Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Wyjaśnił, na czym polega świadczenie nieodpłatne. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.
Tak więc na gruncie przepisów ustawy o PIT wygaśnięcie zobowiązania skarżącego wobec spółki z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki wobec wspólnika) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki), nie spowoduje po stronie skarżącego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Natomiast przekazanie skarżącemu majątku spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce spowoduje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT.
Przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej lub spółki.
W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności, następuje u niego przyrost majątku.
Zatem zasadnym jest przyjęcie, że otrzymanie przez skarżącego, jako wspólnika, w wyniku likwidacji spółki wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce, będzie dla niego skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT. Przychodem tym będzie wartość otrzymanego przez skarżącego jako wspólnika majątku likwidacyjnego, czyli wartość wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów spółki.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze P. S. zarzucił zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w związku z przejęciem wierzytelności spółki wobec skarżącego w ramach podziału jej majątku po przeprowadzeniu jej likwidacji po stronie skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy treść powyższych przepisów nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie jest kwestią bezsporną, że w wyniku nabycia przez niego wierzytelności w ramach podziału majątku spółki po przeprowadzeniu jej likwidacji dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze tzw. konfuzji (połączenia wierzytelności z długiem w majątku wierzyciela). Powyższa konfuzja nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego. Zdaniem skarżącego całkowicie pozbawione podstaw jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami:
1) przekazaniem majątku spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec wspólnika (które zdaniem organu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika) oraz
2) wygaśnięciem tejże wierzytelności w wyniku konfuzji - skumulowania u jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (które w ocenie organu jest neutralne podatkowo).
Tymczasem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z sekwencją dwóch następujących zdarzeń, ale tylko z jednym zdarzeniem: otrzymaniem przez wspólnika wierzytelności spółki wobec niego (wstąpieniem w prawa wierzyciela), czego skutkiem, następującym z mocy prawa, jest wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania. Przy czym ten ostatni skutek następuje w momencie przekazania wspólnikowi przedmiotowej wierzytelności. Wyodrębnianie przez organ dwóch zdarzeń jest więc zabiegiem całkowicie nieuprawnionym i sztucznym, podobnie jak byłoby nim traktowanie, jako dwóch odrębnych na gruncie prawa podatkowego zdarzeń, np. spłaty zobowiązania oraz wygaśnięcia zobowiązania będącego skutkiem tejże spłaty.
Przyjęcie, że wskutek przekazania wspólnikowi, w ramach podziału majątku polikwidacyjnego spółki, wierzytelności spółki wobec tego wspólnika powoduje powstanie po jego stronie przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, jest niemożliwe do pogodzenia z samym pojęciem przychodu podatkowego.
Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie za "przychód" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznane wyłącznie trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające wartość aktywów podatnika.
Zatem uznanie, że mamy do czynienia z przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, byłoby możliwe dopiero w przypadku ustalenia, że po stronie podatnika w ogóle powstało przysporzenie majątkowe (zwiększenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy). Tymczasem w związku z przekazaniem wspólnikowi ww. wierzytelności, skutkującym konfuzją wierzytelności i zobowiązania, nie uzyskuje on jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie zmniejszeniu o tę samą kwotę ulegną zarówno "aktywa", jak i "pasywa" wspólnika. Co za tym idzie, "otrzymanie wierzytelności" nie doprowadzi do osiągnięcia przez wspólnika żadnego przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym. Analizowane zdarzenie nie skutkuje zatem żadnym przyrostem majątku, a tym samym powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT.
Także z tego względu przyjęcie w interpretacji, że przekazanie wierzytelności spółki wobec wspólnika spowoduje powstanie przychodu, o którym w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT jest sprzeczne z tym przepisem oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga nie była zasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem od osób fizycznych jako przychodu wnioskodawcy przejęcie przez wnioskodawcę wierzytelności spółki przysługującej jej wobec wnioskodawcy w ramach podziału majątku spółki po przeprowadzeniu jej likwidacji.
Zdaniem skarżącego w ramach podziału majątku spółki po przeprowadzeniu likwidacji (obejmującej spłatę wszystkich zobowiązań spółki), spółka przekaże mu przysługującą jej wobec niego wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży udziału w innej spółce. W wyniku nabycia tej wierzytelności przez skarżącego (będącego z tego tytułu dłużnikiem), dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji (połączenia wierzytelności z długiem), co winno być neutralne podatkowo.
W ocenie organu interpretacyjnego wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania skarżącego wobec spółki z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki nie spowoduje u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przekazanie skarżącemu w wyniku likwidacji spółki majątku spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec skarżącego z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce spowoduje powstanie u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W sporze tym należało, w ocenie sądu, przyznać rację organowi interpretacyjnemu.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; dalej: "ustawa o PIT") przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Dla odkodowania mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie o PIT w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między skarżącym a organem interpretacyjnym ma treść art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z przepisu tego literalnie wynika, że dochód (przychód) powstaje w sytuacji faktycznego jego uzyskania z udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności jest nim wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
Dostrzec także należy, że rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 272 k.s.h.). Z rozwiązania spółki z o.o. poprzedzonego likwidacją wynika powinność rozwiązania zorganizowanego w ramach spółki kapitału. Wszelkie stosunki majątkowe, których stroną była spółka powinny ustać między innymi na skutek podziału pozostałego majątku pomiędzy wspólników. W toku postępowania likwidacyjnego dokonuje się wszelkich rozliczeń pomiędzy spółką a wspólnikami. Zgodnie z treścią art. 282 § 1 zd. 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Stosownie natomiast do treści art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 k.s.h.). Ściągnięcie wierzytelności przysługujących spółce ma służyć pozyskaniu środków potrzebnych do zaspokojenia wierzycieli, a w pozostałym zakresie podlegających podziałowi między wspólników. Likwidatorzy ściągają wszelkie wierzytelności spółki, zarówno przysługujące jej wobec wspólników, jak i wobec osób trzecich (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod red. A. Kidyby, Warszawa-Kraków 2007, s. 83).
Przyznanie stronie skarżącej racji, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałym przysporzeniem majątkowym nie można byłoby pogodzić z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT. Gdyby przyjąć punkt widzenia skarżącego regulacja ta byłaby zbędna, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Tymczasem w sytuacji skarżącego doszłoby do faktycznego uzyskania prawa majątkowego – majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności z tytułu ceny sprzedaży udziału w innej spółce. Oczywistym jest natomiast, że wierzytelność jest prawem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Ponadto, wierzytelność pieniężna jest prawem do żądania od dłużnika przekazania wierzycielowi pewnej sumy pieniędzy (jednostek pieniężnych) uosabiającej określoną wartość majątkową. Przez określenie sumy pieniężnej należy natomiast rozumieć wskazanie kwoty i waluty świadczenia.
Przekazanie majątku na rzecz skarżącego nie tylko stanowi element konieczny do zakończenia bytu prawnego spółki, ale również generuje po stronie skarżącego przysporzenie. Następuje bowiem likwidacyjne wydanie majątku spółki wspólnikowi. Taka relacja stanowi o wystąpieniu przychodu po stronie wspólnika. Wydanie majątku spółki jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem.
Mając na uwadze powyższe, należało podzielić, jako prawidłowe, stanowisko organu interpretacyjnego, że przekazanie majątku spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec skarżącego skutkowałoby powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT.
W konsekwencji należało uznać, że podniesione zarzuty są niezasadne, a na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.