Zdaniem dyrektora podatnik w ww. sklepie w S. 24 stycznia 2022 r. posiadał płyny do papierosów elektronicznych bez znaków akcyzy, w ilości 94 szt. butelek o łącznej pojemności 3.597 ml, które były przeznaczone do sprzedaży i podlegały obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy oraz nie mogły być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju z uwagi na brak znaków akcyzy.
W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że płyn do papierosów elektronicznych jest wymieniony w poz. 46 załącznika nr [...] do ustawy i stanowi wyrób akcyzowy bez względu na kod CN, a w myśl definicji ustawowej jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Użyty w definicji płynu do papierosów elektronicznych zwrot "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" należy rozumieć w ten sposób, że płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Następnie wskazał na pojęcie "roztworu". Wskazał, że użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy zwrot "baza" stanowi uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Dyrektor stwierdził, że w stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie ani roztworu mającego charakter finalny, ani grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów. Objął opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Innymi słowy, pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również produkty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego.
Zdaniem dyrektora powyższe oznacza, że zarówno glikol propylenowy i gliceryna stanowiące bazę komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego, jak i aromat także mieszczą się w pojęciu roztworu wskazanego w ww. przepisie. W konsekwencji stwierdził, że naczelnik zweryfikował sprawozdania z badań i w oparciu o nie jako wyroby akcyzowe zaklasyfikował tylko te wyroby, które posiadają charakter, skład i właściwości wskazujące na to, że są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Natomiast odnosząc się do zarzutów w zakresie konkretnych próbek wyrobów wskazał, że próbki nr [...] z protokołu oględzin nr [...] z 3 stycznia 2022 r., odpowiednio próbki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zgodnie z wynikami badań laboratoryjnych posiadają w swoim składzie glikol propylenowy oraz substancje o właściwościach aromatyzujących nadających właściwości zapachowo-smakowe. Podgrzanie liquidu do odpowiedniej temperatury powoduje powstanie aerozolu. Pomimo, że nie wykonano badania zdolności wytwarzania aerozolu, w związku ze stwierdzeniem, że próbka wpływa niszcząco na tworzywo sztuczne, z którego jest wykonany kartridż papierosa elektronicznego, to wyniki z badań jednoznacznie stwierdzają, że skład tych próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych oraz że jest on przeznaczony do e-papierosów, w związku z czym należy uznać, że są to wyroby akcyzowe. Z kolei próbki wymienione na str. 8-9 odwołania nie posiadały składu charakterystycznego dla papierosów elektronicznych oraz próbki oznaczone nr [...], [...], [...], [...] (w piśmie [...]), [...], [...], [...] (odpowiednio są to próbki o nr [...] z protokołu oględzin nr [...] z 3 stycznia 2022 r.) - nie zostały zaklasyfikowane jako wyroby akcyzowe i nie zostały ujęte w tabeli za wrzesień 2021 r. Odnośnie próbek nr [...] wymienionych na str. 13 odwołania (odpowiednio nr [...] z protokołu oględzin rzeczy [...] z 6 kwietnia 2022 r.) ustalił, że z uwagi na niejednoznaczne wyniki badań nie zostały zaklasyfikowane jako wyroby akcyzowe. Jeżeli chodzi o próbki nr [...] i 12 wymienione na str. 13 odwołania (odpowiednio nr [...] i 59 z protokołu oględzin rzeczy [...] z 6 kwietnia 2022 r.) dyrektor podał, że z uwagi na ich skład nie zostały zaklasyfikowane jako wyroby akcyzowe i nie zostały ujęte w tabeli za styczeń 2022 r.
Odnośnie stanowiska podatnika, że część zatrzymanych produktów miała bliski termin upływu ważności, dyrektor wyjaśnił, że w toku kontroli zabezpieczono zdecydowanie większą liczbę próbek, niż zostało oddanych do laboratorium celem zbadania właściwości fizykochemicznych. Przykładowo próbki 77-81 z protokołu oględzin rzeczy [...] z 3 stycznia 2022 r. nie zostały przebadane i nie uwzględniono ich w zaskarżonej decyzji. Skarżący nie wskazał, które próbki miały krótki termin ważności zatem nie ustalił, nie miał wiedzy, które próbki i z jakim terminem ważności zostały poddane analizie.
Zdaniem dyrektora miejsce sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż takich wyrobów może w pewnych okolicznościach determinować ich przeznaczenie. Nie można z góry uznać, że np. glikol propylenowy czy gliceryna, biorąc pod uwagę mnogość innych zastosowań, sprzedawane lub oferowane na sprzedaż np. w aptece czy sklepie z artykułami chemicznymi są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Natomiast dla uznania, że dane wyroby mogą być użyte w papierosach elektronicznych w konkretnych sytuacjach wystarczające będą okoliczności sprzedaży czy oferowania na sprzedaż takich wyrobów, do których należy zaliczyć np. sprzedaż w wyspecjalizowanych sklepach i punktach sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, jak też urządzenia i akcesoria do używania takich wyrobów.
Organ uwzględniając powyższe zwrócił uwagę na to, że w sklepie w K. znajdowały się produkty w opakowaniach z banderolami i bez nich, które były identyczne, miały identyczne opakowania i skład, służyły do zastosowania jako używka do palenia i były oferowane do sprzedaży na jednym stoisku przez jednego sprzedawcę. Natomiast sklep w [...] specjalizuje się w sprzedaży płynów do e-papierosów, wyrobów nowatorskich, tytoniu, papierosów oraz akcesoriów takich jak zapalniczki, bibułki. Z szyldu oraz informacji zamieszczonych na witrynie sklepowej wynika, że do sprzedaży oferowane są: "e-papierosy", "e-liquidy", "bazy" i "aromaty". Brak informacji o sprzedaży artykułów spożywczych czy też przemysłowych. Z kolei sklep w S. specjalizuje się w sprzedaży płynów do e-papierosów, wyrobów nowatorskich, tytoniu, papierosów oraz akcesoriów takich jak zapalniczki, bibułki. Na półkach znajdowały się wystawione artykuły na sprzedaż, tj. e-papierosy, e-liquidy, bazy, aromaty, tytoń oraz akcesoria do tytoniu i papierosów. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że działalność gospodarcza i sklepy podatnika działają pod nazwą [...] co w wolnym tłumaczeniu oznacza palący smok, nazwa takiego sklepu raczej kojarzy się z paleniem, a nie ze sklepem spożywczym, przemysłowym czy obuwniczym.
Zatem, sprzedawane i oferowane na sprzedaż wyroby powinny zostać objęte podatkiem akcyzowym jako roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Za taką oceną według dyrektora przemawiał szereg okoliczności, takich jak: oferowanie produktu do sprzedaży pośród innych wyrobów tytoniowych; właściwości chemiczne (skład i proporcje) substancji: mieszaniny glikolu propylenowego, w niektórych przypadkach także gliceryny, wzbogacone smakami i zapachami - charakterystyczne dla płynów przeznaczonych do wykorzystania w e-papierosach; sposób dystrybucji: kolorystyka, charakter opakowania - butelka z pozostawionym miejscem do uzupełnienia tzw. nikotynowym shotem (bazą - płynem z nikotyną), który może być użyty do waporyzacji w papierosie elektronicznym; charakter stoiska: sklep specjalizujący się w sprzedaży płynów do e-papierosów, urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów; nazwy sklepów (V. , [...], [...] jednoznacznie wskazujące na oferowanie do sprzedaży produktów przeznaczonych do palenia, w tym płynów do papierosów elektronicznych.
Podatnik potwierdził w toku kontroli 7 września 2021 r., że posiadane płyny sprzedawał jako artykuły do połączenia z tytoniem do palenia lub do sziszy (wyjaśnienia podatnika zawarte zostały w treści notatki spisanej z kontroli). Fakt sprzedaży płynów do papierosów elektronicznych bez znaków akcyzy za wiedzą szefa potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika. K. C. stwierdził wprost, że część towaru jaka znajdowała się na zapleczu była wystawiona do sprzedaży. R. K. G. zeznała, że wszystkie [...] sprzedawane w sklepie mają jedną pozycję kasową i pod tą pozycją nabija sprzedawane towary.
Dyrektor wskazał, że dopuszczając płyny do papierosów elektronicznych do sprzedaży w prowadzonych sklepach podatnik przyjął na siebie odpowiedzialność w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zestawiając cały zebrany materiał dowodowy nie można dać wiary wyjaśnieniom strony w zakresie innego przeznaczenia płynów bez znaków akcyzy znajdujących się w sklepach niż do papierosów elektronicznych.
Następnie dyrektor odniósł się do definicji płynu do e-papierosów w kontekście treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Stwierdził, że ustalenia dotyczące składu chemicznego stanowiły niezbędny punkt wyjścia do dalszych ustaleń decydujących o przeznaczeniu sprzedawanych produktów i były jedną z kilku okoliczności, jakie uwzględniono w procesie kwalifikowania spornych substancji jako płynów do papierosów elektronicznych. Zdaniem organu odwoławczego – naczelnik nie dokonał rozszerzającej wykładni treści tego przepisu, a podniesiony zarzut należy uznać za bezpodstawny.
Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie faktu, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Dlatego naczelnik w toku ponownie prowadzonego postępowania dwukrotnie wzywał podatnika do przyporządkowania próbek ze sprawozdań z badań do faktur zakupu oraz wyjaśnienia czy posiada informacje o odprowadzeniu podatku akcyzowego przez dostawców tych wyrobów. Strona nie potrafiła wskazać i przyporządkować, odpowiednich próbek płynów do faktur zakupów, jak też przyporządkować zakupionych produktów do poszczególnych dostawców. Wskazał też, że nie posiada wiedzy, czy dostawcy towaru odprowadzili podatek akcyzowy od tych wyrobów.
Końcowo organ odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 11 maja 2023 r., tj. wniosków o przeprowadzenie dowodów 2 zeznań świadków K. C. i K. G. oraz podatnika w charakterze strony na okoliczność potwierdzenia, że zatrzymane aromaty były sprzedawane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez producenta, a sprzedawca ani podatnik nie dokonali zmiany przeznaczenia aromatów oraz że część z zatrzymanego asortymentu nie była przeznaczona do sprzedaży, należy wskazać, że postępowanie organu I instancji w tym zakresie było właściwe. Dyrektor zwrócił uwagę na to, że ww. świadkowie zostali przesłuchani podczas przeprowadzania czynności kontrolnych i złożyli szczegółowe zeznania. Naczelnik prawidłowo stwierdził, że ponowne przeprowadzenie tych dowodów nie stanowiłoby dowodów dotyczących nowych okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Natomiast podatnik został trzykrotnie przesłuchany w sprawie: 15 grudnia 2021 r., 27 stycznia 2022 r. oraz 22 marca 2022 r., na okoliczność nabycia, posiadania i sprzedaży przedmiotowych wyrobów w ww. sklepach oraz składał dodatkowe wyjaśnienia i jako strona brał czynny udział w postępowaniu. Także przed wydaniem decyzji otrzymał postanowienie dotyczące możliwości wypowiedzenia i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.
Zdaniem dyrektora w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonano właściwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego oraz właściwie określono wysokość podatku akcyzowego.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniósł G. S.. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił:
a) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności naruszenie:
1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania zarówno w I jak i II instancji ustaleń podniesionych w rozstrzygnięciu poprzedzającym wydanie decyzji [...], tj. decyzji naczelnika 9 listopada 2023 r., nr [...] w zakresie przeprowadzenia dowodów na okoliczności szczegółowo oznaczone w tej decyzji i zastąpienie ich arbitralnym stwierdzeniem o uznaniu poszczególnych badanych płynów za wyroby akcyzowe które posiadają charakter, skład i właściwości wskazujące na to, że są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych,
2. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji [...] oraz zaskarżonej decyzji wniesionego przez skarżącego żądania przeprowadzenia wskazanych dowodów w podaniu z 11 maja 2023 r. i powołanie się w ich miejsce na ustalenia poczynione w toku postępowania karnoskarbowego, w którym:
• od chwili jego wszczęcia w 2021 r. do dnia dzisiejszego nie zostały postawione skarżącego zarzuty, a do chwili obecnej z udziałem skarżącego zostały dokonane tylko dwie czynności, tj. zatrzymania rzeczy oraz przesłuchanie w charakterze świadka,
• skarżący nie może skutecznie bronić się w tym postępowaniu, ponieważ nie przysługują mu uprawnienia strony, a jednocześnie DIAS oraz [...] na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu karnoskarbowym poczyniły ustalenia wobec skarżącego,
• pozyskano zeznania świadków mające w ocenie DIAS oraz [...] świadczyć na niekorzyść skarżącemu, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącemu zarówno w postępowaniu karnoskarbowym, jak i postępowaniu podatkowym możliwości zadawania pytań tym świadkom oraz wyjaśnienia wątpliwości,
co w konsekwencji po raz kolejny prowadzi do rażących błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez:
- błędne przyjęcie, iż właściwości fizykochemiczne wszystkich zatrzymanych produktów wskazują na możliwość przeznaczenia ich w papierosie elektronicznym;
- błędne przyjęcie, iż zdolność aromatu do wywołania aerozolu przypominającego dym papierosowy kwalifikuje go jako przeznaczonego do wykorzystania w papierosie elektronicznym,
- błędne przyjęcie, iż skarżący sprzedawał zatrzymane produkty z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosie elektronicznym;
3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie nielogicznych wniosków z analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkimi wyników badań z laboratoriów polegających na błędnym przyjęciu, iż:
- skład badanych próbek jest charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych, co pozostaje w sprzeczności z głównym desygnatem pojęciowym "płynu do papierosów elektronicznych" jakim jest "przeznaczenie", a nie charakterystyka - według ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu na dzień przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej),
- przeprowadzenie z wynikiem pozytywnym próby użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy miałoby potwierdzać posiadanie charakteru, składu i właściwości wskazujących na przeznaczenie do papierosów elektronicznych, co jest o tyle nielogicznym wnioskiem, iż sama okoliczność zdolności do wytworzenia aerozolu nie ma znaczenia dla dokonania prawidłowych ustaleń, ponieważ badane płyny są aromatami, które można np. użyć przy rozpaleniu w kominku celem uzyskania walorów zapachowych zatem zdolność do wytworzenia dymu nie może być postrzegana jako jednoznacznie kwalifikująca do uznania za płyn do papierosa elektronicznego,
- próbki oznaczone w protokole oględzin nr RKS [...] z 3 stycznia 2022 r. o [...], [...] mogą być uznane za płyn do papierosa elektronicznego, gdy tymczasem w protokole badania: "Stwierdzono niszczący wpływ próbek na tworzywo sztuczne, z którego jest wykonany kartridż papierosa elektronicznego (zmętnienie tworzywa). Nie wykonano badania zdolności wytwarzania aerozolu, co powinno prowadzić do odwrotnego wniosku, iż dany płyn nie może być zastosowany w papierosie elektronicznym, ponieważ jego użycie powoduje zniszczenie kartridża papierosa elektronicznego,
- o przeznaczeniu danego aromatu świadczy jego skład zawierający glikol propylenowy i glicerynę, gdy tymczasem takie rozumowanie odchodzi od definicji z ustawy o podatku akcyzowym (według brzmienia na dzień przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej), gdzie mowa jest o "roztworze przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych" bez odnoszenia do jego składu i właściwości fizykochemicznych;
4. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez DIAS zaniechania [...] wystąpienia do oznaczonych w dostarczonych do akt sprawy fakturach VAT sprzedawców aromatów z zapytaniem, czy oznaczone w fakturach sprzedaży produkty są przeznaczone do użycia w papierosie elektronicznym, a jeżeli tak to czy został uiszczony podatek akcyzowy błędnie uznając, iż obowiązek ustalenia przedmiotowej okoliczności ciąży na stronie;
5. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie gwarancji procesowych Strony do
wypowiedzenia się w sprawie dowodów uzyskanych bez jej udziału (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony swojego stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie kontr dowodów. DIAS oraz [...] czynią ustalenia na podstawie dowodów pozyskanych w toku postępowania karnoskarbowego, w którym skarżący nie posiadał uprawnień do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym jednocześnie uniemożliwiając skarżącemu przeprowadzenia dowodów również w postępowaniu podatkowym;
6. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie
dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w
zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego
materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co polegało przede wszystkim na odstąpieniu od wystąpienia do poszczególnych sprzedawców aromatów wskazanych na znajdujących się w aktach sprawy fakturach i obciążeniu strony obowiązkiem udowodnienia okoliczności, czy na poprzednich etapach obrotu została odprowadzona akcyza;
7. art. 121, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie DIAS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącego jako podmiotu uchylającego się od zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów, które w rzeczywistości nie są tym podatkiem objęte;
8. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego złożonych przy piśmie z dnia 11 maja 2023 r. dotyczących przesłuchania skarżącego oraz świadków na okoliczności, stwierdzone w zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącego. Zasadą jest, że jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tezy stawianej przez organ taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy skarżący powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niego okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość wydanej decyzji;
9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia decyzji. Ww. przepis nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w całości pomija stanowisko strony, zaprezentowane w piśmie z dnia z 11 maja 2023 r. ponadto nie odnosi się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz udostępnienie stronie akt postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] prowadzonego przez organ.
b) Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:
1. art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy poprzez nieprawidłowe uznanie wszystkich produktów oznaczonych w zaskarżonej decyzji za wyroby akcyzowe spełniające definicję płynu do papierosa elektronicznego;
2. art. 8 ust. 1 ustawy poprzez zaniechanie ustalenia istotnej z punktu widzenia zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą okoliczności, czy podatek został pobrany na etapie produkcji lub kolejnych etapach poprzedzających nabycie aromatów przez skarżącego;
3. art. 99b ust. 6 ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie wobec skarżącego sankcyjnej stawki akcyzy, gdy tymczasem towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych;
4. art. 217 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych skarżącego oraz naruszeniem zasady pewności prawa polegającej przede wszystkim na dokonaniu oceny stanu faktycznego stwierdzonego w sprawie skarżącego obejmującego czasokres wrzesień 2021 - styczeń 2022 r. przez pryzmat definicji płynu do papierosa elektronicznego z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2023 r.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił szczegółowe uzasadnienie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
W ocenie sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu.
Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.p.a.
Prawidłowo przy tym organy rozstrzygające w sprawie zastosowały przepisy tej ustawy w brzmieniu aktualnym w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. i 2022 r.
Mianowicie, po pierwsze zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Konieczność stosowania przepisów u.p.a. z tej daty wynika zaś wprost z art. 10 ust. 10 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jednakże stosownie do art. 12 ustawy u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
W konsekwencji, już samo posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W sytuacji zaś, gdy fakt ten został stwierdzony w wyniku przeprowadzonej przez odpowiedni organ kontroli, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia faktu posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych.
W rozpoznawanej sprawie, posiadanie przez skarżącego wyrobów akcyzowych stwierdzono właśnie w czasie kontroli przeprowadzonych w trzech sklepach: we wrześniu 2021 r., w grudniu 2021 r. oraz w styczniu 2022 r. Konieczne zatem było skorzystania z regulacji z art. 12 u.p.a. i wprowadzonego w nim domniemania.
Przechodząc do istoty sprawy podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. i w 2022 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zawierał definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którą jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.
W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił zatem w przepisie ani roztworu mającego charakter finalny, ani grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów. Objął opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.
Zatem pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również produkty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego. Powyższe oznacza, że zarówno glikol propylenowy i gliceryna stanowiące bazę komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego, jak i aromat także mieszczą się w pojęciu roztworu wskazanego w ww. przepisie.
Z tej treści ustawowej definicji wynika, że kluczowe znaczenie miało obiektywne przeznaczenie roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, wyznaczone przede wszystkim przez określony chemiczny skład, zawartość glikolu lub gliceryny.
Co istotne, wykorzystanie w papierosach elektronicznych nie musiało być jedynym możliwym przeznaczeniem takiego roztworu. Jednak jeżeli roztwór o składzie opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. był sprzedawany w stacjonarnym punkcie handlowym, oferującym papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, to wówczas jego przeznaczenie nie tylko możliwe, ale i faktyczne – polegało na wykorzystaniu w papierosach elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.
Dlatego w konsekwencji ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dotyczących dokumentowania, potwierdzania przy sprzedaży przeznaczenia nabywanego roztworu, zawierającego glikol lub glicerynę, do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Oznacza to, że roztwór, zawierający glikol lub glicerynę, sprzedawany - nabywany w punkach handlowych z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, racjonalnie rzecz biorąc, nie ma innego rzeczywistego przeznaczenia, jak do wykorzystania wyłącznie w papierosach elektronicznych.
W realiach analizowanej sprawy oba te elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zostały przez organ wykazane (o czym będzie mowa szczegółowo poniżej).
Skład spornych roztworów obejmował glikol lub glicerynę, a podatnik oferował na sprzedaż i sprzedawał roztwory o takim składzie w ramach handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 styczna 2023 r. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. uzyskał nowe brzmienie. Ustawodawca zdefiniował płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Oczywistym zatem jest, że prawodawca chciał w ten sposób wyraźnie odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania podatkiem akcyzowym w tym zakresie.
Porównanie przytoczonych definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r. miała charakter doprecyzowujący wolę ustawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie.
Nie oznacza to jednak, że przed tą datą organy miałyby poprzestawać na analizie oznaczeń na produkcie z pominięciem innych okoliczności sprawy świadczących o przeznaczeniu produktu. Wręcz przeciwnie, zdaniem sądu, ustalenia dotyczące składu chemicznego stanowią niezbędny punkt wyjścia do dalszych ustaleń zmierzających do odpowiedzi o przeznaczeniu danego produktu.
Mając na względzie powyższe nie mogą odnieść spodziewanego skutku zarzuty skargi, w których skarżący podnosi dokonanie przez organ wykładni rozszerzającej przepisu prawa materialnego – art. 2 ust 1 pkt 35 u.p.a. oraz jego stosowanie w brzmieniu nadanym po 1 stycznia 2023 r. W konsekwencji przyjąć trzeba, że nie doszło również do naruszenia konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.
W realiach kontrolowanej sprawy nie doszło również do wskazanych w skardze uchybień przepisom postępowania podatkowego. Zdaniem sądu słusznie przyjęto – w kontekście całokształtu dokonanych ustaleń – że zajęte w trzech sklepach produkty powinny zostać objęte podatkiem akcyzowym jako roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Za taką oceną przemawiały następujące okoliczności:
- oferowanie produktów do sprzedaży pośród innych wyrobów przeznaczonych do e-papierosów,
- właściwości chemiczne i skład badanych próbek – stwierdzono, że jest on charakterystyczny dla płynu do e-papierosów, zawiera glikol propylenowy, glikol i glicerynę, substancje o właściwościach aromatyzujących. Przeprowadzono też z wynikiem pozytywnym próby użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy,
- sposób dystrybucji: kolorystyka, charakter opakowania – część butelek miała pozostawione miejsce do uzupełnienia tzw. nikotynowym shotem, w części przypadków towary oznaczone i bez oznaczeń banderolami miała takie same nazwy towarowe (np. "[...] jak rodzaj płynu stosowany do e-papierosów, na części produktów stwierdzono oznaczenia ilości stosunku VG (gliceryna roślinna) do PG (glikol propylenowy), a oznaczenie takie stosuje się do płynów przeznaczonych do papierosów elektronicznych,
- charakter sklepów – specjalizujących się w sprzedaży płynów do e-papierosów, wyrobów nowatorskich, tytoniu, papierosów oraz akcesoriów, szyldy i informacje zamieszczone w witrynie sklepowej, świadczące jednoznacznie o rodzaju oferowanego towaru (e-papierosy, e-liquidy, bazy, aromaty) oraz nazwy sklepów jednoznacznie wskazujące na oferowane do sprzedaży produkty przeznaczone do palenia,
- treść zeznań świadków – pracowników sklepów, potwierdzająca sprzedaż towaru bez znaków akcyzy jako płynów do e-papierosów, które to towary były tańsze, stosowane jako zamienniki, miały jedną pozycję kasową.
Ustalenia w powyższym zakresie organ wywiódł z zupełnego i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. W ten sposób organ zrealizował standardy określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu rozstrzygające w sprawie organy dokonały wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 191 O.p. Ocena dowodów została dokonana we wzajemnym ich powiązaniu.
Zarówno zeznania świadków, jak i wyjaśnienia strony składane na piśmie w trakcie kontroli oraz podczas toczącego się postępowania podatkowego, zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji nie pominęły argumentacji skarżącego, lecz w kontekście całego zebranego materiału dowodowego oceniły jej wiarygodność.
Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w zakresie błędnie prowadzonego postępowania dowodowego poprzez korzystanie z materiałów pochodzących z postępowania karnego skarbowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten statuuje ograniczenie stosowania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
Dla możliwości skorzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym bez znaczenia pozostają eksponowane przez skarżącego okoliczności: braku postawienia zarzutów w postępowaniu karnym, długi czas jego trwania, odmienna rola procesowa skarżącego. Ustawodawca nie obwarował bowiem możliwości włączenia dowodów z dalszych postępowań innym warunkiem, jak tylko tym, by był to dowód, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem (art. 180 § 1 O.p.).
Zdaniem sądu nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – pracowników kontrolowanych sklepów. Słusznie podnosi organ, że K. C. i K. G. – przesłuchani podczas czynności kontrolnych wyjaśnili jaka była ich rola jako sprzedawców, jakie obowiązywały zasady sprzedaży wyrobów dostępnych w sklepach. Świadkowie ci nie zeznawaliby więc w zakresie nowych, niewyjaśnionych w sprawie okoliczności. Należy również podnieść, że zeznania złożone podczas kontroli przez pracowników należy ocenić jako spontaniczne, a tym samym szczere. Wskazane przez świadków informacje są zbieżne z dalszymi ustaleniami organów, co do przeznaczenia poddanych badaniu towarów. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania K. G., która wprost przyznała, że znajdujące się pod ladą towary w postaci aromatów bez znaków akcyzy to płyny do e-papierosów, proponowane do sprzedaży osobom, które pytają o tańsze zamienniki tego produktu. Różnica w cenie wynosi kilka złotych i sama sprzedająca kupiła dla siebie taki płyn. Towary te, które określiła nazwą "[...] miały jedną pozycję kasową pod którą były sprzedawane, bez rozróżnienia, czy są opatrzone znakami akcyzy, czy nie.
W kontekście powyższego słusznie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego jakoby zakwestionowane produkty sprzedawane były jako aromaty do tytoniu, czy aromaty do kominka.
W tym kontekście podkreślenia wymaga szeroki zakres przeprowadzonych badań próbek wielu zatrzymanych produktów, które potwierdziły, że pod względem składu chemicznego są to płyny do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Badania te dotyczyły produktów o różnych pojemnościach. Należy zwrócić uwagę, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ zweryfikował wyniki badań i wyeliminował te, które nie dawały jednoznacznych wniosków – z korzyścią dla strony. Również w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w nawiązaniu do uwag odwołania, wskazał które próbki nie zostały zaklasyfikowane jako wyroby akcyzowe (strona 17).
Mając na względzie całokształt okoliczności kontrolowanej sprawy, nie można przyznać racji skarżącemu, że o przeznaczeniu zatrzymanych wyrobów świadczyła jedynie charakterystyka sklepów, czy ich nazwy.
Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że płynem do e-papierosów był także roztwór zawarty w próbkach, co do których – w trakcie badań – stwierdzono zmętnienie tworzywa, z którego wykonany jest kartridż, co sprawiło, że nie wykonano w tym przypadku badania zdolności wytwarzania aerozolu. Zdaniem sądu w omawianym przypadku słusznie organy przyjęły, że o możliwości zakwalifikowania badanego roztworu w próbkach jako płynu do e-papierosów zdecydował (i był wystarczający) stwierdzony podczas badania skład próbek, w którym rozróżniono glikol i substancje aromatyzujące, nadające próbce właściwości zapachowo – smakowe.
Również nie można podzielić argumentacji skargi, że o wadliwości prowadzonego postępowania świadczą odmienne wyniki badań z różnych laboratoriów produktu marki Select. W analizie laboratoryjnej dokonano bowiem badania zawartości danego produktu, natomiast okoliczność oznaczenia produktów taką samą nazwą nie świadczy o ich identycznym składzie, co jednoznacznie wykazały wyniki przeprowadzonych badań. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że produkty pochodziły z różnych punktów sprzedaży, były zatrzymane w innym czasie, a ich pochodzenie nie było znane.
W przekonaniu sądu nie doszło też do naruszenia norm proceduralnych poprzez podnoszone w skardze zaniechanie organu wystąpienia do sprzedawców aromatów i ustalenia, czy został uiszczony podatek akcyzowy. Podkreślenia w tym kontekście wymaga okoliczność, że sam podatnik, dwukrotnie wzywany przez organ, nie potrafił wskazać - przyporządkować, odpowiednich próbek płynów do faktur zakupów, jak też przyporządkować zakupionych produktów do poszczególnych dostawców. Wskazał też, że nie posiada wiedzy, czy dostawcy towaru odprowadzili podatek akcyzowy od tych wyrobów. Słusznie w powyższym kontekście podnoszą organy, że w zakresie faktów, których źródłem informacji jest sama strona (tu: wiedza o źródle pochodzenia towaru), nie można zaniechań strony w udzieleniu tych informacji interpretować w kategorii uchybień samego organu. Należy zwrócić uwagę, że pomimo bezczynności i braku współpracy podatnika, na podstawie dostępnych baz danych KAS organ I instancji ustalił, że wystawcy przedłożonych faktur nie deklarowali podatku akcyzowego. O tej okoliczności świadczył też brak znaków akcyzy na wszystkich zakwestionowanych towarach.
Wbrew zarzutom skargi w realiach sprawy nie doszło zatem do naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, a w kompletnie ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego, w efekcie czego wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy za wrzesień 2021 r, grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w podanych wysokościach.
Mając na względzie powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.