W przypadku otrzymania podpisanych faktur VAT, strona nie sprawdzała, kim są osoby, które złożyły na nich swój podpis. Osoby, które podpisywały te faktury nie były mu znane. W konsekwencji w ocenie organu II instancji podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że może uczestniczyć w podejrzanych transakcjach, a podmioty z którymi współpracuje są nierzetelne. Mimo wielu sygnałów, które był w stanie zaobserwować w związku z posiadanym doświadczeniem zawodowym w prowadzeniu przedsiębiorstwa, nie podjął on żadnych realnych działań w tym zakresie. Skoro podatnik zaniechał rzeczywistego sprawdzenia legalności funkcjonowania swoich kontrahentów poprzez brak podjęcia jakichkolwiek skutecznych działań zmierzających do weryfikacji, czy podmioty te rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i wykonują czynności z nią związane, a podnoszone przez pełnomocnika twierdzenia, jakie świadczyć miałyby o dobrej wierze strony w kontaktach ze spółkami Dyrektor uznał za niewystarczające i nieadekwatne do tego, jakich to należałoby wymagać od profesjonalnego i doświadczonego przedsiębiorcy.
W ocenie organu zasadnie zatem pozbawiono podatnika, w oparciu
o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Otóż spółki E.-K., M., M., M. nie były dostawcami pojazdów do podatnika, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawy) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.
Końcowo organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wskazuje, że spółki E.-K., M., M. i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i służyły wyłącznie w celu dokonywania oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego, natomiast wnioski dowodowe złożone do odwołania uznał za bezzasadne. Powyższe ustalenia znalazły również odzwierciedlenie w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...], gdzie postanowieniem z 5 września 2024 r. przedstawiono zarzuty podatnikowi, które dotyczyły m.in. posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty gospodarcze w okresie od marca do grudnia 2019 r.
Na powyższą decyzję M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez:
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, pominięciu dowodów i okoliczności korzystnych dla strony, a także dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi oraz
- pominięcie domniemania dobrej wiary podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), i przerzucenie na skarżącego ciężaru udowodnienia, że jego kontrahenci byli rzetelni, podczas gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji, jak również
- niewykazanie przez organy w sposób precyzyjny znamion oszustwa podatkowego po stronie kontrahentów skarżącego - co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z wymogami wynikającymi z orzecznictwa TSUE i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- a co jest warunkiem koniecznym do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z powołaniem na udział w takim procederze.
b. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności:
- wniosku o zwrócenie się do właściwych Urzędów Skarbowych celem przekazania oraz dołączenia do akt niniejszego postępowania deklaracji JPK_VAT oraz JPK_V7 wraz z załącznikami do deklaracji dla kontrahentów skarżącego: E.-K., M., M., M.,
- wniosku o zwrócenie się do organów administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec oraz Królestwa Niderlandów o uzyskanie danych dotyczących kontrahentów skarżącego: E.-K., M., M., M.,
- wniosku o przesłuchanie strony
c. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2019 r., podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i jego jedynym celem było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego
2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy organy same przyznają, że dostawy towarów miały miejsce, a z dokumentów zgromadzonych w ramach postępowania wynika, że faktycznymi dostawcami towarów były podmioty ujawnione na fakturach (kontrahenci skarżącego);
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą proporcjonalności.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m.in., że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2019 r. Organy twierdzą, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego zostało skierowane 11 kwietnia 2024 r., a postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które zdaniem organu II instancji objęło skarżącego śledztwem, wydano 11 września 2024 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono skarżącemu dopiero 6 grudnia 2024 r., a więc na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia większości zobowiązań za 2019 r., który przypadał na 31 grudnia 2024 r. Skarżący zakwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podnosząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego mogło mieć charakter instrumentalny, służący jedynie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zbadać, czy organy podatkowe nie nadużyły instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza w kontekście bliskości upływu tego terminu dla większości zobowiązań objętych decyzją. Na poparcie zarzutu podatnik wskazał na poglądy prezentowane w orzecznictwie. Podał, że w sprawie informację o zawieszeniu biegu przedawnienia wydano 7 grudnia 2024 r., natomiast decyzję w I instancji wydano 21 stycznia 2025 r., zaś w II instancji 16 maja 2025 r. Organ wszczął kontrolę podatkową już 27 stycznia 2022 r. Od wszczęcia kontroli podatkowej do wydania decyzji minęło ponad 3 lata. Powyższe jednoznacznie wskazuje zdaniem strony, że organy podatkowe nie miały zamiaru kończyć postępowania podatkowego w określonych przez przepisy Ordynacji podatkowej terminach przedawnienia, instrumentalnie wykorzystując możliwość zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
Uzasadniając zarzut bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych skarżący podniósł, że Naczelnik odmówił ponownego przesłuchania podatnika, z uwagi na wcześniejsze przesłuchanie z 13 września 2022 r. (które dotyczyło jedynie trzech spółek (M., M. i M.), a zeznania strony były "bliźniaczo podobne" i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Organ wskazał również, że skarżący nie był przesłuchiwany na okoliczność transakcji z E.-K., gdyż materiał dowodowy był wystarczający. W ocenie strony powyższe stanowi o rażącym naruszeniu prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, która miała prawo do wypowiedzenia się w pełnym zakresie sprawy, zwłaszcza po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego (jak zeznania K. C., D. B., A. K., G. G.) oraz po włączeniu do akt informacji o postępowaniu karno-skarbowym. Przesłuchanie z 2022 r. nie mogło objąć wszystkich wątków i dowodów zgromadzonych później. Zdaniem podatnika prawo do ponownego przesłuchania jest szczególnie istotne w kontekście zarzutów o braku należytej staranności i świadomym udziale w oszustwie, gdzie kluczowe jest ustalenie stanu świadomości skarżącego.
Odnośnie zarzutu co do oddalenia wniosków o zwrócenie się do Urzędów Skarbowych o deklaracje VAT kontrahentów do właściwych Urzędów Skarbowych celem pozyskania deklaracji VAT (JPK_VAT, JPK_V7) kontrahentów: E.-K., M., M. i M., skarżący podał, że organy oparły się jedynie na własnych, wybiórczych analizach danych dotyczących tych podmiotów. Pełny wgląd w deklaracje VAT tych spółek, zwłaszcza w kontekście transakcji ze skarżącym oraz transakcji z podmiotami sprzedającymi towar na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów, byłby kluczowy dla weryfikacji tezy organu o "fikcyjności" ich działalności oraz braku zapłaty VAT. Brak tych dokumentów uniemożliwia rzetelną ocenę, czy kwestionowane transakcje faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także, czy podatek faktycznie nie został odprowadzony. Organ nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń o zaległościach podatkowych kontrahentów, lecz powinien przedstawić konkretne dowody, zwłaszcza że ciężar dowodu w zakresie nieuczciwości transakcji leży po stronie organu.
Kluczowym uchybieniem organu było oddalenie wniosku o zwrócenie się do organów administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec oraz Królestwa Niderlandów. Skarżący nabywał pojazdy od polskich podmiotów, które, jak wynika z zeznań K. C., sprowadzały je z Niemiec. Weryfikacja faktycznego istnienia, przedmiotu i zakresu współpracy, treści umów, danych sprzedanych towarów i usług, wystawionych faktur oraz otrzymanych płatności od ww. 4 kontrahentów ze sprzedawcami zagranicznymi jest niezbędna dla potwierdzenia lub zanegowania rzeczywistego obrotu towarami. Zarzucił, że organy podatkowe, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, poprzestały na stwierdzeniach o "fikcyjności" działalności tych spółek bez podjęcia próby weryfikacji ich faktycznych dostawców, co jest absolutnie niezbędne w sprawach dotyczących oszustw karuzelowych. Brak takiej weryfikacji świadczy o braku dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy obu instancji nie przeprowadziły de facto żadnych wnioskowanych dowodów, które wymagałyby aktywności organów. Skarżący przedkładał w ramach wniosków dowodowych dokumenty potwierdzające, że jego kontrahenci byli faktycznymi nabywcami towarów następnie mu odsprzedawanych. Wątek ten nie spotkał się natomiast z żadną weryfikacją organów podatkowych. Pierwsze czynności kontrolne rozpoczęły się jeszcze w 2022 r., a zatem organy miały 3 lata by bez uszczerbku dla przebiegu postępowania zrealizować wnioskowane przez stronę wnioski dowodowe. Odmowa ich przeprowadzenia doprowadziła więc realnie do pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw.
Następnie strona podniosła, że brak stwierdzenia nieprawidłowości w toku wcześniejszych czynności sprawdzających (od 28 stycznia 2020 r. do 25 maja 2020 r. za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r., oraz protokół z września 2018 r. za okres od kwietnia 2018 r. do czerwca 2018 r.) utwierdził ją w przekonaniu, że jej kontrahenci, szczególnie związani z K. C., są podmiotami rzetelnymi i można z nimi współpracować w przyszłości. Mimo tego organ nie nadał tej okoliczności należytej wagi, pomijając ją przy ocenie należytej staranności. Fakt, że organy podatkowe przez długi czas nie kwestionowały transakcji z danymi podmiotami, stanowi istotną okoliczność, która mogła wpływać na subiektywne poczucie bezpieczeństwa podatnika i jego przekonanie o legalności współpracy. Co więcej, organy same przyznają, że transakcje miały faktyczne miejsce, natomiast kwestionują możliwość dostawy towarów przez podmioty wskazane na fakturach. Niemniej jednak już z dokumentów ujawnionych w ramach postępowania wynika, że kontrahenci skarżącego faktycznie nabywali towar, który następnie mu odsprzedawali.
Strona weryfikowała kontrahentów każdorazowo również w momencie dokonywania przelewu za zakupiony towar, a więc dokonywała dodatkowej ich weryfikacji jeszcze przed przeprowadzeniem transakcji. Okoliczność ta nie spotkała się z uznaniem organów podatkowych.
Ponadto skarżący zarzucił, że organy w sposób nieuprawniony zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego podkreślając, że faktury wystawione przez 4 kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółki te nie były rzeczywistymi dostawcami towarów. Skarżący dochował staranności kupieckiej tj. działał w dobrej wierze. Na poparcie stanowiska i zarzutów w spornym obszarze wskazał na orzecznictwo oraz poglądy doktryny.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że skarżący pozostawał w dobrej wierze, a zawierane transakcje były realne. Wskazał na wady ustaleń organu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie oświadczył, że cofa wniosek dowodowy zawarty w skardze. Nadto podniósł, że podatnik chciał wyjaśnić rozbieżności, jakie wynikały z treści złożonych zeznań co do znajomości z K. C.. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że skarżący był przesłuchany w czasie kontroli podatkowej, a następnie powielając wniosek o jego przesłuchanie nie wskazywał innych okoliczności lub sprzeczności które miałby dodatkowo wyjaśnić.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad, grudzień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, sierpień, październik 2019 r.
Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2019 r. Otóż nominalny pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do określonych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad 2019 roku rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r. i upływał 31 grudnia 2024 r. Natomiast za grudzień 2019 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2021 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2025 r. Decyzje organu I instancji oraz organu odwoławczego wydano odpowiednio 21 stycznia 2025 r. oraz 16 maja 2025 r. Tym niemniej w stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.
Nie jest w sprawie kwestionowane, że zawiadomieniem z 5 grudnia 2024 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące spornego okresu. Bezspornie te zawiadomienia nastąpiły przed 31 grudnia 2024 r. Zawiadomienia miały związek z prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R. śledztwem (sygn. [...]). W ramach tego śledztwa doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów (postanowienie z 5 września 2024 r.). W toku ww. postępowania przygotowawczego 11 września 2024 r. wydane zostało postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe, miało bezpośredni związek ze sprawą M. M. i stanowiło przejaw prowadzonego również wobec niego śledztwa. Wydane postanowienie rozpoczęło wykonywanie czynności śledztwa wobec podmiotu S. T. D. M. M..
W zawiadomieniu przesłanym podatnikowi w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano go o tej czynności. Do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2028r., I GSK 222/16). Jak stanowią § 106 i 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. z 2023 r. poz. 1115 ze zm.)., śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku. Jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. Stąd podjęte wobec podatnika czynności w śledztwie, o których wyżej mowa i zawiadomienie go o tych czynnościach doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. M. potwierdza, że nie może być żadnych wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę prowadzenia postępowania z zarzutami karnoskarbowymi istnieje związek bezpośredni.
Zdaniem sądu, wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił
i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że
z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,
tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA
z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do prowadzonego postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika było wielowątkowe, miało związek z ujawnieniem naruszeń na gruncie prawa podatkowego związanych z zorganizowaną grupą przestępczą. Wymaga to w każdym wypadku wnikliwości organów podatkowych, angażuje czas i zasoby kadrowe urzędów podatkowych. Dlatego fakt zakończenia kontroli podatkowej dopiero w 2024 r., z uwagi na charakter ujawnionych naruszeń, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim równoczesność prowadzonego śledztwa prokuratorskiego nie pozostawia żadnych wątpliwości, że nie doszło w kontrolowanym przypadku do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przekonuje o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii, czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: 4 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez E.-K., 2 faktur VAT wystawionych przez M., 4 faktur VAT wystawionych przez M., 6 faktur VAT wystawionych przez M..
W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż dostawy, które dokumentują sporne faktury, nie zostały dokonane przez ww. spółki. Spółki te pomimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia. Celem istnienia spółek było wyłącznie wyłudzenie VAT pod pozorem sprowadzania pojazdów z zagranicy, a następnie ich sprzedaż na rynku krajowym z pominięciem uregulowania należnego podatku w tym zakresie. Organ twierdzi ponadto, że skarżący w relacjach ze spółkami nie dołożył należytej staranności, przy zachowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach z nierzetelnymi podmiotami.
Podatnik uważa natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ skarżący faktycznie nabył pojazdy
od polskich podmiotów i następnie je sprzedał, a jego kontrahenci byli faktycznymi nabywcami towarów mu odsprzedawanych, co chial wykazać. Działał przy tym w dobrej wierze. Kupował pojazdy w komisie pod R. od lat 90-tych i miał zaufanie do K. C. i nie mógł przypuszczać, że firmy które reprezentuje K. C. są nierzetelne i niewiarygodne.
Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga powołania przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział
w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Zdaniem sądu, organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółki E.-K., M., M., M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, jedynie stwarzając pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W spornym okresie wystawione faktury przez ww. cztery podmioty gospodarcze stanowiły 46,57% ogółu wartości nabyć towarów handlowych zaewidencjonowanych przez podatnika. Jak wynika z materiału dowodowego podatnik współpracował z ww. podmiotami gospodarczymi w okresie: od marca do kwietnia 2019 r. z E.-K.; od kwietnia do maja 2019 r. z M.; od lipca do września 2019 r. z M. oraz od października do grudnia 2019 r. z M.. Podatnik odnośnie współpracy z ww. spółkami zeznał, że nie zatrudniał innych osób. To oznacza, że osobiście prowadził swoją działalność. Nie był w stanie jednak podać jakichkolwiek dodatkowych szczegółów dotyczących tych spółek, tj. gdzie znajdowała się ich siedziba, czym się one zajmowały i jaki był profil ich działalności, kto je reprezentował i kto był ich właścicielem, od kiedy działały one w branży handlu samochodami oraz od kogo samochody były przez nie zakupione. Nie był nigdy w miejscu prowadzenia działalności tych spółek, ani w miejscu ich siedziby; nie nawiązywał współpracy z tymi spółkami. Strona wyjaśniła, że jeździła do komisu samochodowego pod R., który istniał od lat 90. Podatnik stwierdził, że w komisie w R. była rotacja pracowników. Nabywając samochody od ww. spółek, posiadał kontakt wyłącznie z osobą pracującą w danej chwili w komisie w R. lub w K.. Nie był w on w stanie wskazać jej pełnych danych. Ponadto nie potrafił podać żadnej innej osoby, która występowałaby w imieniu ww. firm i z którą ustalałby jakiekolwiek szczegóły dotyczące poszczególnych transakcji, gdyż jak wynikało z zeznań podatnika - do takich ustaleń nigdy nie dochodziło. Rozmawiał wyłącznie z pracownikami komisu. Nie był w stanie stwierdzić, czy jednocześnie reprezentowali oni spółki, które sprzedawały pojazdy. Dokumenty pojazdu otrzymywał po jego zakupie.
Z materiału dowodowego odnośnie E.-K. wynika, że spółkę utworzono 20 czerwca 2016 r. i wpisano do rejestru 20 lipca 2016 r. Do 14 marca 2017 r. jedynym wspólnikiem spółki, jak i jej prezesem zarządu był A. K., natomiast z chwilą jego wykreślenia, wspólnikiem E.-K. został P. C., a prezesem zarządu K. C., którzy to pełnili powyższe funkcje w spółce do 30 marca 2022 r. oraz nastąpiła zmiana siedziby spółki na adres K.-K., zaś głównym przedmiotem jej działalności była rozbiórka i burzenie obiektów budowalnych, który to nie uległ zmianie od momentu jej założenia. Następnie jej prezesem zarządu został [...], a całościowym udziałowcem Spółki - A. C. D. Sp. z o.o. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT 20 lipca 2022r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak zgłoszonych deklaracji). Z kolei ze składanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do października 2021 r. wynika, że spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za listopad i grudzień 2021 r. - kwoty do zapłaty, które nie zostały zapłacone i stanowią obecnie zaległości podatkowe spółki w kwocie około 2 mln złotych. Nadto ustalono, że zakwestionowane transakcje podatnika z E.-K. miały miejsce w marcu i kwietniu 2019 r., kiedy to prezesem zarządu był K. C., a wspólnikiem P. C.. Z postanowienia o uzupełnieniu zarzutów wobec K. C. wynika, że postawiono mu zarzuty m. in. o to, że w okresie od 28 czerwca 2019 r. do 23 grudnia 2021 r. w R., K. i W., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kierował założoną przez siebie grupą przestępczą, mającą na celu popełnienie przestępstw karnych i karno-skarbowych polegających na wystawianiu oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub jej zwrotu, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ich przekazywaniu pomiędzy uczestniczącymi w procederze podmiotami, podawaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych właściwym miejscowo Urzędom Skarbowym za okresy od czerwca 2019 roku do lipca 2021 roku, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług oraz podejmowaniu czynności mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących ze wskazanych powyżej przestępstw, ich wykrycia, zajęcia oraz orzeczenia przepadku poprzez przyjmowanie i przekazywanie na rachunki firmowe uczestniczących w procederze podmiotów środków pieniężnych związanych z fikcyjnym obrotem gospodarczym i ich wypłacanie w gotówce bądź przelewanie na kolejne rachunki osób prywatnych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 kk. Z pozyskanych wyjaśnień i protokołów przesłuchań K. C. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. akt [...] wynika, że ww. przyznał się do popełnienia czynu polegającego na niezapłaceniu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowych złożonych przez spółki, tj. F., M., M., S., E., M., jak również E.-K.. K. C. wyjaśnił, że zajmował się działalnością gospodarczą polegającą na dokonywaniu transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych za pośrednictwem spółek rozliczających się kwartalnie, które to faktycznie dokonywały ich sprzedaży, jednak nie płaciły od tych czynności należnego podatku VAT. Każdorazowo przed terminem płatności podatku pozbywał się udziałów w danej spółce i odsprzedawał je innej osobie. Jednocześnie stwierdził, że wszystkie pojazdy faktycznie istniały i były sprowadzone na teren kraju w sposób legalny. Podał, że w schemat procederu wprowadził go znajomy, który wskazał mu zarówno kontakt do podmiotu, od którego może nabyć spółkę, jak również do osoby, która odkupi od niego spółkę. Wyjaśnił, że z tego tytułu otrzymywał 8% niezapłaconego podatku VAT, a pozostałe 15% przekazywał w gotówce "znajomemu" przed zamiarem sprzedaży udziałów w spółce. Ponadto stwierdził, że jedynym celem funkcjonowania tego typu spółek było wyłudzenie nienależnego podatku VAT. W jego ocenie, kupujący od niego pojazdy posiadali świadomość o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za pomocą wielu spółek, jak również mieli zaufanie do jego osoby i tym samym, nigdy nie kwestionowali, jaki konkretnie podmiot wystawia fakturę VAT tytułem sprzedaży pojazdu.
Zatem z powyższego wynika, że zamiarem E.-K. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie oszustwo podatkowe polegające na wystawianiu faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców, przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku podatkowego. Stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej E.-K. dała jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku VAT na dalszym etapie, tj. u odbiorców faktur, w tym m.in. przez firmę podatnika.
Natomiast odnośnie trzech pozostałych spółek M., M. i M. – kontrahentów podatnika, zauważenia i omówienia wymagają następujące kwestie. Otóż w datach, kiedy dochodziło do transakcji skarżącego z tymi podmiotami - prezesem zarządu pierwszej z nich był D. B., a dwóch pozostałych A. K.. Bezspornie ustalono, że ich wspólnymi cechami był m.in. założenie ich przez S. W. Sp. z o.o. Sp. k., określenie kapitału zakładowego w kwocie [...]zł; wskazanie siedziby pod tym samym adresem, tj. Al. [...], [...] oraz nieprowadzenie działalności gospodarczej pod adresem widniejącym w KRS.
Odnośnie spółki M. ustalono, że podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko stwarzał pozory jej prowadzenia w celu dokonywania oszustwa podatkowego w postaci braku odprowadzania należnego zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa. Jej prezes D. B. pełnił rolę tzw. "słupa" i nie posiadał żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, której przez ponad 4 miesiące był prezesem zarządu.
Z kolei jak wynika z ustaleń organów dotyczących M., spółka złożyła deklaracje [...] za 01-12/2018 r. oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] za I-III kwartał 2019 r. Podmiot posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. o należności głównej w wysokości [...] zł. Nadto właściwy NUS nie zarejestrował deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] za lata podatkowe 2018-2021. Dnia 17 września 2021 r. odmówiono jej ponownej rejestracji jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 3 ustawy VAT (brak kontaktu).
Natomiast w zakresie ostatniego kontrahenta – M. ustalono, że spółka została wpisana do KRS 31 lipca 2017 r. Pierwszym wspólnikiem tej Spółki była S. W. Sp. z o.o. Sp. k., a prezesem zarządu P. B., a od października 2019 r. jako wyłączny wspólnik spółki figuruje A. K., który został również prezesem zarządu. Od momentu wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, siedziba spółki nie uległa zmianie i znajdowała się w W., a jej przeważającym przedmiotem działalności po objęciu przez A. K. funkcji prezesa zarządu była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 4690Z).
Z zeznań A. K. wynika, że w latach 2020-2022 pracował u K. C. i wykonywał prace fizyczne, takie jak koszenie trawników, prace mechaniczne przy ciężarówkach i wymiana kół. Przed 2020 r. z przerwami również pracował u K. C.. Podał, że razem z C. byli u notariusza w W., gdzie podpisywał kilka dokumentów. Założył wtedy firmę S. i inne, których nazw nie pamiętał. K. C. mówił mu, że będzie ich prezesem i zapewniał, że wszystko jest legalnie. Wskazał, że był ich prezesem, ale nic w tych firmach nie robił. Nie brał wynagrodzenia z tego tytułu. Jego spółki miały mieć siedziby w K. na terenie nieruchomości należących do K. C.. Nie wiedział, czym te firmy miały się zajmować, jak również co się dzieje z tymi firmami. Nie występował nigdy w ich imieniu przed urzędami ani kontrahentami. Faktur też nie wystawiał. Zapytany, czy znane są mu firmy M., S., M., M., D. i M., wszystkie z siedzibami pod adresem Al. [...], 00- 867 W. zeznał, że słyszał nazwę S.. Coś też słyszał o M. i M., ale nie pamiętał szczegółów. Zeznał, że nie kupował udziałów w spółkach, gdyż pojechał do notariusza w sprawie "zostania prezesem" firmy S.. Na pytanie, kto mu polecił zakup ww. spółek podał, że pojechał na polecenie K. C. i z nim samym.
Znamienne w kontekście niniejszej sprawy jest to, że świadek nie wiedział, czy spółki zatrudniały pracowników, gdzie prowadziły działalność gospodarczą, jakim towarem handlowały i kto je reprezentował w kontaktach handlowych, kto prowadził księgi rachunkowe ww. firm i pod jakim adresem, w jakim banku posiadały rachunki, jakie osoby miały dostęp do ich rachunków bankowych i kto robił przelewy, od kogo te spółki kupowały towary handlowe czy kto w imieniu tych spółek i w jaki sposób wyszukał pojazdy w Niemczech. Nie miał wiedzy również, w jaki sposób przywożono pojazdy z Niemiec i kto to robił i kto w imieniu spółek wystawiał faktury VAT, gdzie to robił i z jakiego programu komputerowego te faktury były wystawiane, a także jaki był wkład K. C. w działalność gospodarczą spółek.
Z kolei G. G. osadzony w związku z toczącym się przed Prokuraturą Okręgową w R. śledztwem, powiązany z K. C., zapytany w trakcie przesłuchania o to, co wie na temat A. K., zeznał, że widział go często na terenie betoniarni. Był to pracownik fizyczny, często chodził pod wpływem alkoholu. Stwierdził, że został on również wykorzystany przez K. C.. Natomiast przesłuchany 2 grudnia 2022 r. w charakterze podejrzanego K. C. wskazał, że kojarzy spółki M., M., M. I S.. Stwierdził, że mogło tak być, że A. K. był udziałowcem spółki lub pełnił funkcje prezesa zarządu, ale spółką faktycznie zarządzał on sam. A. K. w takich spółkach, w których był udziałowcem lub pełnił funkcję prezesa zarządu nie miał świadomości o tym, jak wygląda działalność tych spółek i nie podejmował żadnych decyzji dotyczących kupna, sprzedaży, regulowania zobowiązań. A. K. za to, że firmował takie spółki nie dostawał pieniędzy, natomiast był na całkowitym jego utrzymaniu.
Powyżej opisane okoliczności oceniane łącznie, zdaniem Sądu, trafnie doprowadziły organ podatkowy do uznania, że spółki E.-K., M., M. i M. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i służyły wyłącznie wyłudzeniom podatku VAT. Celem ww. podmiotów nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te, stwarzając pozory jej prowadzenia dały formalne podstawy do odliczenia podatku VAT na dalszym etapie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT wystawione przez 4 podmioty na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem istnienia spółek – kontrahentów skarżącego w obrocie pokjazdami było wyłudzenie podatku od towarów i usług pod pozorem sprowadzania pojazdów z zagranicy, a następnie ich sprzedaży na rynku krajowym z pominięciem uregulowania należnego podatku w tym zakresie. Tym samym faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika w spornym okresie nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.
W konsekwencji należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi
z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę materiału dowodowego, że fikcyjne spółki E.-K., M., M. i M. nie powstały z zamiarem faktycznego prowadzenia działalności na zasadach rynkowych, a jedynie stwarzały w tym zakresie pozory celem popełnienia oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu VAT. Dokonywały zakupu, a następnie sprzedaży pojazdów. Mimo, że wystawiały faktury sprzedaży, ujmowały je w rejestrach sprzedaży VAT, to nie płaciły podatku należnego widniejącego na ww. fakturach.
Ustaleń organu w powyższym zakresie nie podważa eksponowana w skardze odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego. Otóż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika wynikało z braku wskazania tez dowodowych i doprecyzowania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, na które miał on być ponownie przeprowadzony w sytuacji, gdy podatnik był już słuchany w toku kontroli podatkowej. Nadmienić należy, że strona złożyła analogiczne wnioski dowodowe do postępowania podatkowego prowadzonego za 2018 rok. Postępowanie organów w tym zakresie sąd w pełni akceptuje i podziela. Tego rodzaju postępowanie było prawidłowe i nie nosi cech naruszenia prawa, na które wskazuje w skardze. Trzeba mieć bowiem na uwadze to, że skarżący wnosił o to, aby organ ustalił i wyjaśnił okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, albo nie wnoszą do niego żadnych informacji mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wnioski te w części nie posiadały również tez dowodowych. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony była uzasadniona podkreślonym brakiem wskazania tez dowodowych i doprecyzowania konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, na które dowód miał zostać powtórnie przeprowadzony w sytuacji, gdy skarżący był już słuchany w toku kontroli podatkowej. Na rozprawie 6 listopada 2025 r. strona skarżąca podnosiła, że przesłuchanie skarżącego przez organy umożliwiłoby mu wyjaśnienie rozbieżności, jakie wynikały z treści złożonych zeznań co do znajomości z K. C. i przebiegu każdej konkretnej transakcji, jak również zasad tych transakcji, a organ mu to uniemożliwił. Zdaniem sądu, irrelewantna dla wyniku sprawy była niespójność w wyjaśnieniach podatnika co do znajomości z K. C., bo ostatecznie przyjęto, że taka znajomość istniała i była związana z ujawnionymi nieprawidłowościami w rozliczeniach w Vat za sporny okres. Ogół dowodów, ocenianych przecież łącznie, pozwala na twierdzenie, że działalność ww. czterech spółek była fikcyjna, nawet jeżeli obrót towarem (pojazdami) się odbywał. Z kolei nie można zarzucić organom prowadzącym postępowanie w kontrolowanej sprawie, że nie zapewniły podatnikowi możliwości czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu.
Inne zgłoszone przez skarżącego dowody były nieprzydatne dla prowadzonego postępowania z uwagi na zachowanie tajemnicy skarbowej i konieczną ich całkowitą anonimizację (deklaracje JPK_V7 kontrahentów skarżącego) lub nie wpływają one na ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy (zapytania do zagranicznych organów administracji podatkowej kontrahentów skarżącego), tj. wadliwości podmiotowej dostawców towaru. Stanowiska organu, zgodnie z którym ww. spółki – kontrahenci podatnika, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie dyskwalifikuje okoliczność istnienia towaru i nabywania go przez te spółki. Istotne bowiem jest, że towar sprowadzany był nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzania VAT.
Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Strona przy tym ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło.
Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.
Zdaniem sądu powyższe okoliczności wskazują, że stanowisko organu, że spółki E.-K., M., M., M. nie były dostawcami pojazdów do skarżącego, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, jest prawidłowe. W konsekwencji stwierdzenie, że sporne faktury są nierzetelne, ponieważ czynności w nich opisane (dostawa) nie zostały dokonane między stronami transakcji, określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, jest uzasadnione.
W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar, którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury, istniał. Z powyższej okoliczności podatnik w skardze chce wyprowadzać korzystne dla siebie wnioski. Niemniej, jak już wyżej wskazano, dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego.
Odnosząc się właśnie do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności
w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok
w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak
i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie
z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).
Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać,
w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).
Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może
i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).
Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się
z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.
Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Okoliczności sprawy zestawiane choćby ze skalą, charakterem i posiadanym doświadczeniem w branży uprawnia do wniosków przeciwnych niż te, jakie podatnik z nich wywodzi.
Skarżący w zasadzie nie kwestionował, że nie podejmował aktów staranności, mających na celu zweryfikowania spółek, które widniały na zakwestionowanych fakturach. Zeznał bowiem, że pojazdy kupował w komisie w R. od lat, bo były w dobrym stanie technicznym i nadawały się do odsprzedaży. Nie wnikał, kto był wystawcą faktur. Podatnik podnosił, że legalność transakcji gwarantowała osoba K. C., do którego miał zaufanie. Z firmami K. C. współpracował wcześniej.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że dobra wiara to należyta staranność w relacjach handlowych. Z kolei kanon zachowania należytej staranności kupieckiej to m.in. rozważenie, przed podjęciem współpracy wiarygodności kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, zachowanie daleko idącej ostrożności mającej na celu zabezpieczenie swoich interesów. Co istotne działanie z należytą starannością, to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Argumentacja skarżącego, mająca na celu uzasadnić brak weryfikacji kontrahenta - spółki, widniejącego na fakturze, wskazuje natomiast głównie, obok wyłącznego zainteresowania towarem, zaufanie do K. C..
Tymczasem w okolicznościach sprawy nie może zostać pominięty istotny fakt, że skarżący jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą. Prowadzi działalność gospodarczą w branży handlu samochodami od prawie 30 lat, w ramach jednej firmy. Okoliczność ta rodzi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości
o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Tymczasem skarżący nie podejmuje praktycznie żadnych aktów staranności w sytuacji budzącej podejrzenia, gdy otrzymuje w ramach transakcji dotyczących nabycia tych samych towarów, faktury VAT kolejno od różnych podmiotów gospodarczych w jednym roku podatkowym na zakupione towary w jedynym komisie. Współpraca z tymi podmiotami trwała przy tym nie dłużej niż kilka miesięcy. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować powstanie wątpliwości, co do ich rzetelności, u tak doświadczonego przedsiębiorcy, nawet jeżeli transakcje były zawierane w komisie i opłacane przelewem.
Transakcje "podejrzane" to również nie tylko transakcje, którym nie towarzyszy obrót towarem, co sugeruje skarżący podnosząc, że pojazdy fizycznie istniały. Jak już wskazywano w sprawie organ nie kwestionuje, że dostawa pojazdów do skarżącego miała miejsce. Istotny natomiast dla rozstrzygnięcia sporu co do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie do takiej dostawy doszło, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Skarżący natomiast głównie zainteresowany był towarem, tj. czy faktura jest prawidłowa od strony przedmiotowej. Nie zadbał natomiast o rzetelność transakcji od strony podmiotowej.
W sprawie skarżący nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Za takie czynności nie można uznać sprawdzenie kontrahenta w dniu zakupu czy widnieje na białej liście oraz czy posiada aktywny status VAT. Zaniechanie przez skarżącego podjęcia choćby tak zwykłych czynności przed podjęciem współpracy jak przejrzenie stron internetowych nowych kontrahentów, sprawdzenie w wyszukiwarkach danych na ich temat, opinii, a przede wszystkim zapoznanie się z treścią KRS spółek M., M. i M. nie pozwoliło na przyjęcie, że skarżący ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Wymaga podkreślenia, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. Podjęcie już takich działań jak przejrzenie dokumentów rejestrowych dostarczyłoby skarżącemu informacji, że spółki są podmiotami nieznanym na rynku oraz że K. C. nie jest w żaden sposób związany z nimi, że spółki nie mają możliwości działania, ponieważ nie posiadają organów upoważnionych do jej reprezentacji, a prezesi spółek nie są osobami znanymi skarżącemu, że siedziby spółek znajdujące się w W. są tożsame. Szczególnych uprawnień nie wymaga również wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach.
W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że skarżący co najmniej powinien był posiadać świadomość co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.
Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że u podatnika przeprowadzono z wynikiem pozytywnym czynności sprawdzające. Protokół z czynności sprawdzających przedstawia bowiem wynik weryfikacji rozliczenia podatnika wyłącznie pod kątem formalnym (zob. art. 272 pkt 2 O.p.). Z kolei fakt pozytywnej weryfikacji pod względem rachunkowym rozliczenia podatnika nie może skutkować u strony przekonaniem, że transakcje w których brała udział są również prawidłowe pod względem podmiotowym.
Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (faktury, zeznania świadków, KRS) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi dostawy towarów nie zostały zrealizowane przez spółki E.-K., M., M., M.. Skarżący natomiast powinien był, przy dochowaniu należytej staranności, wiedzieć o wadliwości podmiotowej faktur. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury, pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.