Wyrok WSA z dnia 04 grudnia 2025, sygn. I SA/Ke 387/25

w sytuacji gdy umowa o współpracy franczyzowej zakłada "prowadzenie w imieniu własnym, na własną rzecz i rachunek działalności handlowej" przez Franczyzobiorcę.

Czynności związane z zawartą umową o współpracy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Świadczą o tym następujące elementy umowy: podatnik otrzymuje codzienne zalecenia/instrukcje/wytyczne dotyczące funkcjonowania sklepu (korespondencja

z tzw. Partnerem Sprzedażowym) oraz prowadzonej działalności handlowej; Franczyzobiorca jest zobowiązany do prowadzenia działalności handlowej

w podnajętym mu w tym celu sklepie we wszystkie dni tygodnia od 6.00 do 23.00, tj. godzinach określonych przez Franczyzodawcę z wyłączeniem dni, w których obowiązuje ustawowe skrócenie czasu prowadzenia handlu bądź zakaz prowadzenia działalności handlowej; Franczyzobiorca obowiązany jest utrzymywać łączność

z Franczyzodawcą w oparciu o wewnętrzny serwis internetowy oraz pocztę elektroniczną (e-mail). Franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić stały kontakt telefoniczny 24 h/d 365 dni w roku z nim lub inną osobą należycie przez niego umocowaną; Franczyzobiorca zobowiązany jest poinformować Franczyzodawcę

o prowadzeniu działalności gospodarczej innej niż objętej przedmiotem umowy niezwłocznie po jej podjęciu; zgodnie z umową Franczyzodawca zobowiązuje się udzielić Franczyzobiorcy w okresie obowiązywania umowy prawa do korzystania z know-how, a także na bieżąco aktualizować know-how (definiowane

w umowie jako: metody prowadzenia działalności handlowej, ujawnione Franczyzobiorcy w trakcie szkolenia, w materiałach szkoleniowych, umowie, instrukcjach, wytycznych, zaleceniach lub jakiejkolwiek innej formie przed lub w trakcie prowadzenia współpracy) stosownie do zmieniającej się rzeczywistości rynkowej, zmierzając przy tym do maksymalizacji obrotu w sklepie - który to zapis stwarza wrażenie, jakoby Franczyzobiorca na skutek zawarcia umowy nabywał przede wszystkim prawo do korzystania z know-how Franczyzodawcy, tymczasem już

z samej definicji umownej "know-how" wynika, że jego przekazywanie odbywa się zasadniczo w formie bezwzględnie wiążących instrukcji, wytycznych, zaleceń lub jakiejkolwiek innej formie w trakcie prowadzenia współpracy, co prowadzi do władczego i jednostronnego kształtowania obowiązków Franczyzodawcy, jako że każde zalecenie Franczyzodawcy staje się integralną częścią umowy, bezwzględnie wiążącą Franczyzobiorcę; Franczyzodawca uprawniony jest w każdym czasie kontrolować sklep oraz prowadzenie działalności handlowej i wykonywanie przez Franczyzobiorcę innych obowiązków wynikających z umowy, do czego mocą umowy uprawnieni są Partnerzy ds. Sprzedaży, Audytorzy, Managerowie ds. Sprzedaży, pracownicy Franczyzodawcy oraz inne osoby wskazane w stosownych instrukcjach lub wytycznych lub legitymujące się stosownym upoważnieniem. Osoby występujące w imieniu Franczyzodawcy uprawnione są do wydawania Franczyzobiorcy wiążących wytycznych, porad i zaleceń w zakresie realizacji przedmiotu umowy, przekazywanych każdą dostępną drogą, w szczególności w formie elektronicznej, w tym zamieszczanych na Portalu Managera. Franczyzobiorca obowiązany jest zapewnić upoważnionym przedstawicielom Franczyzodawcy dostęp do sklepu, wyposażenia, towarów oraz wszelkiej dokumentacji związanej z wykonywaniem działalności handlowej, w celu zbadania ich stanu, zgodności z postanowieniami umowy, a także weryfikacji działalności handlowej Franczyzobiorcy. Franczyzobiorca zobowiązany jest udzielić przedstawicielowi Franczyzodawcy pełnych i wyczerpujących wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności handlowej, przedstawiając w razie potrzeby dokumenty finansowe i rozliczeniowe z tym związane, w szczególności wydruki/dane z kasy fiskalnej (kas fiskalnych), inne dokumenty księgowe, pracownicze, sanitarno-epidemiologiczne, ubezpieczeniowe, dotyczące eksploatacji sklepu, i inne. Franczyzodawca uprawniony jest do przeprowadzania kontroli planowanych, cyklicznych lub doraźnych, które mogą być przeprowadzone bez zapowiedzi, w tym także pod nieobecność Franczyzobiorcy; instrukcje, wytyczne definiowane są w umowie jako wzorce umowne wydawane przez Franczyzodawcę, precyzujące szczegółowe zasady wzajemnej współpracy oraz sposób wykonywania przedmiotu umowy, stanowiące wzorce umowne w rozumieniu art. 384 i 3841 Kodeksu cywilnego, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, stanowiące integralną część umowy. Brak akceptacji jednostronnie, odgórnie narzuconych przez Franczyzodawcę instrukcji/wytycznych jest równoznaczny z koniecznością wypowiedzenia umowy współpracy franczyzowej. Franczyzobiorca może zatem zostać zmuszony do przyjęcia niekorzystnych regulacji z uwagi na zagrożenie wynikające z utraty źródła utrzymania oraz ryzyko obarczenia potencjalnymi karami umownymi. W ten sposób Franczyzobiorca pośrednio staje się uzależniony od Franczyzodawcy.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracy ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca wyjaśnił, że właścicielem towaru jest Franczyzodawca. Zgodnie z umową, Franczyzobiorca zobowiązany jest nabywać towary wyłącznie od Franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez Franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od dostawców regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych. Umowy/aneksy zawierają m.in. zapisy dotyczące zakupu/odsprzedaży, lecz nie zawierają literalnie zapisów dotyczących własności towarów, jednakże następujące okoliczności oraz zapisy umowne wskazują na fakt braku przeniesienia własności towaru na rzecz Franczyzobiorcy: najpóźniej

z chwilą zakończenia inwentaryzacji końcowej i zwrotnego przekazania sklepu Franczyzodawcy, w związku z rozwiązaniem umowy lub jej wygaśnięciem z innych przyczyn Franczyzobiorca obowiązany jest opuścić, opróżnić i wydać Franczyzodawcy sklep wraz z jego wyposażeniem oraz wszelkim innym mieniem należącym do Franczyzodawcy. W przypadku odmowy wydania lub podjęcia działań przez Franczyzobiorcę uniemożliwiających przejęcie towaru, sklepu, wyposażenia lub innego mienia Franczyzodawcy, Franczyzodawca uprawniony jest do wejścia

w posiadanie sklepu, wyposażenia oraz wszelkiego mienia należącego do niego. Jednocześnie Franczyzodawca uprawniony jest do wejścia w posiadanie sklepu, wyposażenia oraz innego mienia należącego do niego w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia niniejszej umowy z innych przyczyn, a począwszy od chwili rozwiązania lub wygaśnięcia umowy Franczyzobiorca nie jest uprawniony do posiadania sklepu, wyposażenia oraz innego mienia należącego do Franczyzodawcy i jest zobowiązany do jego natychmiastowego wydania.

Franczyzodawcy przysługuje zatem nieodwołalne prawo do zajęcia sklepu, przejęcia wyposażenia oraz innego mienia Franczyzodawcy niezwłocznie w dniu rozwiązania lub z innych przyczyn wygaśnięcia umowy i w tym zakresie Franczyzobiorca upoważnia nieodwołalnie Franczyzodawcę do swobodnego wejścia do sklepu - nawet z pokonaniem zamków lub innych zabezpieczeń, a następnie swobodnego rozporządzania sklepem według własnego uznania. Najpóźniej z chwilą zakończenia inwentaryzacji końcowej i zwrotnego przekazania sklepu Franczyzodawcy, w związku z rozwiązaniem umowy lub jej wygaśnięciem z innych przyczyn, Franczyzobiorca zobowiązany jest: opuścić, opróżnić i wydać Franczyzodawcy sklep wraz z jego wyposażeniem oraz wszelkim innym mieniem należącym do Franczyzodawcy, zwrócić Franczyzodawcy pełnowartościowe, z odpowiednim terminem przydatności do spożycia, nieuszkodzone towary CL, nadające się do dalszej odsprzedaży i spełniające warunki zwrotnego przekazania określone w odrębnej umowie dodatkowej przeniesienia prawa pod warunkiem rozwiązującym, zabrać ze sklepu przedmioty stanowiące własność Franczyzobiorcy (a w szczególności kasę fiskalną, własne dokumenty księgowe, przedmioty osobiste, towar regionalny, towary niepełnowartościowe lub nie nadające się do dalszej odsprzedaży).

Wnioskodawca podkreślił, że sposób skonstruowania umowy prowadzi do wniosku, że w przypadku rozwiązania umowy współpracy franczyzowej, pełnowartościowy towar nie stanowi własności Franczyzobiorcy. Franczyzodawca, jako twórca umowy, wyszczególniając katalog przedmiotów stanowiących własność Franczyzobiorcy po rozwiązaniu umowy nie ujął zatem pełnowartościowego towaru, co potwierdza faktyczny brak władztwa Franczyzobiorcy nad towarem a tym samym brak faktycznego posiadania towaru przez Franczyzobiorcę.

W umowie zawarto regulacje, zgodnie z którymi Franczyzodawca sprzedaje Franczyzobiorcy towary CL udzielając mu kredytu kupieckiego (sprzedaż

z odroczonym terminem płatności), jednakże zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy w tym zakresie Franczyzobiorca obowiązany jest płacić w częściach (ratach) za wcześniej zakupione od Franczyzodawcy w ramach kredytu kupieckiego towary

i przekazywać Franczyzodawcy uzyskane w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług okołohandlowych środki pieniężne każdego dnia roboczego,

w sposób i na zasadach określonych w umowie, odrębnych instrukcjach i wytycznych.

W umowie nie zawarto także zapisu uprawniającego Franczyzodawcę do zastawu na rzeczach pozostawionych przez najemcę sklepu oraz zastawu na rzeczach ruchomych dla zabezpieczenia oznaczonych wierzytelności co potwierdza brak zaistnienia sprzedaży towaru - co również potwierdza faktyczny brak władztwa Franczyzobiorcy nad towarem, a tym samym brak faktycznego posiadania towaru przez Franczyzobiorcę (Franczyzodawca nie zabezpieczył w ten sposób towaru oraz wskazał w umowie, że bez żadnych dodatkowych oświadczeń/czynności pozostanie on w jego posiadaniu po rozwiązaniu umowy, co z kolei nie będzie stanowiło jakiegokolwiek naruszenia prawa).

Wnioskodawca wyjaśnił, że na fakturach wystawianych na niego przez Franczyzodawcę widnieją: dane nabywcy, miejsce dostawy, adres do korespondencji, miejsce wystawienia faktury oraz data sprzedaży, nr indeksów towarowych (ich ilość, cena jednostkowa, rabat %, wartość netto przed rabatem, wartość netto po rabacie, stawka VAT), nr konta, nr faktury, termin płatności: zgodnie z instrukcją, sposób płatności: przelew elektroniczny krajowy, rachunek bankowy sprzedawcy czyli Franczyzodawcy, wartość netto, kwota VAT, wartość brutto, rozliczenie dotyczące opakowań kaucyjnych.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że: adnotacja dotycząca terminu płatności

z faktury zakupowej odsyła do zapisów instrukcji narzuconej przez Franczyzodawcę - instrukcja zawiera różne informacje dotyczące sposobu płatności (przedstawione w literze g) odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie); faktury zakupowe nie są wystawiane niezgodnie z umową franczyzową. Podatnik nie wyjaśniał tej kwestii z Franczyzodawcą; nie zwrócił przedmiotowych faktur, gdyż nie wywołuje to skutków prawnych na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego - uznał to za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca wskazał, też że każdy Franczyzobiorca dokonuje wpłaty za zakupione towary CL oraz z tytułu innych zobowiązań względem Franczyzodawcy (w tym opłaty inicjalne, opłaty franczyzowe, opłatę za podnajem i opłatę za wyposażenie) przelewem na przypisany Franczyzobiorcy w Banku P. S.A. indywidualny właściwy rachunek, zwany dalej Wirtualnym Rachunkiem Bankowym (w skrócie WRB). Numer WRB, na który Franczyzobiorca wpłaca należne Franczyzodawcy środki pieniężne, podany jest Franczyzobiorcy w Portalu Managera w zakładce danych podstawowych. Franczyzobiorca nie może dokonywać wpłat środków pieniężnych na rachunek VAT Franczyzodawcy w ramach dobrowolnego mechanizmu podzielonej płatności, z zastrzeżeniem wydania wyraźnej zgody przez Franczyzodawcę. Franczyzobiorca obowiązany jest dokonywać płatności na rzecz Franczyzodawcy przelewem z rachunku bankowego należącego do Franczyzobiorcy, na wskazany przez Franczyzodawcę rachunek WRB. Każdy Franczyzobiorca zobowiązany jest w tytule płatności wpisać "zapłata za towar lub inne zobowiązania" oraz podać swój osobisty kod księgowy SAP w prawidłowym formacie (np. A99999, tj. znaki w jednym ciągu bez przerwy). Indywidualny numer (kod SAP) nadawany jest każdemu Franczyzobiorcy.

Z zastrzeżeniem odmiennych postanowień tej lub odrębnych Instrukcji, za dostarczone Franczyzobiorcy towary CL lub świadczone usługi okołohandlowe Franczyzobiorca zobowiązany jest płacić Franczyzodawcy w ratach, w następnym dniu roboczym po sprzedaży jakiegokolwiek towaru CL, wydaniu opakowań kaucyjnych lub świadczeniu usługi okołohandlowej, a inne należności z tytułu Umowy Współpracy Franczyzowej między stronami w terminach przewidzianych w umowie, tej lub ewentualnych innych instrukcjach.

Odnośnie rozumienia stwierdzenia dotyczącego wskaźnika ubytków towarowych wnioskodawca wyjaśnił, że Franczyzodawca potrąca z miesięcznego rozliczenia (wynagrodzenia Franczyzobiorcy) tzw. wskaźnik ubytków towarowych. Zgodnie z umową: w celu zapobieżenia powstawaniu niedoboru finansowego powstającego w szczególności z powodu przeterminowania, uszkodzeń, kradzieży itp., wprowadza się zasady ustalania wskaźnika ubytków towarowych (WUT), której szczegóły reguluje osobna instrukcja. Z tytułu zapłaty ceny sprzedaży za zakupiony od Franczyzodawcy towar CL Franczyzobiorca zobowiązany jest zapłacić Franczyzodawcy równowartość sprzedanego w danym miesiącu rozliczeniowym towaru CL w cenach zakupu brutto, z uwzględnieniem zmniejszenia o wartości rabatu promocyjnego, gdzie następnie całość jest powiększona o wskaźnik ubytków towarowych. Dla każdego Franczyzobiorcy ustalana jest indywidualna wartość wskaźnika ubytków towarowych zależna od jego sytuacji finansowej (od 0,5% do maksymalnie 2,5%) według zasad określonych w odrębnej Instrukcji.

Odnośnie pytania dotyczącego wynagrodzenia wnioskodawca wyjaśnił, że nie wystawia faktury za wynagrodzenie otrzymywane w formie przelewu od Franczyzodawcy. Zgodnie z umową dochód Franczyzobiorcy z działalności handlowej w sklepie uzależniony jest od osiągniętego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych oraz ilości lub wartości zawartych umów na świadczenie usług okołohandlowych.

Składnikami i źródłami dochodu Franczyzobiorcy z działalności handlowej

w sklepie są w szczególności: marża ze sprzedaży towarów CL, dochód ze sprzedaży towarów regionalnych, rabat podstawowy, rabat lojalnościowy, rabat za wzrost sprzedaży produktów świeżych, rabat promocyjny do ceny towarów regionalnych (promocja), rabat dodatkowy kwotowy, rabat dodatkowy procentowy ,rabat intensyfikacyjny, prowizja ze sprzedaży usługi "Drobne Rachunki", prowizja z tytułu świadczenia usługi "CASHBACK", prowizja z tytułu świadczenia usług "[...]", prowizja z tytułu świadczenia usług "Przesyłek Kurierskich", prowizja ze sprzedaży usługi pieniądza elektronicznego "Paysafecard", inne prowizje za realizację usług okołohandlowych przysługujące Franczyzobiorcy i wynikające z zawartych umów, Instrukcji lub wytycznych, wynagrodzenie z tytułu innych usług świadczonych na podstawie instrukcji lub wytycznych, ewentualne inne rabaty, premie lub subwencje, przyznane Franczyzobiorcy w instrukcjach, wytycznych lub regulaminach.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zapisami umowy, to on ma obowiązek ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, która formalnie stanowi jego własność. Zgodnie z umową: Franczyzobiorca zobowiązany jest do ewidencji na urządzeniu fiskalnym zgłoszonym do właściwego urzędu skarbowego wszystkich transakcji sprzedaży towarów handlowych oraz umów na świadczenie usług okołohandlowych zrealizowanych w sklepie.

Na paragonie widnieją dane wnioskodawcy tj. dane sklepu (lokalizacja: imię

i nazwisko Wnioskodawcy, NIP, kod sklepu, oznaczenie PARAGON FISKALNY, indeks towarowy, oznaczenie sprzedaży opodatkowanej, stawka podatku VAT, suma w PLN, forma płatności, login, data i godzina fiskalizacji, nr systemowy, nr EAO.

W odniesieniu do pytania dotyczącego sposobu kalkulacji wynagrodzenia miesięcznego wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego Franczyzodawca przeprowadza proces miesięcznego rozliczenia Franczyzobiorcy (rozliczenie częściowe stron), na podstawie którego rozliczeniu podlegają dokonane przez Franczyzobiorcę w danym miesiącu wpłaty i ustalana jest kwota do wypłaty na rzecz Franczyzobiorcy. Proces miesięcznego rozliczenia jest przeprowadzany do 5 dni roboczych od zakończenia danego miesiąca.

Kwota do wypłaty składa się w wartościach brutto z: marży zrealizowanej przez Franczyzobiorcę, przy czym dla przecen uwzględnia się marżę zrealizowaną nie mniejszą niż zero złotych, prowizji należnej z tytułu zawierania umów lub pośredniczenia przy zawieraniu umów na świadczenie usług okołohandlowych,

w szczególności świadczonych w ramach "drobnych rachunków", rabatów,

w szczególności rabatu podstawowego, rabatu dodatkowego, rabatu dodatkowego procentowego, rabatu za wzrost sprzedaży produktów świeżych, rabatu intensyfikacyjnego, rabatu lojalnościowego, dopłaty do ceny towarów regionalnych (promocja), kary za brak prowadzenia sprzedaży towarów dla klientów w dni handlowe, obligatoryjnych potrąceń wynikających w szczególności z: opłat franczyzowych, opłaty za podnajem, opłaty za wyposażenie, raty opłaty inicjalnej podstawowej, raty opłaty inicjalnej kaucyjnej, wpłaty na ubytki towarowe wyliczanej według reguły określonej w umowie, kosztów eksploatacyjnych rozliczane za pośrednictwem Franczyzodawcy, a w szczególności: wszelkich kosztów związanych

z używaniem sklepu i prowadzeniem w nim działalności handlowej (na podstawie refakturowania przez Franczyzodawcę na Franczyzobiorcę) a w szczególności kosztów wywozu nieczystości/śmieci, kosztów usług telekomunikacyjnych

i teleinformatycznych, opłat za dzierżawę oprogramowania terminala o koszty energii elektrycznej, kosztów wszelkich materiałów eksploatacyjnych kupowanych od Franczyzodawcy, a niepodlegających dalszej odprzedaży, w szczególności opakowań jednorazowych, rolek kasowych, strojów firmowych oraz innych towarów, które nie podlegają sprzedaży detalicznej u Franczyzobiorcy, a kupowane są przez niego od Franczyzodawcy, których wartość brutto wyliczona jest na podstawie wystawionych Franczyzobiorcy faktur VAT i faktur VAT KOREKTA przez Franczyzodawcę za okres od 21 dnia miesiąca poprzedniego do 20 dnia miesiąca bieżącego, którego dotyczy rozliczenie miesięczne; prowizji od płatności zrealizowanych transakcji kartami płatniczymi skorygowanej o potrącenia i inne dopłaty, wynagrodzenia za usługę drukowania, kar finansowych, w tym kar umownych określonych w umowie lub

w odrębnych Instrukcjach, spłat pożyczki, ubezpieczenia na wypadek wystąpienia szkody w ramach "Polisy na Biznes", ubezpieczenia majątku, środków obrotowych oraz OC, kosztów wydania kolejnego certyfikatu do Usługi Zaufania (w przypadku utracenia kluczy), należności z tytułu zawartych przez Franczyzobiorcę odrębnych umów na realizację usług, jeżeli zgodnie z warunkami tych umów operatorem rozliczeń jest Franczyzodawca, natomiast Franczyzobiorca jest zobowiązany do uiszczenia należnej kwoty za usługę na konto Franczyzodawcy (np. należności za wsparcie Franczyzobiorców w pozyskaniu przez Agencje Pracy pracowników tymczasowych lub zleceniobiorców do realizacji wyznaczonych zadań ("Praca Tu i Teraz"), kosztów usługi merchandisingu w zakresie przygotowania sklepu do otwarcia "[...] pod klucz".

Składniki wynagrodzenia Franczyzobiorcy określa miesięczne zestawienie

w formie Dashboardu (widoczne na portalu Z-Market), gdzie wypunktowane są różne elementy wynagrodzenia podatnika. W odniesieniu do pytania odnoszącego się do wynagrodzenia podstawowego wyjaśniono, że wnioskodawca niefortunnie użył sformułowania mogącego wprowadzić w błąd organ co do nazewnictwa struktury wynagrodzenia. Sprecyzowano, że po wpłaconym utargu brutto przez Franczyzobiorcę w ramach miesięcznych rozliczeń, Franczyzobiorca otrzymywał wynagrodzenie w formie przelewu od Franczyzodawcy - była to kwota wynagrodzenia przelewana w ramach rozliczenia miesięcznego przez Franczyzodawcę składająca się z ww. składników.

W odniesieniu do pytania dotyczącego prowizji od wartości sprzedanych towarów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową o współpracy franczyzowej marża ze sprzedaży wszystkich towarów handlowych stanowi jedno ze źródeł dochodów z działalności handlowej Franczyzobiorcy w sklepie. Marża jest to różnica pomiędzy detaliczną ceną odsprzedaży towarów a ceną ich zakupu.

Odpowiadając na pytanie dotyczące wynagrodzenia za otwarcie

i funkcjonowanie sklepu w dni wolne, wnioskodawca wskazał, że umownie jest to tzw.: rabat dodatkowy procentowy będący dodatkowym upustem udzielanym Franczyzobiorcy przez Franczyzodawcę w związku z generowaniem w dniach świątecznych oraz w trakcie niedziel niehandlowych obrotu, naliczanym osobno dla każdego sklepu Franczyzobiorcy.

W odniesieniu do pytania odnoszącego się do kwestii związanych

z wystawieniem faktury za przedmiotowe wynagrodzenie/prowizję oraz zapisów umownych w tym zakresie, wnioskodawca wyjaśnił, że nie wystawiał z tego tytułu faktury, jak również nie ma zapisów umownych odnoszących się do sposobu dokumentowania niniejszego wynagrodzenia/prowizji (zdarzenia gospodarczego)

w takiej formie dokumentacyjnej.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wskazał m.in. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ podał, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie może udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia oraz przytaczając treść udzielonych odpowiedzi przez podatnika na wezwanie do jego uzupełnienia, organ stwierdził, że nadal nie ma jednoznacznej informacji, kto dokonuje sprzedaży towaru w sklepie.

Z jednej strony zdaniem podatnika sprzedaż dokonywana jest na rzecz franczyzodawcy, a z drugiej strony z danych na paragonie wynika, że sprzedaży dokonuje strona w ramach swojej prowadzonej działalności. Powyższe informacje są sprzeczne. Tymczasem w postępowaniu interpretacyjnym dyrektor nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Ewentualne rozstrzygnięcie

o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym, w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe

w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście zdarzenia gospodarcze mają odzwierciedlenie w sporządzonej przez podatnika dokumentacji w związku z prowadzoną sprzedażą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie jest możliwa analiza prawna stosownych zapisów umowy między wnioskodawcą a Franczyzodawcą.

Dyrektor wyjaśnił, że o ile dane zawarte na paragonie wskazują, że wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży towaru w sklepie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to powyższe stwierdzenie może wskazywać, że sprzedaży dokonuje ona w imieniu franczyzodawcy i na jego rzecz. W ocenie organu z tak przedstawionych okoliczności sprawy nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy strona dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własną rzecz, czy

w imieniu franczyzodawcy i kto powinien rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą.

Instytucja interpretacji indywidualnych służy interpretacji treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wyjaśnianiu, doprecyzowywaniu, interpretowaniu, czy też tym bardziej modyfikowaniu przedstawionego stanu faktycznego, a taki charakter nosiłaby niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ stwierdził, że przedstawiony opis stanu faktycznego nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny i organ podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku.

W tym celu wezwał do uzupełnienia wniosku, aby wyjaśnić kontrowersje i rozbieżności, które budzi dana okoliczność. Po jego uzupełnieniu, dokonując jego kompleksowej analizy wraz z jego uzupełnieniem, nie wydał interpretacji indywidualnej, gdyż przedstawiony opis sprawy nadal zawierał kontrowersje i rozbieżności.

W konsekwencji odmowa wszczęcia postępowania została spowodowana faktem, że opis sprawy przedstawiony we wniosku wraz z jego uzupełnieniem jest nadal niepewny, zawiera sprzeczności, a jego wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia kontroli bądź postępowania podatkowego przez właściwe do tego organy podatkowe. Zatem w realiach tej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje interpretacji stanu faktycznego, co w świetle powołanych powyżej przepisów prawa i przedstawionej argumentacji nie daje podstaw do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Organ jedynie ocenia przedstawiony przez zainteresowanego stan faktyczny i stan prawny.

W sytuacji, gdy stan faktyczny zawiera sprzeczności nie jest możliwe dokonanie przez organ oceny prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Na powyższe postanowienie S. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

A. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe i konieczne było dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie konsekwencji podatkowych dokonywanych przez podatnika czynności, co pozostawało w kompetencji organów;

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wydawały już interpretacje indywidualne prawa podatkowego;

C. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w konsekwencji niewydaniu interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika - w sytuacji, gdy organ jest uprawniony i zobowiązany do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa, jeśli tego wymaga wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

D. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji gdy wniosek zawierał wszystkie elementy istotne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy;

E. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1, art. 165a § 1 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek podatnika nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa i w konsekwencji bezpodstawne wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku, a następnie, w oparciu o udzielone przez podatnika odpowiedzi, wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przepisami prawa zostały spełnione przez wnioskodawcę już w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

F. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec przyjęcia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zachodzą przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek podatnika nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zmierza do potwierdzenia, że podatnik nie jest właścicielem towarów handlowych dostarczanych do sklepu, a własność towaru przysługuje w całości franczyzodawcy - w sytuacji gdy przyczyny przedstawione przez organ na poparcie zasadności zastosowania powołanego przepisu nie wynikają z treści wniosku podatnika;

G. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji,gdy nie wydano i nie doręczono podatnikowi interpretacji indywidualnej lub postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w terminie określonym w art. 14d i w konsekwencji odstąpienie od uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stanowisko w sprawie oraz podniosła argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżone postanowienia organ naruszył art 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Tym samym organ wadliwie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej, błędnie przyjmując, że wniosek strony nie zawiera wyczerpującego stanu faktycznego, jest niekompletny, niejednoznaczny

i wielowątkowy. Doprowadziło to do uchybienia przez organ przepisom art. 14b § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w analogicznym do kontrolowanego stanie faktycznym, orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydając 21 października 2025 r. wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 331/25 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 380/25. Podzielając poglądy, które legły u podstaw zapadłych tam rozstrzygnięć, sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu przywołanych wyroków.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest ocena, czy uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżąca - pomimo wezwania - nie przedstawiła, w sposób wyczerpujący, jak to określa art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpiła o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji. Mając zaś na względzie konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające, w jego ocenie, do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez skarżącą skierowanego do niej wezwania czy wezwań, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawczyni zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (jego opisie) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można,

w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie. Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno

z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji,

tj. interpretacji indywidualnej.

W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (jeżeli wniosek nie spełnienia prawem przewidzianych dla niego wymogów w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, sprecyzowanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W judykaturze podkreślane jest, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2024 r., sygn. akt

I SA/Wr 733/23 - dost. w CBOiS). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę,

a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się

w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ interpretacyjny niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od wnioskodawcy – poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z franczyzodawcą - nie tyle podania, czy wyjaśnienia niezbędnych

i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny - wypowiedzenia się przez nią co do poszczególnych elementów tego stanu, by następnie dowieść, że pomiędzy tymi ocenami a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób procedowania organu w niniejszej sprawie Sąd postrzega jako nieznajdujący uzasadnienia w przepisach, mających zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej nosi on znamiona tego rodzaju sytuacji, w której organ w istocie zastawia na wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób procedowania organu, przekierowujący spór na mniej istotne zagadnienia czy okoliczności, skutkował uchyleniem się przez organ od jego powinności, jaką było wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jeżeli się z nim nie zgadza, a w tym wypadku uznaje, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać negatywną interpretację indywidualną (uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym strony, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.

Wniosek strony o udzielenie interpretacji indywidualnej, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji.

Skarżąca, szeroko i precyzyjnie przedstawiła na żądanie organu zapisy umowy łączącej je z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku oraz wskazała własne stanowisko zajęte

w sprawie. Została jednak wezwana przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty jest subiektywną oceną, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez stronę umowy

z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Organ zadał skarżącej pytania ukierunkowane na uzyskanie określonego profilu odpowiedzi, których użył do wykazania nieścisłości. Zdaniem Sądu, nieścisłości nie dotyczyły jednak elementów stanu faktycznego. Organ niespójności odnalazł bowiem pomiędzy elementami stanu faktycznego a stanowiskiem, oceną zdarzeń dokonywaną przez skarżącą. Świadczy o tym m.in. argumentacja organu eksponująca stanowisko podatnika, że z jednej strony wnioskodawczyni wskazuje, że prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, a z drugiej strony, że sprzedaż dokonywana jest na rzecz franczyzodawcy.

Mając na uwadze powyższe, a ściślej treść wezwań kierowanych przez organ do skarżącej stwierdzić należy, że gdyby miała ona pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego, to nie występowałaby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby być subiektywne stanowisko wnioskodawczyni (skarżącej), ale także dlatego, że większość informacji, o które pytał organ, została zawarta w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym.

Z kolei jeśli organ nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że na tle okoliczności nakreślonych we wniosku nie następuje przeniesienie własności towaru na rzecz wnioskodawczyni, winien udzielić odpowiedniej interpretacji indywidualnej (negatywnej).

Nie można też zgodzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był niejednoznaczny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej wnioskodawczyni, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły, do których to zapisów skarżąca – jak wskazała w uzupełnieniu swojego stanowiska – stosowała się. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zawartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez skarżącą, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś, nie dość że miały drugorzędny charakter, to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane

i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Istotę niniejszej sprawy stanowi ocena, czy wnioskodawczyni otrzymując towar od franczyzodawcy, nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ocena takiego stanowiska skarżącej, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi jej przez franczyzodawcę, a więc nie dokonuje sprzedaży towaru a tym samym nie ma obowiązku rozliczać podatku dochodowego od osób fizycznych

w związku z tą sprzedażą, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej organu, od czego się jednak organ ten uchylił.

Skarżąca, co należy podkreślić, nie wnosiła także o ocenę stosunku prawnego łączącego ją z franczyzodawcą, lecz przedstawiła do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawnoprawną – uzyskania czy też nie, prawa własności towarów, przekazywanych jej przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia u skarżącej sprzedaży w stosunku do ostatecznych odbiorców (klientów). To jak subiektywnie skarżąca postrzega charakter tego stosunku prawnego łączącego ja z franczyzodawcą i warunki, w jakich został ukształtowany, nie powinny mieć znaczenia dla organu przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia wniosku. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane były określone, szczegółowo opisane przez wnioskodawczynię działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego skarżąca zajęła stanowisko własne w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych na gruncie podatku dochodowego. Ewentualna sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym podanym we wniosku, a jego oceną zaprezentowaną przez wnioskodawcę we wniosku, czy wielowątkowość stanu faktycznego może doprowadzić do wydania negatywnej interpretacji indywidualnej, ale nie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Nadto zauważyć należy, na co prawidłowo zwróciła uwagę skarżąca, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny

w zakresie zbliżonego stanu faktycznego, zajmował merytoryczne stanowisko. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych.

Podsumowując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS, naruszają więc w sposób istotny art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe doprowadziło także do uchybienia przez organ przepisom art. 14b § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem w realiach sprawy organ winien wydać interpretację indywidualną.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu opisanego pod literą G, który został oparty o argumentację zmierzającą do wykazania nieprawidłowego doręczenia zaskarżonych postanowień tj. na adres pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, a nie na adres e-PUAP podany w pełnomocnictwie, czym – zdaniem strony – naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 14o § 1 w zw. z art. 14d tej ustawy.

W myśl art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto

w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301). Z kolei art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e ust. 1 ustawy

z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: u.k.a.s.) zgodnie z którym użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS

w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 35e ust. 4 u.k.a.s. organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym:

1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody – w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym;

2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.

W tej sprawie pełnomocnik strony nie twierdzi, że nie wyraził zgody na doręczenie korespondencji za pośrednictwem systemu e – Urząd Skarbowy lub że ją cofnął. Podniesienia wymaga, że pełnomocnik szczególny wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu, jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy

z poziomu swojego konta osoby fizycznej.

W wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 318/24, sąd zauważył, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody

(art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Natomiast, jeśli zdaniem pełnomocnika skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany

w pełnomocnictwie, to powinien był wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił (tak też NSA w postanowieniach z: 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24; 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25). Podkreślenia wymaga również, że w realiach sprawy organ doręczał wezwania do uzupełnienia braków wniosku na konto

w e-Urzędzie, które pełnomocnik podejmował i w terminie realizował. W trakcie trwającego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej pełnomocnik nie protestował przeciwko doręczaniu mu korespondencji za pośrednictwem systemu

e-Urząd, podejmując ją oraz terminowo wykonując żądania organu, bez żadnej procesowej szkody dla wnioskodawcy. Również w przypadku postanowień

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, pełnomocnik z zachowaniem przewidzianych prawem terminów wniósł kolejno zażalenie, a następnie skargę do sądu administracyjnego, zapewniając stronie pełne prawo do sądu i skutecznej kontroli wydanych wobec niej rozstrzygnięć organu.

Z tych powodów Sąd nie podziela argumentacji zmierzającej do wykazania braku skuteczności doręczenia wydanych w sprawie postanowień.

Jednak wobec uznania, że organ naruszył w sposób istotny – mający wpływ na wynik sprawy – art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.

z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.

W dalszym toku postępowania Dyrektor KIS będzie zobowiązany wydać interpretację indywidualną dla skarżącej, uwzględniając wyżej przedstawione stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw.

z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).