W uzasadnieniu skargi gmina przedstawiła przebieg postępowania od momentu złożenia do organu pierwszej instancji wniosku o zwrot kwot nadpłat VAT oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, a powstałych w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 do dnia rozpatrzenia wniosku i wydania przez organ pierwszej ww. decyzji, którą po złożeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy.
Następnie podkreśliła, że spór w sprawie dotyczy kwestii oprocentowania niewypłaconych dotychczas kwot nadpłat VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - liczonego na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT, za okres od dnia upływu terminu na zwrot środków do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy - której to wypłaty odmówił organ w ramach decyzji.
Odpowiednie wnioski gminy o zwrot wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT za grudzień 2009 r. - grudzień 2010 r. zostały złożone 31 grudnia 2015 r., zwłoka naczelnika na rzecz gminy ww. kwot sięga ok. 4 lat - termin na zwrot ww. kwot przez organ upływał w styczniu 2016 r. (w odniesieniu do nadpłat) oraz w marcu 2016 r. (w odniesieniu do zwrotów VAT). Przez cały ww. okres organ pierwszej instancji nienależnie dysponował kwotą nadpłat/zwrotów VAT należną gminie (w wysokości ok. 147 tys. zł). Przetrzymywanie ww. środków nie było równocześnie wynikiem wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, co zostało stwierdzone wyrokiem, a jedynie wynikiem zwłoki w wypłacie kwot należności głównej (nadpłat VAT i zwrotów VAT) i z tego powodu kwoty powinny podlegać oprocentowaniu.
Gmina spełniła wszystkie warunki uprawniające do art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) Ordynacji podatkowej, a w rezultacie naliczenia i wypłaty na rzecz gminy oprocentowania od niewypłaconych w terminie nadpłat, liczonego za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot przez organ pierwszej instancji, do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy, a złożenie przez nią wniosku na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza równocześnie, by w określonych przypadkach w takiej sytuacji zastosowanie znalazły przepisy, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.
Gminie należne jest oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwoty nadpłat VAT oraz zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpiło przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 806/18.
Poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji mógłby w nieskończoność zwlekać z wypłatą na rzecz gminy kwot należności głównej, gdyż po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby zostać naliczone. Takie stanowisko organu stoi w sprzeczności z samą istotą oprocentowania kwot należnych podatnikowi, a przetrzymywanych nienależnie przez organy skarbowe. Oprocentowanie pełni bowiem m.in. funkcję dyscyplinującą organy podatkowe przed nieuzasadnionym oraz bezzasadnym przedłużaniem terminów na zwrot należności na rzecz podatników. Na poparcie stanowiska skarżąca wskazała na wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt ll FSK 582/14.
Gmina uprawniona jest do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych gminie z różnych tytułów i za różne okresy. Pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE — wynikają one z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast druga kategoria to zwykłe odsetki za zwłokę (zwrot należności głównej dokonany po upływie ustawowego terminu). Gmina spełniła wszystkie warunki do uzyskania oprocentowania z obu ww. tytułów, nie ma żadnych podstaw do niezastosowania drugiego z nich w przedmiotowej sprawie.
Organ dopuścił się czteroletniej zwłoki w wypłacie kwot należności głównej (nadpłat VAT i zwrotów VAT) i gminie z tytułu niezachowania przez organ odpowiednich terminów przysługuje oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1,3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art.75 § 3 (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT). Oprocentowanie to stanowi dla gminy rekompensatę za niedochowanie przez organ ustawowego terminu na zwrot i niezgodne z prawem przetrzymywanie po tym terminie należnych gminie pieniędzy.
Skarżąca podkreśliła, że wstrzymanie biegu terminu dotyczącego oprocentowania na dzień 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma na celu przyspieszenie składania wniosków o zwrot nadpłaty i realizację orzeczenia, a z drugiej strony zapobiega manipulowaniu datą złożenia wniosku w celu maksymalizacji oprocentowania. Na potwierdzenie powołała się na interpretację ogólną Ministerstwa Finansów z 5 marca 2009 r. nr PK4/801225/ZAP/09/AP-291. Ograniczenie to nie ma jednak zdaniem strony na celu pozbawienia podatnika możliwości ubiegania się o oprocentowanie w sytuacji braku zwrotu ww. środków przez organ w terminie. Zastrzeżenie to odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływie ww. terminu (co do zasady 30 dnia od publikacji sentencji orzeczenia TSUE), a organ wypłaca nadpłatę/zwrot wynikające z art. 74 Ordynacji podatkowej w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dla zwrotu VAT ew. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Wówczas oczywiste jest, że zgodnie z wolą ustawodawcy oprocentowanie przewidziane w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należne jest wyłącznie do określonej daty (16 grudnia 2015 r.). Niemniej jednak w ocenie skarżącej w przypadku przekroczenia terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji prawo do oprocentowania kwot niezwróconych w terminie uregulowane jest w innych aniżeli art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisach.
Zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oprocentowania całej kwoty zwrotu VAT powstałego w wyniku korekty rozliczeń VAT gminy w związku z wyrokiem TSUE nie wyklucza możliwości równoczesnego zastosowania art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT). Nadpłata bezwzględnie stanowi należność powstałą w związku z orzeczeniem TSUE i z tego względu podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w momencie przekroczenia terminu na jej zwrot (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) zastosowanie znajdują zasady ogólne. Z tego względu za okres opóźnienia w zwrocie nadpłaty przysługuje Gminie oprocentowanie na postawie art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3, za okres od dnia upływu terminu na jej zwrot, do dnia zwrotu tych środków na rachunek bankowy gminy. Gdyby nie doszło do uchybienia terminowi na zwrot kwot należności głównej przez organ pierwszej instancji (wraz z odsetkami TSUE), wszelkie roszczenia gminy względem organu pierwszej instancji zostałyby wyczerpane, co w konsekwencji przełożyłoby się na zakończenie prowadzonego w sprawie postępowania. Natomiast organ I instancji uchybiając w jego ocenie terminowi na zwrot należnych gminie kwot, doprowadził do rozpoczęcia biegu okresu, w którym bezpodstawnie dysponuje on należnymi gminie kwotami, którymi gmina powinna swobodnie zarządzać - według własnych zamiarów. Działania organu doprowadziły do zmiany charakteru omawianych należności, poprzez ich zaliczenie do kategorii niewypłaconych w terminie należności. O zaistnieniu prawa gminy do wypłaty należnego jej oprocentowania od niewypłaconych w terminie należności, nie zadecydowały działania gminy czy orzecznictwo TSUE, ale fakt uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na wypłatę na rzecz gminy przedmiotowych środków.
Zdaniem skarżącej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje tryb, w jakim zainicjowano postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty (w tym zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym). Bez względu na to czy podstawą ww. postępowania jest art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a więc orzeczenie TSUE) czy też podstawę prawną stanowiłby art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie gminy, doprowadzenie przez organ pierwszej instancji do zwłoki w zwrocie należnych gminie kwot, przekłada się bezpośrednio na powstanie po stronie gminy uprawnienia do otrzymania z tego tytułu oprocentowania za okres od dnia upływu terminu na zwrot ww. kwot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy gminy.
Ustawodawca przewidział w odniesieniu do nadpłat (zwrotów VAT) powstałych w wyniku orzeczenia TSUE zasady naliczania oprocentowania, które niewątpliwie przyznają podatnikowi szczególną ochronę i dają podstawy do uzyskania rekompensaty w przypadku pobrania od niego podatku niezgodnie z prawem unijnym za cały okres, w którym państwo dysponowało jego środkami, a podatnik nie mógł zawnioskować o ich zwrot. Natomiast w wyniku twierdzenia organu, że podatnikowi, który zawnioskował o zwrot ww. środków, a które nie zostały podatnikowi zwrócone przez organ w terminie nie należy się oprocentowanie liczone od upływu terminu na ich zwrot do dnia zwrotu, należałoby zdaniem skarżącej uznać, że ustawodawca wprowadza szczególnie ochronny dla podatnika tryb zwrotu nadpłaty (zwrotu VAT), o których mowa w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, po to by równocześnie pozbawić podatnika jakiejkolwiek ochrony w przypadku braku zwrotu przez organy podatkowe ww. środków w terminach przewidzianych w przepisach. W ocenie strony powyższe podejście organu prowadzi do absurdalnych konkluzji, w szczególności przez wzgląd na zasadę racjonalności ustawodawcy oraz funkcje, jakie w przepisach podatkowych pełni oprocentowanie nadpłat/zwrotów VAT.
Skarżąca nie podzieliła twierdzenia organu, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oprocentowania kwot nadpłat VAT oraz kwoty zwrotu VAT powstałych w wyniku korekty rozliczeń VAT gminy w związku z wyrokiem TSUE wyklucza równocześnie możliwość zastosowania art. 78 § 1, 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (w zakresie nadpłat) i z art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 i 2 ustawy o VAT (w zakresie zwrotów VAT), w sytuacji w której doszło do zwłoki przy zwrocie kwot należności głównej ze strony naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie gminy, wręcz przeciwnie, uzyskanie przez nią oprocentowania w ww. zakresie w pełni czyni zadość istocie oprocentowania nadpłat/zwrotów VAT, a przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska w tej sprawie prowadzi do nieuzasadnionych wniosków, zgodnie z którymi w przypadku przyznania jej prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 18 marca 2021 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ke 80/21 oddalił skargę Gminy. Sąd stwierdził, że argumentacja skarżącej przestawiona w skardze prowadzi w istocie do wniosków contra legem. Tymczasem wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej (przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują) doprowadza do wniosku, że skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.
W przedmiotowej sprawie kwoty nadpłat, o których zwrot wystąpiła Gmina wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r., powstały wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy tym strona z przedmiotowym wnioskiem o zwrot nadpłat wystąpiła po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia tego Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sprawa C-276/14). Wyłączną podstawę (tytuł) dla zwrotu tych nadpłat stanowiło zatem orzeczenie TSUE i to bez względu na datę dokonania przez organ zwrotu tychże nadpłat. W konsekwencji do ich oprocentowania zastosowanie mógł znaleźć tylko przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, Gmina wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 78 § 1 § 3 pkt 3 lit. b) c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 O.p. oraz art. 78 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy Gminy;
- art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji.
Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. art. 87 ust. 7 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b)-c) i § 4 O.p.;
- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1115/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
Sąd II instancji, odnosząc się do problematyki poruszonego ograniczenia w naliczaniu odsetek w przypadku przekroczenia 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o zwrot, liczonego od dnia publikacji orzeczenia TSUE, wskazał, że w związku istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19 skierował pytanie prejudycjalne następującej treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?".
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należnej danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Zdaniem NSA treść powyższego wyroku ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał bowiem, że od nadpłaty i zwrotu VAT powstałych w następstwie wyroku TSUE nie należy się skarżącej oprocentowanie z tego powodu, że z przekroczeniem 30-dniowego terminu liczonego od opublikowania sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 wystąpiła o zwrot nadpłat i kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Podał, że przy ponownym rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i skutki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-322/22.
Na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. pełnomocnik Gminy poparł skargę oraz podniósł, że zwrot nadpłat został dokonany na początku 2020 r. z oprocentowaniem liczonym do grudnia 2015 r. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi oraz wyjaśnił, że zwrot częściowo nastąpił 17 stycznia 2020 r. i częściowo 20 stycznia 2020 r. Nadto wskazał, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie, działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą Gminę.
Należy zatem wyjaśnić, że stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11; wyrok WSA w Gliwicach z 24 czerwca 2024 r., I SA/Gl 562/24; te i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są w CBOSA pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22; 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24).
W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu należy podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z 28 listopada 2025 r., I FSK 1115/21, którą Sąd orzekający w sprawie jest związany. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Treść orzeczenia Sądu II instancji nadała kształt normatywnemu wzorcowi kontroli, według którego Sąd aktualnie rozpoznający sprawę ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora.
Spór w sprawie dotyczył oprocentowania niewypłaconych w terminie kwot nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w zakresie okresu za jaki takie oprocentowanie jest należne skarżącej. Zdaniem organów oprocentowanie przysługuje Gminie od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia wpłaty przez gminę i jednostki pomocnicze nienależnie pobranego podatku) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie Gminy Wrocław, tj. do 16 grudnia 2015 r. – zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Natomiast skarżąca stoi na stanowisko, że oprocentowanie powinno zostać obliczone za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy gminy.
Kluczowy dla wyniku sprawy okazał się wyrok TSUE będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?".
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, w którym stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
TSUE ww. w uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśnia, że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 14 października 2020 r., Valoris, C-677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wywodzi TSUE w przywołanym wyroku w sprawie C-322/22: "Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).".
Sąd II instancji wywiódł zatem, że zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd kasacyjny - w kontekście stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 marca 2021 r. uchylonym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - podkreślił, że "problem odsetkowy", jaki powstał w tej sprawie, nie był spowodowany opieszałością Gminy, czy też takim jej działaniem, który wskazywałby na chęć kumulowania odsetek. Przeciwnie, to w wyniku niezgodnych z prawem działań (zaniechań) organów, doszło do powstania widocznego prima facie uszczerbku Gminy w następstwie kilkuletniej zwłoki w określeniu i wypłacie nadpłat oraz kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez Sąd motyw w sposób oczywisty nie pasował do zastanej w sprawie sytuacji faktycznej.
Następnie odnosząc się do problematyki poruszonego ograniczenia w naliczaniu odsetek w przypadku przekroczenia 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o zwrot, liczonego od dnia publikacji orzeczenia TSUE, NSA wskazał, że treść wyroku TSUE C-322/22 ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał bowiem, że od nadpłaty i zwrotu VAT powstałych w następstwie wyroku TSUE nie należy się skarżącej oprocentowanie z tego powodu, że z przekroczeniem 30-dniowego terminu liczonego od opublikowania sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 wystąpiła o zwrot nadpłat i kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając wytyczne NSA zawarte w wyroku z 28 listopada 2024 r. oraz skutki wynikające z wyroku wydanego przez TSUE w sprawie C-322/22, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje oprocentowanie zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., również za okres po upływie 30 dni od dnia publikacji ww. wyroku TSUE C-322/22 tj. po 16 grudnia 2015 r. do daty faktycznego zwrotu ww. należności.
Powyższe stanowisko Sądu – wyrażone aktualnie na skutek ponownego rozpoznania sprawy - uwzględnia nie tylko wynikające z orzeczenia ww. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wnioski, ale także poglądy orzecznictwa NSA w spornym obszarze, że oprocentowanie nadpłat podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), ale w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. (30 dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p.) – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 listopada 2022 r., I FSK 182/19 oraz z 14 października 2022 r., I FSK 604/19 i z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1684/23. W wyroku z 5 lipca 2024 r. (sygn. akt I FSK 812/21) NSA stwierdził, że tylko taka wykładnia przepisów O.p. oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję naruszonych uprawnień Gminy jako podatnika VAT, a do czego przyczyniły się organy państwa, stosując przepisy pozostające w sprzeczności z prawem unijnym.
W niniejszej sprawie do zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym doszło dopiero w pierwszym kwartale 2020 r. na skutek działań organów podatkowych, które doprowadziły do przeprowadzenia dwóch postępowań sądowoadministracyjnych (w I i II instancji), a których wynik pokazał, że kilkuletnia zwłoka w dokonaniu zwrotu wynikała z niezgodnych z prawem działań (zaniechań) organów, które doprowadziły do uszczerbku po stronie Gminy. Ten uszczerbek ma rekompensować oprocentowanie obliczone od wysokości zwracanych kwot do dnia ich zwrotu.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty skargi. Zatem sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, aby organ odwoławczy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, przy czym wskazania dla ponownego rozpoznania sprawy wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), na które składa się kwota wpisu od skargi - 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz 935).