."
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt
I FSK 1305/20 (dostępny na stronie internetowej CBOSA) wskazał, że jakkolwiek wyrok TSUE w sprawie C-935/19 dotyczył szeroko pojmowanej zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: dyrektywa 112) oraz zasadą proporcjonalności, to podjęte w nim rozważania należało ocenić jako ważkie i prawnie znaczące również w aspekcie wykładni art. 89b ust. 6 u.p.t.u. Ten ostatni przepis regulował bowiem, podobnie jak art. 112b ust. 2 u.p.t.u., zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT). Tego rodzaju podejście orzecznicze (wykładnicze) znajduje potwierdzenie w nowszym orzecznictwie NSA (zob. wyrok z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1109/23, odnoszący motywy wyroku TSUE w sprawie C-935/19 do
art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.).
Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd
w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela.
W świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie
C-935/19 sąd stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT,
a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości
w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa
i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.
Powyższe oznacza, że przywołana zasada proporcjonalności wymagała uwzględnienia przez organ, przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności źródeł naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja
z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT jego charakteru i wagi, w tym jednoznacznego ustalenia rozmiaru uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa jakie nastąpiło w wyniku działań skarżącej. Sankcje nie mogą bowiem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku
i zapobieganie oszustwom podatkowym.
Inaczej mówiąc, postępowanie podatkowe należało prowadzić stosownie do ukierunkowanej w podany powyżej sposób wykładni przepisu art. 89b ust. 6 ustawy
o VAT zawierającego normę o charakterze sankcyjnym (kierowanie się celami
i treścią dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności), a jego wyniki przedstawić
w decyzji podatkowej. Tego natomiast w niniejszej sprawie zabrakło.
Ponowne przeprowadzenie postępowania będzie wymagało odpowiedniego poszerzenia o elementy dowodowe związane z ustaleniem czy uszczuplenie wystąpiło, w jakim rozmiarze oraz czy i w jakim stopniu podatnik się do niego przyczynił.
Z przedstawionych wyżej względów sąd, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 180 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł, sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).