Wyrok WSA z dnia 29 grudnia 2025, sygn. I SA/Ke 364/25

Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku ww. świadczonych usług związanych z krytymi pływalniami nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury krytych pływalni do czynności opodatkowanych VAT poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinnego.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w Rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dodatkowo, jak już wyżej wskazano,

w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadki jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa

w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami Rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ani przepisy ustawy, ani Rozporządzenia, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt

I SA/Po 939/16.

W ocenie organu gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany

w Rozporządzeniu. Na podstawie art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, gminie działającej poprzez MOSiR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na kryte pływalnie

z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu ilość osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w Rozporządzeniu.

Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. IJrz. UF. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,

a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2,h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni na działalność gospodarczą gminy

i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć w odniesieniu do funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT

i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

5. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej proporcji, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności doprowadzenie do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia kwoty VAT;

6. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez siebie za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne, opartego na prewspółczynniku liczonego wedle kryterium liczby osobogodzin udostępnianych przez daną pływalnie odpłatnie w całości liczby udostępnianych przez daną pływalnie osobogodzin;

7. § 3 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

II. przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 przez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § I w zw. z art. 14h przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie

w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć;

3. art. 14c § i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a. 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skargi gmina podniosła m.in., że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym

i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT,

w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. 05.33/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Skarżąca wymieniła wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, że w oparciu o stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, nie można zgodzić się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Gmina w każdej z pływalni, na potrzeby rozliczeń z klientami precyzyjnie ewidencjonuje osobogodziny komercyjne i niekomercyjne. Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych

w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi

i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości prewspółczynników wyliczonych w roku 2019 według sposobu przedstawionego we wniosku - 78% oraz zgodnie z treścią rozporządzenia -20% w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA

z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 347/18).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany

w rozporządzeniu. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika ponadto, aby gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina wskazała na wyroki NSA. Przepis § 3 ust. 1 Rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika.

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w Rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności

o charakterze mieszanym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 606/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem sądu organ rozszerzył przedstawiony przez gminę opis zdarzenia faktycznego we wniosku. Organ zasadniczą cześć swojej argumentacji oparł na tym, że proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Wnioskodawca nie wskazywał i nie opisywał sposobu finansowania swojej działalności poprzez otrzymywanie dotacji, dofinansowania czy jakiegokolwiek innego finansowego wsparcia. Nawet zakładając, że takie rozwiązania są prawnie dopuszczalne, to jednak okoliczności te nie zostały opisane we wniosku. Tym samym organ dokonał samodzielnego, niedopuszczalnego rozszerzenia wniosku gminy

i w oparciu o powyższe okoliczności uzasadnił swoje stanowisko.

Zdaniem sądu takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie

art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 909/22 uwzględnił skargę kasacyjną gminy od powyższego wyroku sądu I instancji,

w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uwzględniając skargę strony z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej sąd nie wziął pod uwagę, że strona wprawdzie sformułowała w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, lecz zarzuty te dotyczyły innych kwestii niż dostrzeżone przez sąd, a ponadto, strona zaniechała w skardze jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów. Oznacza to, że sąd w tej sprawie uwzględnił skargę strony z powodów przez nią nie wskazanych w skardze, czym naruszył art. 134 § 1

w zw. z art. 57a oraz w zw. z art. 146 § 1 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał sąd I instancji do rozpoznania skargi strony w granicach sformułowanych przez stronę zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024, poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania odnosi się do zakresu kontroli tego sądu. Po pierwsze, implikuje to stan związania wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, co oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. Po drugie, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 p.p.s.a., ale również

art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.

Działając zatem w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku NSA, sąd uwzględnił skargę gminy, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h

i ust. 22ustawy o VAT, przez zakwestionowanie zaproponowanego przez skarżącą sposobu liczenia proporcji odliczenia, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy problemu, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku opisanych we wniosku o interpretację obiektów sportowych – krytych pływalni, należących do jednostki organizacyjnej gminy - MOSiR, wykorzystywanych przez gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

o VAT opartego na kryterium stosunku liczby godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin,

a w jakich wykorzystywana jest do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez gminę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

Zdaniem sądu skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą

z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r.,

sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18 i sygn. akt I FSK 1532/18;

z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 i sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18;

z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 274/21 oraz z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21) wydanych w analogicznych lub zbliżonych stanach faktycznych.

Odnosząc się do meritum sporu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h

i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów

i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie

z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów

w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych

w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności Gminy (w tym środków unijnych, subwencji, czy dotacji).

Powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich pływalnia wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych

i pozostających poza zakresem opodatkowania. Prewspółczynnik godzinowy,

w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu pływalnia rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Skarżąca będzie bowiem w stanie, w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich pływalnia będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których będzie ona użytkowana ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania pływalni do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą bardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których pływalnia ta będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie zdaniem sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania tej pływalni do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.

Zdaniem sądu wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej

w Rozporządzeniu), popartego przekonującą argumentacją sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. W wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również

w art. 2a i 2 h ustawy o VAT) - może go jak najbardziej zastosować.

Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w Rozporządzeniu.

Zdaniem sądu chybiona jest argumentacja organu, że metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, tj. charakter działalności prowadzonej przez gminę oraz sposób finansowania tego podmiotu. Twierdzenie organu jest błędne z tego powodu, że zakłada, że w każdym przypadku należy uwzględniać sposób finansowania podmiotu, a nie faktyczny zakres wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że "przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co

w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego)."

Tym samym zaproponowana przez skarżącą metoda oparta jest o obiektywne, mierzalne współczynniki, to jest czas wykorzystywania obiektu na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności pływalni lepiej, niż metoda wynikająca

z Rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.

Za przyjęciem stanowiska organu nie przemawia również argumentacja dotycząca odpłatnych usług dodatkowych (np. wynajem powierzchni pod automaty sprzedażowe, reklamę, punkty gastronomiczne). Pominięcie w prewspółczynniku tych elementów (dodatkowych odpłatnych usług) wpłynie ewentualnie na zmniejszenie zakresu odliczenia.

Zdaniem sądu ponadto, przy określaniu proporcji nie ma potrzeby uwzględniać czasu, w jakim obiekty pozostają zamknięte. Oczywiste jest, że koszty utrzymania obiektów są i będą generowane również po przewidzianym czasie pracy obiektu

(np. w porze wieczornej lub nocnej, w czasie świąt), jednak koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności niegospodarczej. Wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na utrzymanie pływalni służą jej wykorzystywaniu zgodnie z jej przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy pływalnia nie jest wykorzystywana (zamknięcie obiektu). Podczas zamknięcia obiektów pozostają one jedynie "w gotowości", ale nie dochodzi w nich do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu. To oznacza, że nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele komercyjne do całkowitego czasu otwarcia obiektu. Czas pozostawania obiektów w zamknięciu nie może przyczynić się do zmiany proporcji ich wykorzystania i chcąc odzwierciedlić realny sposób wykorzystania obiektów powinno się wziąć pod uwagę wyłącznie ich wykorzystanie w okresie faktycznego ich funkcjonowania. Okoliczność pozostawania obiektów zamkniętych nie zmienia parytetu wykorzystania obiektów do działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r.

sygn. akt I FSK 1535/22).

Organ nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska skarżącej, że metoda czasowa jest metodą bardziej reprezentatywną

i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których pływalnia będzie udostępniana odpłatnie, jak i liczby godzin,

w których będzie udostępniana nieodpłatnie, które to wyodrębnienie, jak wskazała gmina, nie nastręcza jakichkolwiek problemów, to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystania pływalni do działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, treść interpretacji arbitralnie narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów

i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności

i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Nieuprawniona jest ponadto stanowisko organu, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 wskazał m.in., że "orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego

i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn.

I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności.

W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.".

Podsumowując, zdaniem sądu zaproponowana przez gminę metoda rozliczeń nie budzi zastrzeżeń i jak najbardziej oddaje stopień rzeczywistego wykorzystania pływali. We wniosku o wydanie interpretacji gmina przekonująco wykazała, że zaproponowana przez nią metoda może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko gmina poparła je konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z Rozporządzenia.

W konsekwencji sąd stwierdził, że stanowisko organu, przedstawione

w zaskarżonej interpretacji, jest nieprawidłowe.

Ponownie oceniając stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw.

z art.145 § 1 pkt 1 lit. a .p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach w pkt 2 wyroku (200 zł – wpis od skargi, 480 zł – wynagrodzenie pełnomocnika) uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).