W postępowaniu odwoławczym Naczelnik skorzystał z prerogatywy z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Zwrócił się do Sądu Okręgowego w C. o przesłanie trzech protokołów z przesłuchania A. B. oraz o przekazanie odpisu wyroku w sprawie, w przypadku jego wydania przez Sąd oraz do Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego
w K. o wydanie protokołu przesłuchania A. B.. Po przeanalizowaniu tych dokumentów Naczelnik stwierdził, że w przypadku ww. faktury nie można jednoznacznie stwierdzić, że dokument ten był nierzetelny. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wyszczególnioną na wydruku przedmiotowej faktury, otrzymanej drogą elektroniczną.
W celu uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego faktur VAT wystawionych przez spółkę W. [...] za usługi transportowe i usługi wykonywane ciężkim sprzętem oraz koparką, organ w toku postępowania odwoławczego wezwał podatnika m.in. do przedłożenia dowodu w postaci protokołów odbioru robót, wykonanych na podstawie umowy z 18 lipca 2011 r., zawartej pomiędzy firmą podatnika a spółką W. oraz do przedłożenia dowodu w postaci wydruków przelewów bankowych potwierdzających płatności dokonywane przez podatnika na rzecz spółki W. za wystawione faktury z tytułu wykonanych robót. Powyższe wezwania pozostały ze strony podatnika bez odpowiedzi, toteż uznano, że podatnik nie posiada dokumentów umożliwiających realizację wezwania organu. W toku postępowania odwoławczego, organ wzywał też do złożenia wyjaśnień P. P. (byłego prezesa zarządu spółki W. [...] odnośnie wykonanych w 2011 r. usług na rzecz firmy podatnika. Korespondencja ta jednak nie została odebrana (doręczenia zastępcze) i wezwania pozostały bez odpowiedzi. Zgromadzono natomiast dokumenty, szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji dotyczące dokonanych przez podatnika dostaw. Ponadto w piśmie z 20 listopada 2017 r. podatnik wyjaśnił, że 11 lipca 2011 r. zawarł umowę nr [...]/2011 z G. D. D. K. i A. na wykonanie zadania pn. likwidacja [...] P., gm. D.. Umowa ta została następnie rozszerzona kolejną umową nr [...]/2011 z 21 października 2011 r. Do pisma podatnik załączył m.in. kopie ww. umów. Podatnik wyjaśnił też, że posiadał sprzęt do wykonania zadania, ale nie miał pracowników, dlatego zawarł umowę ze spółką W. [...], jako z podwykonawcą. Organ I instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania robót określonych w umowach zawartych przez podatnika z G.. Niemniej Naczelnik dostrzegł wątpliwy sposób funkcjonowania spółki W. [...] m.in. fakt, że firma ta nie złożyła deklaracji CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 r. oraz nie zgłosiła zatrudnienia żadnych pracowników (spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2011r.). Wątpliwości te pogłębia też brak przedłożenia przez R. P. (pomimo wezwań organu) dowodów potwierdzających dokonanie przez niego przelewów bankowych tytułem zapłaty przedmiotowych faktur oraz dowodów na to, że ww. spółka wykonała wyszczególnione w umowie prace.
W ocenie Naczelnika, opierając się na zgromadzonych dowodach, nie można jednoznacznie stwierdzić fikcyjności wystawionych przez spółkę W. sześciu faktur, zatem organ podatkowy nie może przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Tym samym R. P. może zaliczyć kwoty wynikające z faktur nr [...] wystawionych przez spółkę W. [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku.
Podatnik nie przedłożył natomiast w toku postępowania dalszych czterech faktur: [...] wykazanych w rejestrach zakupu prowadzonych do celów VAT. Z rejestrów tych nie wynika, co było przedmiotem transakcji pomiędzy firmami. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Naczelnik stwierdził, wskazując na art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, że podatnik nie może zaliczyć kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania.
W ocenie organu odwoławczego ponadto organ I instancji nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Organ ten nie dysponując kompletem dokumentów,
a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych przez organ założeń, co stanowi element szacowania. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Na wstępie wymienił przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania,
tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 i § 5 i szczegółowo opisał przyjętą metodę szacowania oraz przedstawił oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu przyjętej metody. Wskazał na art. 26 u.p.d.o.f. określający podstawę opodatkowania. Wyliczył, że w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik winien wykazać należny podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. W zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik wykazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatnik w związku z tym zaniżył wysokość należnego podatku dochodowego o kwotę [...]zł.
Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Zarzucił naruszenie:
1.art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż prawidłowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznanie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznanie, ze w sprawie występowało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz uznanie, ze zawieszenie postępowania karnego jest uzasadnioną praktyką organu. Skarżący podniósł też zarzut przedawnienia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
2. art. 86 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni;
3. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;
4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
5. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;
6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transakcje nie były odpowiednio udokumentowane; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku, czego poczynione ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;
7. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. [...] dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie zostały udokumentowane.
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się w znaczącej mierze do rozważania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego, które miało doprowadzić jedynie do jego przerwania. Charakter wszczęcia postępowania wskazuje jednoznacznie na brak jego skuteczności. Zdaniem podatnika zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnoskarbowym, w połączeniu z samym zawieszeniem tego postępowania prowadzi do jednoznacznego wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji. Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo w spornym obszarze. Nadto zwróciła uwagę na to, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyła się sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r., która została zakończona wyrokiem z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2116/23. W ww. sprawie o analogicznym stanie faktycznym, w której najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez skarżącego była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska skarżącego stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w istocie charakter instrumentalny. Powyższe orzeczenie nie pozostawia wątpliwości co do przedmiotu sprawy i ma pełen przełożenie na stan faktyczny w niniejszej sprawie jest to bowiem ten sam stan faktyczny, dotyczący tego samego skarżącego i to samo instrumentalnie wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Brak aktywności organu w sprawie jest oczywisty.
W konsekwencji organ nie zbadał czy nie doszło do nadużycia ze strony organu w opisanym zakresie. W ocenie skarżącego analiza nie jest prawidłowa i nie jest obiektywna. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na odmienną interpretację wskazanego przepisu, która chroni podstawowe prawa podatnika. Organ co prawda w decyzji stwierdził, że podjął próbę analizy, ale to jest w ocenie skarżącego fikcja – bo próba ta ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia, że w krótkim czasie zostały spełnione przesłanki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w jednej z uchwał NSA.
Końcowo wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego nie doszło do skutecznego jego doręczenia, nawet jeśli wywołać miałoby skutek zawieszenia. Nadto zarzucił, że decyzja w całości opiera się na domniemaniach i spekulacjach organu I instancji, całkowicie sprzecznych z logiką jak również ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie 4 grudnia 2025 r. sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz.U.2014.935), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak
i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Na wstępie należy jednak podnieść, że sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli zarówno przed tut. sądem jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/24 sąd (działając w procesowej konwencji związania wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 501/21) uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Moment wszczęcia tego postępowania (8 listopad 2017 r.) był bowiem bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2017 r.). Ponadto, jak zauważył sąd, kontrola celno - skarbowa została wszczęta 19 grudnia 2017 r., tj. po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a decyzja organu I instancji została wydana 6 grudnia 2018 r., tj. prawie rok po upływie terminu przedawnienia. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że, akta sprawy nie zawierały dowodów, na podstawie których mógłby ocenić, czy w tym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wystosowane, na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej do skarżącego oraz po ustanowieniu pełnomocnika w sprawie, również do pełnomocnika, uznał jako niewystarczające. Akta nie zawierały bowiem postanowienia z 8 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie był w stanie stwierdzić nawet jaki organ wszczął to postępowanie i co stanowiło podstawę wszczęcia oraz jakimi informacjami dysponowano wszczynając postępowanie karne skarbowe, skoro kontrola celo – skarbowa, w toku której gromadzono materiał dowodowy, została wszczęta już po wydaniu postanowienia z 8 listopada 2017 r.
Sąd podniósł także, że akta sprawy nie zawierają dowodów, z których wynikałoby, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.Formułując wytyczne sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, red. W. Siedlecki, s. 319).
Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy w sposób prawidłowy wykonały wytyczne sądu, zawarte w wyżej opisanym prawomocnym wyroku, dokonując koniecznych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a następnie oceniły je w kontekście możliwości zaistnienia okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Jednakże na wstępie podnieść trzeba, że nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut skargi (sformułowany w ramach zarzutu 1) dotyczący przedawnienia roszczenia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa
w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że realizując obowiązek określony w art. 70c Ordynacji podatkowej organ skierował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 listopada 2017 r., doręczonym 23 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie budziła też wątpliwości WSA w Kielcach, który w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Ke 164/24, przyjął istnienie zawiadomień, w trybie art. 70c O.p. skierowanych zarówno do skarżącego, jak i następnie – po ustanowieniu – również do pełnomocnika. Nie podważając ich prawidłowości, ani skutecznego doręczenia sąd wskazał natomiast, że wobec braku innych dowodów – w tym postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego – same zawiadomienia są niewystarczające dla oceny zaistnienia bądź braku instrumentalności czynności uruchomienia samego postępowania karnoskarbowego.
Dalej wymaga przypomnienia, że w niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1 ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.", pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 31 grudnia 2012 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Decyzje organu zostały natomiast wydane po upływie tego terminu. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania
i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W realizacji wytycznych tut. sądu, akta sprawy zostały uzupełnione o postanowienie Naczelnika z dnia 8 listopada 2017 r., w którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika w firmie P. D.-T. R. P., polegające na posłużeniu się fakturami zakupu nie dokumentującymi rzeczywistych nabyć, zaksięgowanymi w miesiącach maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., w wyniku czego w złożonym do Drugiego US w K. w dniu 30 kwietnia 2012 r., a skorygowanym w dniu 5 czerwca 2012 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT – 36L podano nieprawdziwe dane, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok na kwotę nie mniejszą niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (sprawa pod numerem RKS [...]).
Z treści w/w postanowienia wynika niewątpliwie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania. Innymi słowy, pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni.
Zdaniem sądu wszczęcie dochodzenia nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo wykonując wytyczne tut. sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/24.
Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że
z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,
tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Przy czym zakwalifikowanie danego przypadku jako wątpliwego (m.in. wówczas gdy wszczęcie następuje na krótko przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania) również samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia dla istnienia instrumentalności wszczęcia tego postępowania, lecz implikuje jedynie konieczność wyjaśnienia okoliczności jego uruchomienia w tym właśnie czasie.
Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA
z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).
Ze zgromadzonego w ponownym postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wynika, że 24 października 2017 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie z 23 października 2017 r. przekazane z Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego ŚUCS w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez R. P. poprzez uszczuplenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. o kwotę [...]zł oraz za 2012 r. o kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Uszczuplenie za 2011 r. miało nastąpić poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. firmę "W. [...]" Sp. z o.o. oraz firmę R. Sp. z o.o. O ww. nieprawidłowościach kontrolujący powzięli wiedzę w toku prowadzonych postępowań z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku i 2012 roku. Na dzień złożenia zawiadomienia zakończone zostało wydaniem decyzji postępowanie z zakresu VAT za 2011 rok, natomiast za rok 2012 pozostawało dalej w toku. Do zawiadomienia dołączono m.in. w/w decyzję wydaną w dniu 28 września 2017 r. w zakresie VAT za wskazane miesiące 2011 r.
W realiach sprawy – co wymaga podkreślenia – jakkolwiek wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed wszczęciem kontroli w przedmiocie pdof za 2011 rok, to wszczynając postępowanie karnoskarbowe 8 listopada 2017 r. organ dysponował już materiałem dowodowym z kontroli oraz decyzją wydaną przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Zdaniem sądu materiał ten uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego również w kontekście niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.
Nie ulega wadliwości, że takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). W analizowanym przypadku organ dysponował materiałami z kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika za ten sam rok podatkowy, lecz dotyczącego kwestii prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.
Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem
w fazę in personam. W niniejszej sprawie, co wynika z wyjaśnień organu, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. W konsekwencji przedstawienie skarżącemu zarzutów świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.
W realiach sprawy doszło też do połączenia dochodzenia w zakresie pdof za 2011 rok ze śledztwem prowadzonym w zakresie uszczupleń w VAT i dalszego prowadzenia go w formie śledztwa (nr RKS [...]), pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Z..
Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi nadzór nad śledztwem prokuratora, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącym, który podnosi (w kontekście instrumentalności wszczęcia) bezczynność organu w sprawie karnej oraz brak realizacji celu postępowania karnego.
Opisane wyżej czynności, jak i te szczegółowo wymienione w piśmie z dnia 3 września 2024 r. (k. 180, Tom I – postępowanie odwoławcze) wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Wpływu na takie stanowisko nie ma również, wbrew twierdzeniom skargi, w opisanym stanie faktycznym, okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy.
W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2024 r. I FSK 2116/23, na który powołuje się skarżący w skardze dotyczył podatku od towarów
i usług za miesiące styczeń – listopada 2011 r. i został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Sąd odmówił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zakończonej ww. wyrokiem sądu II instancji, ponieważ sprawa ta jest znana sądowi urzędu. Dodatkowo należy wskazać, że zanonimizowane wyroki sądów administracyjnych są ogólnodostępne na stronie internetowej CBOSA. Zauważyć też trzeba, że na odmienność stanu faktycznego wskazanej sprawy zwrócił uwagę tut. sąd już w uzasadnieniu prawomocnego wyroku I SA/Ke 164/24 odmawiając jego uwzględnienia w kontrolowanym obecnie postępowaniu.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu
w prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133. Zdaniem organu wydatków tych podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak ich odpowiedniego udokumentowania. Skarżący nie przedłożył bowiem 4 faktur (nr [...]) stanowiących podstawę ww. zapisów w rejestrze VAT. W ocenie skarżącego natomiast zakwestionowanie wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione.
Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek
i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 2 ustawy
o rachunkowości). W świetle art. 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133, dotyczących transakcji ze spółką W. [...]. Jak organ ustalił, co jest poza sporem, podatnik nie przedłożył w toku postępowania faktur nr [...], stanowiących podstawę powyższych zapisów w rejestrze VAT. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Istotne przy tym jest, że w toku postępowania odwoławczego skarżący był wzywany do przedłożenia dowodów. Oznacza to, że miał możliwość przedłożyć również dowody potwierdzające rzetelność zakwestionowanych zapisów rejestru, czego nie uczynił. Innymi słowy, wskazane wydatki nie zostały prawidłowo, rzetelnie udokumentowane. W konsekwencji nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów zyskania przychodów.
Wymaga podkreślenia, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W niniejszej sprawie podatnika nie usprawiedliwia fakt, że jak twierdzi, minął 5 letni termin, wynikający z art. 86 Ordynacji podatkowej, w którym miał obowiązek przechowywać dokumentację. Stosownie do powołanej regulacji podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania związanych z tym dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął, w związku z czym skarżący był zobowiązany do przechowywania stosownej dokumentacji. Jej utrata, nawet w sposób niezawiniony, przez skarżącego również nie usprawiedliwia postawy skarżącego. W takiej sytuacji skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji, niezwłocznie po jej utracie. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki rzetelnie udokumentowane, jednoznacznie wskazujące na fakt ich poniesienia. W niniejszej sprawie, jak wykazano, wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 nie zostały rzetelnie udokumentowane.
Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wyjaśnić, że organ podatkowy nie wzywał skarżącego do odtworzenia podatkowej księgi przychodów
i rozchodów a jedynie w toku kontroli celno-skarbowej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej skierowano do niego takie wezwanie. Skutkiem braku ksiąg podatkowych (z uwagi na ich utratę) jest szacowanie podstawy opodatkowania, co w sprawie nastąpiło, a której to okoliczności skarżący nie kwestionuje. W interesie podatnika jest przedstawić organowi wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwala to bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej poprawny. Nie można skutecznie czynić organowi zarzutów, że w myśl ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wzywał podatnika do złożenia stosownych dokumentów, w których posiadanie w inny sposób nie mógł wejść.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty wskazujące na niepoprawne zebranie materiału dowodowego oraz brak ich wszechstronnej i prawidłowej oceny. Uznając je za bezzasadne należy przypomnieć, że w myśl zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasadzie tej organy nie uchybiły, stosując poprawnie zapisy Ordynacji podatkowej, a nadto udzielały w podejmowanych rozstrzygnięciach procesowych wszelkich wyjaśnień odnośnie stosowanych przepisów, czym wypełniły dyspozycję art. 121 tejże ustawy. Wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 zostały zakwestionowane z powodu braku ich stosownego udokumentowania. Nie kwestionowano ich rzetelności podmiotowej, czy przedmiotowej, lecz rzetelność ich udokumentowania (brak faktur lub innych dowodów źródłowych). Z rejestru nie wynikało nawet jakich transakcji wydatki te dotyczyły. Same zapisy w rejestrze bez potwierdzenia ich stosownymi dokumentami nie mogą zastąpić faktur.
Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej również jest nieuzasadniony. Regulacja ta może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.
W ocenie Sądu zarówno stan faktyczny jak i mający zastosowanie stan prawny
w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można ponadto zwalczać dokonanych ustaleń, gdyż zarzut ich dowolności należy zwalczać zarzutem naruszenia np. art. 191 Ordynacji podatkowej, co zresztą podatnik, choć nieskutecznie uczynił.
Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia.
Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania,
w której założono, że kwota przychodów wykazana przez podatnika w deklaracji
PIT-36L odpowiada jego faktycznym przychodom osiągniętym w 2011 r. oraz że w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik zawarł sumę kwot z wszystkich faktur zakupowych wykazanych w rejestrach VAT (pkt 1) oraz że do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik nie zaliczył kwot z faktur zakupów środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych. Z jej zapisów wynika, że środki trwałe wprowadzone do ewidencji w 2011 r. były amortyzowane metodą liniową, zatem uznano, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dokonane w 2011 r. odpisy amortyzacyjne (pkt 2). Koszty uzyskania przychodów określono w ten sposób, że kwotę wskazaną w zdaniu poprzednim obniżono o sumę kwot netto z faktur ujętych w rejestrze VAT, których podatnik nie posiadał i których w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (pkt 3). Podstawę opodatkowania określono w ten sposób, że kwotę przychodów wskazanych w pkt 1 pomniejszono o kwotę wskazaną w pkt 3.
Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy
w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję
w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).
Końcowo należy zauważyć, że nie mogą odnieść spodziewanego skutku argumenty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT jak i braku badania przez organ dobrej wiary podatnika. Przepisy te nie były bowiem stosowane w kontrolowanej sprawie, zaś instytucje dobrej wiary, czy staranności kupieckiej polegają rozważeniu w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podsumowując sąd stwierdza, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy
i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz właściwie je zastosował. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie przywołał konkretnych okoliczności i dowodów, które podważyłyby ustalenia organu w zakresie zakwestionowanych wydatków i braku ich właściwego udokumentowania.
W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak
w sentencji wyroku.