z 17 czerwca 2024 r. pełnomocnik rozszerzył wniosek dowodowy z 16 maja 2024 r. uzasadniając to celem weryfikacji, czy podmioty te uwzględniły i rozliczyły
w deklaracjach nabycie towaru, który następnie został sprzedany na rzecz strony. Postanowieniem z 24 czerwca 2024 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Ponownie wskazał on na konieczność anonimizacji deklaracji z uwagi na tajemnicę skarbową. Nadmienił, że nie przedstawiają one kwot związanych z jednym konkretnym nabyciem i niemożliwa jest ich anonimizacja w części niedotyczącej tego nabycia. Wyklucza to możliwość ich wykorzystania
w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika. Natomiast 16 lipca 2024 r. adwokat wniósł o zwrócenie się do organów administracji podatkowej RFN
i Królestwa Niderlandów o uzyskanie od kontrahentów spółek dokumentów i wyjaśnień w zakresie istnienia współpracy ze wskazanymi podmiotami; przedmiotu i zakresu współpracy; treści umowy; danych sprzedanych na rzecz wskazanych podmiotów towarów i usług; wystawionych faktur, rachunków lub not i otrzymanych płatności i osób kontaktowych. Pełnomocnik stwierdził, że z przedłożonych i dołączonych do akt sprawy dokumentów (faktur zakupowych kontrahentów Strony) wynika, że kontrahenci nabywali sprzedawany towar Stronie od podmiotów zagranicznych. Postanowieniem z 30 lipca 2024 r., naczelnik odmówił włączenia dowodów objętych wnioskiem pełnomocnika, wskazując że już na etapie kontroli ustalono, że pojazdy wykazane na fakturach VAT faktycznie istniały i były przedmiotem zakupu, a następnie sprzedaży przez stronę. Natomiast okoliczności dotyczące zasad współpracy spółek z zagranicznymi kontrahentami, treści umów i sposób rozliczeń finansowych między nimi nie wpływają na ustalenia organu podatkowego w kwestii wadliwości podmiotowej dostawców towaru. Zebrany materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wskazuje, że bezpośredni kontrahenci Podatnika wystawiali tzw. "puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W złożonym odwołaniu pełnomocnik powielił w całości wnioski dowodowe, których to organ I instancji odmówił przeprowadzenia. Natomiast w pismach złożonych na etapie postępowania odwoławczego strona wskazała na okoliczność przeprowadzonych czynności sprawdzających w VAT u podatnika za badany okres, których rezultatem nie było wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Odnosząc się do złożonej przez podatnika dokumentacji na etapie postępowania odwoławczego, tj. protokołu z czynności sprawdzających spisanego w dniach 3-6 września 2018 r. organ wskazał, że powyższy protokół z czynności sprawdzających nie dotyczy nieprawidłowości w transakcjach, których stroną był podatnik, a jedynie poprawności i rzetelności sporządzonych deklaracji VAT-7 przez stronę pod kątem formalnym. Analiza z czynności sprawdzających z 25 maja 2020 r. dotyczyła zaś sprawdzenia prawidłowości i rzetelności sporządzonych deklaracji VAT-7 przez podatnika za okres od stycznia 2018 r.do grudnia 2019 r. W sporządzonej analizie wskazano, że "Niniejsze czynności sprawdzające nie stanowią ostatecznej weryfikacji ww. okresu rozliczeniowego". W ocenie organu ponadto jak wynika
z powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 50/20, odnosi się on do sytuacji, która nie znajduje odzwierciedlenia w niniejszym stanie faktycznym. Fakt pozytywnej weryfikacji pod względem rachunkowym rozliczenia podatnika nie może skutkować u strony błędną świadomością, że transakcje w których brała udział są również prawidłowe pod względem podmiotowym.
W piśmie z 30 stycznia 2025 r. zatytułowanym jako "Stanowisko Strony", podatnik wskazał m.in., że prowadzi działalność gospodarczą od 1995 roku. Od 30 lat jest niezmiennie ta sama nazwa firmy, adres, konto bankowe oraz forma jako jednoosobowa działalność gospodarcza, a także numer telefonu. Początkowo strona świadczyła usługi przewozowe, jednak wskutek braku zapłaty za wykonane usługi i brak możliwości jej wyegzekwowania - doznała ona rozległego udaru mózgu. Z pisma wynika, że podatnik po przebytej chorobie dalej świadczył usługi spedycji, ale z biegiem lat "wycofywał się z przewozów" ze względu na trudną sytuację na rynku przewozowym, odroczone terminy płatności i obawę o nieuczciwych kontrahentów. W jego ocenie transakcje z K. C. nie odbiegały od powszechnie przyjętych zasad, pojazdy były oferowane na portalu otomoto.pl, firma posiadała dodatkowo dwie strony dealera, a także posiadała możliwość obejrzenia pojazdu na placach w K. czy w komisie w [...]. Podatnik wskazuje ponadto, że otrzymywał kompletną dokumentację dotyczącą pojazdów, które były w dobrym stanie technicznym. Zaznaczył, że przed dokonaniem płatności weryfikował dostawców sprawdzając status podatnika (lata 2015-2018), natomiast od 2019 r. sprawdzał, czy rachunek bankowy figuruje na tzw. białej liście; czy podatnik jest czynnym płatnikiem VAT, status w rejestrze podatników. Czynności te podejmował do wszystkich swoich kontrahentów. Jednocześnie wskazał na brak zaległości podatkowych i brak stwierdzonych nieprawidłowości na przestrzeni lat z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo weryfikacji złożonych deklaracji [...] i plików JPK, a także na wykonywane zwroty podatku VAT przez urząd skarbowy w zadeklarowanej przez niego kwocie. W jego ocenie "urząd skarbowy nie miał uwag do transakcji i kontrahentów", skoro zwroty były realizowane, a przeprowadzone czynności nie wykazywały żadnych zastrzeżeń. Podatnik stwierdził, że całość okoliczności, tj. sytuacja majątkowa K. C.; pełna transparentność dokumentacyjna, co do źródła pochodzenia pojazdów; wielość podmiotów kupująca pojazdy u K. C., a także bieżąca weryfikacja składanych przez niego plików JPK, deklaracji VAT-7 i dokonywanych zwrotów nie wskazywała, aby VAT nie został zapłacony. W jego ocenie żaden element transakcji nie był podejrzany i w niczym nie odbiegał od zasad "w dziedzinie kupna-sprzedaży" samochodów. Zdaniem podatnika, skoro organy państwa po wielu latach dopiero są w stanie zweryfikować działalność tych spółek, to on nie ma i nie miał żadnych narzędzi do ich sprawdzenia, takich jakie posiadają organy do kontroli. Wniósł o ponowne przesłuchanie i "zweryfikowanie przedstawionych dowodów, a nie tendencyjne z zamiarem zrobienia ze mnie przestępcy". Wskazał również na swoją księgową B. P. - U. Księgowe "A.", która potwierdzi, że wszystkie kontrole przebiegały bez zastrzeżeń.
Zdaniem organu przedstawiona argumentacja jednoznacznie wskazuje, że M. M. nie przedsięwziął niezbędnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. Początkowo podatnik zaprzeczył znajomości z K. C., a dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał, że z nim współpracował. W toku kontroli podatkowej nie był w stanie podać praktycznie żadnych informacji na temat swoich dostawców. Protokół przesłuchania strony w toku kontroli podatkowej jasno wskazuje, jak wyglądały zakwestionowane transakcje. Próba zdyskredytowania tych twierdzeń poprzez zasłanianie się niepamięcią i zarzucanie pracownikom urzędu skarbowego ich niewłaściwego zapisania i odzwierciedlenia jest całkowicie bezzasadna. Podatnik nie odnosi się w żaden sposób do podmiotów, które wystawiły faktury, a jedynie do osoby K. C., który nie był bezpośrednio związany ze spółką A.. Powyższe nie mogło być jednak wiadome dla strony, bo jak to zostało wykazane, podatnik nie weryfikował nawet KRS podmiotów, z którymi współpracował. Pisemne wyjaśnienia strony korelują ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustalonym stanem faktycznym w zakresie braku odpowiedniej weryfikacji dostawców, od których nabywał on pojazdy.
Na powyższą decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:
1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
i. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, pominięciu dowodów i okoliczności korzystnych dla strony, a także dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi oraz
ii. pominięcie domniemania dobrej wiary podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), i przerzucenie na skarżącego ciężaru udowodnienia, że jego kontrahenci byli rzetelni, podczas gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, jak również
iii. niewykazanie przez organy w sposób precyzyjny znamion oszustwa podatkowego po stronie kontrahentów skarżącego - co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wymogami wynikającymi z orzecznictwa TSUE (np. wyrok w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- a co jest warunkiem koniecznym do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z powołaniem na udział w takim procederze.
- art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;
- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2018 r., w sytuacji gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe mogło mieć charakter instrumentalny.
2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.
W uzasadnieniu wskazał m.in., że dla oceny zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia kluczowy jest moment zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i rzeczywiste podstawy tego wszczęcia w tym momencie. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczęto w fazie in rem dopiero 11 grudnia 2023 r. Natomiast decyzja w I instancji została wydana dopiero dnia 14 sierpnia 2024 r., a decyzja II instancji 24 kwietnia 2025 r. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe nie miały zamiaru kończyć postępowania podatkowego w określonych przez przepisy ordynacji podatkowej terminach przedawnienia, instrumentalnie wykorzystując możliwość zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Uzasadniając bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżący podniósł, że organy obu instancji odmówiły jego ponownego przesłuchania, argumentując, że był on już słuchany w toku kontroli, a nowy wniosek nie precyzował tez dowodowych. Skarżący podnosił, że ponowne przesłuchanie było konieczne dla wyjaśnienia rzekomych sprzeczności w jego zeznaniach, które organ interpretował na jego niekorzyść. Podkreślił, że w 2012 r. przebył udar mózgu, co mogło mieć wpływ na jego zdolność precyzyjnego wysławiania się lub pamięć, a okoliczność ta powinna skłonić organ do szczególnej wnikliwości i umożliwienia stronie pełnego przedstawienia swojego stanowiska. Oddalenie tego wniosku naruszyło prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich racji. Zarzucił też, że oddalenie wniosku o pozyskanie plików JPK_VAT kontrahentów było nieuzasadnione, gdyż nawet zanonimizowane dane mogłyby dostarczyć istotnych informacji, a skarżący wnosił o ich jawność w części dotyczącej towarów jemu sprzedanych. Ponadto chybiona była argumentacja organu przemawiająca za oddaleniem wniosku o zwrócenie się do organów administracji podatkowej Niemiec
i Holandii, albowiem potwierdzenie legalnego nabycia towaru przez jego kontrahentów podważyłoby tezę organu o ich nierzetelności lub braku tytułu do dysponowania towarem.
Ponadto organy wskazały na okoliczności, które miały świadczyć o braku należytej staranności po stronie skarżącego, lecz pominęły lub zdeprecjonowały okoliczności świadczące na jego korzyść: wieloletnia, bezproblemowa współpraca
z K. C.: budowało to uzasadnione zaufanie i zmniejszało potrzebę wzmożonej weryfikacji przy kolejnych transakcjach o podobnym charakterze; posiadanie przez skarżącego dokumentów wskazujących na pochodzenie towarów: skarżący dysponował dokumentami (i przedkładał je) świadczącymi, że spółki D., D., M. nabywały towary od zagranicznych kontrahentów, co potwierdzało legalność obrotu na wcześniejszym etapie. Ponadto zgodne zeznania skarżącego i K. C. co do przebiegu transakcji. Potwierdzały one ustalony i powtarzalny schemat współpracy oraz wieloletniego (od 1995 r.) prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę bez jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów podatkowych. Także wyniki wcześniejszych czynności sprawdzających: pozytywne wyniki czynności sprawdzających za okres IV-Vi 2018 r. zakończonych jeszcze we wrześniu 2018 r. oraz kolejnych za lata 2018-2019, które nie wykazały nieprawidłowości. Fakt ten utwierdził skarżącego w przekonaniu
o rzetelności kontrahentów i prawidłowości rozliczeń. Organ II instancji zdaje się nie nadać tej okoliczności należytej wagi. Ponadto weryfikacja kontrahentów: każdorazowa weryfikacja statusu czynnego płatnika VAT przez skarżącego.
Skarżący zarzucił, że organy obu instancji obszernie powoływały się na postępowanie karne prowadzone przeciwko K. C. jako okoliczność obciążającą skarżącego, ale jest to zabieg nieuprawniony, gdyż: postępowanie karne, na które powołują się organy, dotyczy innego okresu (od czerwca 2019 r. do grudnia 2021 r.), niż okres objęty zaskarżoną decyzją (2018 r.); zarzuty w sprawie karnej dotyczą innych podmiotów niż te, z którymi współpracował skarżący w 2018 r.; charakter zarzutów w sprawie karnej (wystawianie nierzetelnych faktur poświadczających nieprawdę) jest inny niż zarzuty stawiane skarżącemu (brak należytej staranności przy nabyciu faktycznie istniejących towarów). Sam K. C. zeznał, że prowadził zarówno działalność rzetelną, jak i taką służącą wyłudzeniom VAT. Organy nie zbadały, czy spółki D., D., M. nie należały do tej pierwszej kategorii.
Ponadto skarżący zarzucił, że organy błędnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego: w odniesieniu do faktur od A. Sp. z o.o.: jak wykazano powyżej, istniały dowody (rachunki zakupu przez A.), że spółka ta była rzeczywistym dysponentem towaru. Odmowa prawa do odliczenia była więc nieuzasadniona. W odniesieniu do faktur od D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.: organy nie udowodniły, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Skarżący działał w dobrej wierze, a okoliczności współpracy nie dawały podstaw do nadzwyczajnej weryfikacji kontrahentów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie przed tutejszym sądem pełnomocnik skarżącego wskazał, że postępowanie przygotowawcze wobec skarżącego nie zostało zakończone. Z punktu widzenia skarżącego dochodziło do faktycznych nabyć samochodów przez jego kontrahentów. Skarżący był przekonany, że te spółki prowadziły faktyczną działalność. Skarżący dodał, że samochody nabywał z komisu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r.
Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2018 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2023 r. Decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego zostały natomiast wydane po tym terminie, tj. w 2024 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. wszczęte zostało przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie
w sprawie o czyn polegający na posłużeniu się przez M. M. nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, poprzez zaewidencjonowanie ich w księgach podatkowych, wskutek czego doszło do podania nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., co skutkowało nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie ogółem [...] zł i tym samym doprowadziło do nienależnego wykazania kwoty w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, jak również do zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie łącznej [...] zł, w tym kwoty [...]zł jako nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.
z art. 7 § 1 kks.
Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowa podatkowego,
a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. (pismo z 13 grudnia 2023 r. zostało doręczone skarżącemu droga elektroniczna 27 grudnia 2023 r.).
Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił
i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że
z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,
tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA
z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).
W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany
w jej toku materiał dowodowy, naczelnik sporządził 31 października 2023 r. (uzupełniony 28 listopada 2023 r.) wniosek o wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego. Wymaga wyjaśnienia, że już takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące
z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.).
Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem
w fazę in personam. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. W konsekwencji przedstawienie skarżącemu przez prokuratora zarzutów czyni niezasadnym zarzut o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.
Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi przejęcie śledztwa przez prokuratora, tj. przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ stanowi. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę
w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Pogląd ten jest uzasadniony tym bardziej, że organ podatkowy nie jest wyposażony w żadne uprawnienia dające mu skuteczne narzędzie do oceny pracy prokuratora w zakresie prawidłowości wszczynania
i prowadzenia przez niego postępowania przygotowawczego.
Ponadto, chronologia czynności podejmowanych przez organy nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu postępowania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w styczniu 2022 r., protokół z kontroli został sporządzony i doręczony skarżącemu 27 października 2023 r.,
31 października 2023 r. kontrolujący złożyli wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a 15 listopada 2023 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione przez organ.
Wobec zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego, którego lektura dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa oraz chronologii i rodzaju podejmowanych czynności, a także przejęcia śledztwa przez prokuratora, okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie
z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia przez skarżącego naczep ciężarowych, 6 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.
z K. K. z tytułu nabycia ciągników samochodowych, samochodów ciężarowych i przyczepy, 3 faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. z K.
z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, 1 faktury wystawionej przez D.
sp. z o.o. z K. z tytułu ciągnika samochodowego.
W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT gdyż dostawy, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. spółki. Spółki te pomimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Celem istnienia spółek było wyłącznie wyłudzenie VAT pod pozorem sprowadzania pojazdów z zagranicy, a następnie ich sprzedaży na rynku krajowym z pominięciem uregulowania należnego podatku w tym zakresie. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółkami nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach
z nierzetelnymi spółkami.
Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ spółki faktycznie nabyły pojazdy
i następnie je sprzedał. Działał przy tym w dobrej wierze. Kupował pojazdy
w komisie. Miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne.
Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie
z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy
o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – [...]) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział
w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółki A., M., D. i D. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Tezę organu, że pomimo formalnego zarejestrowania, spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzała pozory jej prowadzenia, potwierdzają zeznania A. Ż., złożone 13 grudnia
2023 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w R.. Ustalono, że A. Ż. w marcu 2015 r. nabył 100% udziałów spółki i został jej prezesem. Był osobą schorowaną, bez dochodów, wspieraną finansowo przez MOPS w R. w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych. Jak zeznał, nie wie gdzie było miejsce prowadzenia działalności spółki A., nie dokonywał w spółce żadnych czynności, nie uczestniczył w transakcjach, nigdy nie widział żadnej faktury wystawianej lub otrzymywanej przez Spółkę, nigdy nie widział żadnego samochodu będącego przedmiotem transakcji, nie znał kontrahentów spółki, nie podejmował decyzji, zgodził się za pieniądze figurować w dokumentach jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki. A. Ż. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu już w maju 2016 r. Pomimo tego nie powołał żadnej osoby uprawnionej do jej reprezentowania. Spółka w okresie zawierania transakcji nie posiadała zatem organów uprawnionych do jej reprezentacji, faktycznie nie mogła więc działać, w tym ustanawiać pełnomocników do działania w jej imieniu. Jedyna osoba, która mogła to uczynić nie zajmowała się sprawami spółki.
Wymieniona spółka nie miała ponadto możliwości technicznych, kadrowych, ani finansowych do realizacji transakcji gospodarczych na tak dużą skalę (wg JPK
w okresie l-V 2018 roku nabycia w wysokości blisko 7 min zł, obroty przekraczające
8 mln zł). Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających ponoszenie przez spółkę (zwykle ponoszonych przez przedsiębiorców) kosztów związanych
z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Rachunek bankowy, na który skarżący dokonywał wpłat nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Spółka złożyła pliki JPK jedynie za okres od stycznia do maja 2018 r., jednak nie złożyła deklaracji VAT- 7, ani żadnych innych deklaracji/informacji podatkowych dotyczących rozliczeń podatkowych za 2018 r. Wobec nieskładania deklaracji podatkowych
17 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT.
Taki stan sprawy uzasadnia dodatkowo okoliczność, że spółka od 2015 r. nie podejmowała żadnych czynność przed sądem rejestrowym, nie wypełniała obowiązków (nie złożyła żadnych dokumentów finansowych), pomimo prowadzonych postępowań przymuszających. Nie odbiera korespondencji na adres ujawniony w rejestrze. Powyższe okoliczności nie dziwią jeżeli weźmie się pod uwagę, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a przede wszystkim od 17 maja 2016 r. nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Z KRS spółki wynika, że jej jedynym udziałowcem i właścicielem był od 17 marca 2015 r. A. Ż.. Przed tą data udziałowcem spółki była firma [...] Sp. z o.o. Sp.K a jej prezesem był P. S.. Adresem siedziby spółki tym był przy tym adres wirtualnego biura w W., nieadekwatny do rodzaju i skali działalności
w zakresie handlu pojazdami ciężarowymi oraz nieaktualny od 31 sierpnia 2018 r.
W KRS nie wskazano innych miejsc prowadzenia przez spółkę działalności
np. w K. czy [...]. Spółka ponadto
Wybór kwartalnej formy opodatkowania, złożone przez spółkę pliki JPK
w 2018 r. tylko za 5 miesięcy i to bez podania danych osoby, która złożyła je
w imieniu spółki, stanowią czynności pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej i realizowanie obowiązków podatkowych.
Z powyższego opisu wyłania się zatem obraz spółki A. jako podmiotu nie posiadającego możliwości technicznych, kadrowych oraz finansowych do przeprowadzania wielomilionowych transakcji nabyć i sprzedaży samochodów.
Z kolei jedynym udziałowcem spółek M., D. i D. był K. C.. K. C. nabył je w krótkim okresie czasu (odpowiednio kwiecień, maj, sierpień 2017 r.). W grudniu 2018 r. pierwsza z ww. spółek należała już do Tsisara Liubomyra, druga w październiku 2018 r. do A. A.,
a D. w grudniu 2018 r. do A. M..
Fikcyjny charakter działalności spółek potwierdza okoliczność, że pomimo wykazania należnego VAT do zapłaty nie regulowały go w wymaganym terminie,
a następnie były odsprzedawane innej, podstawionej osobie. Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zbywalnego majątku. Charakterystyczny też jest brak kontaktu ze spółkami. Przed wykreśleniem spółki Merenit z rejestru podatników VAT
zostały wysłane wezwania do złożenia brakujących deklaracji [...] za okres
4-6/2018 - w związku z utratą statusu małego podatnika, przesyłki dwukrotnie awizowane powróciły jako nieodebrane. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 27 września 2018 r. Z kolei spółka D. w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego
w R. pomimo wezwań organu, nie przedłożyła żadnych ewidencji, rejestrów, deklaracji podatkowych, dowodów źródłowych (faktur, rachunków, przelewów bankowych, dowodów kasowych, itp.), jak też innych dokumentów związanych
z prowadzoną działalnością w ww. okresie. Wskutek braku kontaktu z podatnikiem, jak również braku dokumentów źródłowych oraz braku ksiąg rachunkowych w postaci rejestrów sprzedaży i zakupów VAT, itp., kontrolę podatkową przeprowadzono
w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje [...] oraz pliki JPK-VAT. Ponieważ spółka ta nie złożyła korekt deklaracji [...] uwzględniających ustalenia kontroli, Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe 4 marca 2022 r. wydał decyzję, w której dokonał wymiaru VAT za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2018 r., jak również ustalił za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. W treści decyzji zawarto m.in. informację, że spółka posiada zaległości w wysokości ponad 2 mln zł.
Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. prowadził również kontrolę wobec spółki D.. Pomimo wezwań organu podatkowego kontrolowana spółka nie przedłożyła żadnych ewidencji, rejestrów, deklaracji podatkowych, dowodów źródłowych (faktur, rachunków, przelewów bankowych, dowodów kasowych itp.), jak też innych dokumentów związanych
z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do marca 2019 r. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i brak dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe będące konsekwencją nieuwzględnienia przez spółkę ustaleń kontroli za ww. okres przeprowadzono w oparciu o złożone deklaracje [...] oraz na podstawie plików JPK-VAT. W ostatecznej decyzji wydanej dla D. z 10 stycznia 2022 r., za okres od października 2018 r. do marca 2019 r. organ stwierdził zaniżenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego spółka nie ujęła w deklaracjach [...] i brak podstaw do uznania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracjach [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres.
W konsekwencji należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi
z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę materiału dowodowego, że fikcyjne spółki wymienione przez K. C. podczas składanych wyjaśnień
w postępowaniu karnym posiadały analogiczne cechy i schemat działania jak spółki M., D. i D.. Spółki wymienione przez K. C. bowiem, podobnie jak kontrahenci skarżącego, nie powstały z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT. Dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży samochodów ciężarowych/naczep. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je
w rejestrach sprzedaży VAT, to nigdy nie płaciły podatku należnego widniejącego na ww. fakturach.
Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w pismach z 5 kwietnia 2023 r., 16 maja 2024 r., 17 czerwca i 16 lipca 2024 r. oraz w dowołaniu. Sąd akceptuje w tym zakresie argumentację organu I instancji zawartą w wydanych
27 maja i 30 lipca 2024 r. postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów.
Skarżący wnosił bowiem o to aby organ ustalił i wyjaśnił okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wnioski te
w części nie posiadały również tez dowodowych. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony związana była właśnie z brakiem wskazania tez dowodowych i doprecyzowania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, na które miał on być ponownie przeprowadzony w sytuacji, gdy skarżący był już słuchany w toku kontroli podatkowej. Co istotnie skarżący złożył pismo z 30 stycznia 2025 r. zatytułowane jako "Stanowisko strony". Organ ocenił zawartą w nim argumentację i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego faktów m.in. dotyczących jego perypetii zdrowotnych i związanych z nimi problemami z pamięcią, które miały uzasadniać błędy w złożonych przez skarżącego w toku postępowania zeznaniach. W tym zakresie należy podzielić ocenę organu, że jeżeli podatnik nie pamiętałby jakiegoś zdarzenia, czy innej kwestii zawsze mógł odpowiedzieć, że "nie pamięta", co zostałoby odpowiednio zaprotokołowane. Jeżeli zaś na zadane pytanie, strona dokładnie opisuje jak wyglądał cały proces nabycia przez nią pojazdów i wskazuje na szereg szczegółów, a następnie podpisuje te wyjaśnienia, to obecne próby zakwestionowania tych twierdzeń są bezpodstawne. Inne zgłoszone przez skarżącego dowody były nieprzydatne dla prowadzonego postępowania z uwagi na zachowanie tajemnicy skarbowej i konieczną ich całkowitą anonimizację (deklaracje JPK_V7 kontrahentów skarżącego) lub nie wpływają one na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (zapytania do zagranicznych organów administracji podatkowej kontrahentów skarzącego), tj. wadliwości podmiotowej dostawców towaru. Stanowiska organu, zgodnie z którym ww. spółki – kontrahenci podatnika, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Istotne bowiem jest, że towar sprowadzany był nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz
w celu wyłudzania VAT.
Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło.
Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.
Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółki A., M., D. i D. nie były dostawcami pojazdów do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.
W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.
Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności
w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok
w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak
i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie
z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru
i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).
Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,
w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane
z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).
Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może
i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).
Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się
z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców.
Skarżący właściwie nie kwestionuje, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowania spółki, która widniała na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem 13 września 2022 r., że pojazdy "kupował w komisie
w R. od lat, bo były w dobrym stanie technicznym i nadawały się do odsprzedaży. Nie wnikał kto był wystawcą faktur.
Podatnik podnosi, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., bogatego, znanego w regionie przedsiębiorcy, dużego dostawcy
w branży samochodowej, do którego miał zaufanie. Z firmami K. C. współpracował już wcześniej.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dobra wiara to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, wskazuje natomiast głównie, obok wyłącznego zainteresowania towarem, zaufanie do K. C..
Tymczasem w okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości
o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. W piśmie
z 30 stycznia 2025 r. skarżący podkreślał, że "prowadzi działalność gospodarczą od 1995 roku. Od 30 lat jest niezmiennie ta sama nazwa firmy, adres, konto bankowe oraz forma jako jednoosobowa działalność gospodarcza, a także numer telefonu. Okoliczność ta była wielokrotnie podkreślana w toku postępowania, zarówno administracyjnego jak i sądowego jako uzasadnienie dobrej wiary i rzetelności skarżącego. Tymczasem skarżący nie podejmuje żadnych aktów staranności w tak niestandardowej sytuacji jak ta gdy za pośrednictwem jednej osoby jak twierdzi (K. C.) otrzymuje w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno z różnych podmiotów gospodarczych
w jednym roku podatkowym. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich rzetelności, u tak doświadczonego przedsiębiorcy.
Niestandardowe okoliczności zawarcia transakcji bowiem to nie tylko te kiedy transakcje zawierane są w dziwnych miejscach ("w lesie, nocą"), a towar kupowany jest za gotówkę, jak chce tego skarżący podnosząc, że transakcje były zawierane
w komisie i opłacane przelewem.
Transakcje "podejrzane" to również nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że pojazdy fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionuje, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takiej dostawy doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast
o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.
W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowych kontrahentów, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na ich temat, opinii czy najzwyczajniej zapoznanie się z treścią KRS spółki A. nie pozwala na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań jak przejrzenie dokumentów rejestrowych, dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółka A. jest podmiotem nieznanym na rynku, że K. C. nie jest w żaden sposób związany z tą spółką, że spółka nie ma możliwości działania, ponieważ nie posiada organów upoważnionych do jej reprezentacji, a ostatni prezes spółki nie jest osobą znaną skarżącemu, że przeważającą działalnością spółki jest transport drogowy towarów oraz że siedziba spółki znajduje się w W.. Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie
art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach.
Wręcz o niedbalstwie skarżącego świadczy przywołana przez organ okoliczność posługiwania się błędną pieczątką przez A. na wystawionych fakturach VAT, tj. z pisownią rozłączną "A. M." oraz z niewłaściwym numerem KRS Spółki, tj. "KRS 00005366834", w sytuacji gdy prawidłowy numer to 0000536834. Oznacza to, że już przy pierwszej otrzymanej fakturze VAT, strona powinna była podjąć stanowcze działania w celu zweryfikowania kontrahenta, a co najmniej w przedmiocie sprostowania dokumentu. Skarżący natomiast przyjmował otrzymane faktury VAT i korzystał z uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego.
W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.
Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania świadków, KRS) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Ustaleń tych nie podważa złożona przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci protokołu z czynności sprawdzających spisanego w dniach 3-6 września 2018 r. oraz analizy z czynności sprawdzających
z 25 maja 2020 r. Protokół z czynności sprawdzających przedstawia bowiem wynik weryfikacji rozliczenia podatnika wyłącznie pod kątem formalnym. Z kolei fakt pozytywnej weryfikacji pod względem rachunkowym rozliczenia podatnika nie może skutkować u strony błędną świadomością, że transakcje w których brała udział są również prawidłowe pod względem podmiotowym. Co istotne w analizie z 25 maja 2020 r. zawarto zapis, że "Niniejsze czynności sprawdzające nie stanowią ostatecznej weryfikacji ww. okresu rozliczeniowego". Prawidłowo przy tym organ odniósł się do przywołanego w tym zakresie przez skarżącego wyroku NSA
z 16 kwietnia 2024 r. sygn. I FSK 50/20 jako zapadłego w odmiennym stanie faktycznym gdzie u skarżącego bynajmniej nie ograniczono się tylko do czynności sprawdzających jako najmniej zaawansowanej procedury weryfikacyjnej, ale przeprowadzono kontrolę podatkową, a przede wszystkim także kontrolę skarbową, w której - jak wynika z treści wyniku kontroli skarbowej wszechstronnie badano dokumenty skarżącego, ustalono łańcuchy dostaw, krzyżowo badano dokumenty".
Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki A., M., D. i D.. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego
oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.