3. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów, w szczególności z:
- informacji od niemieckich organów podatkowych w przedmiocie wykazania przez kontrahentów, od których A., S. i S. kupiły pojazdy sprzedane następnie spółce, tj. S.&H. N. und L. G., N. D. G., L.-C. P. G., T.-S. N. I.-& E., H. A. K. H. E..K.., w ich rejestrach sprzedaży transakcji z A., S., S. i w tym celu zwrócenie się przez organ do niemieckich organów podatkowych o przekazanie tej str. 2 informacji,
- informacji od podmiotów, od których A., S. i S. kupiły pojazdy sprzedane następnie spółce, tj. S.&H. N. und L. G., N. D. G., L.-C.-P. G., T.-S. N. I.- & E., H. A. K. H. E..K.., w przedmiocie nabywców pojazdów, których późniejsze nabycie przez spółkę organ kwestionuje w niniejszym postępowaniu oraz w przedmiocie osób, z którymi podmioty te kontaktowały się w sprawie ustalenia warunków transakcji i ceny, a także kserokopii dokumentów tożsamości tych osób - przeprowadzenie niniejszych dowodów pozwoliłoby w rzeczywistości ustalić, iż podmioty A., S. i S. rzeczywiście nabywały pojazdy i w tym celu podejmowały szereg czynności zwyczajowo podejmowanych w transakcjach WDT i WNT, takich jak ustalenie stanu pojazdu, weryfikacji stanu prawnego pojazdu, ustalenie ceny, zapłaty ceny, rozporządzenia pojazdami w zakresie ich odbioru;
- opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego,
- potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez A., S. i S. na rzecz spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli podmiotów pośredniczących w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że transakcje te miały charakter rzeczywisty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w transakcjach pomiędzy P., a odpowiednio A., S. lub S. brały udział również inne podmioty poza kontrahentami zagranicznymi. Organ poza gołosłownym twierdzeniem nie wskazał żadnych konkretnych transakcji, które w ten sposób zostały dokonane, ponieważ w rzeczywistości takich transakcji nie było, podobnie jak transakcji w podobnej konfiguracji z innymi podmiotami, takimi jak I. Sp. z o.o., O. P. S. Sp. z o.o., M., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. - wiedza skarżącej w zakresie uczestników transakcji została oparta na wnikliwej analizie dokumentów zakupu pojazdów, która to dokumentacja każdorazowo musiała być przedstawiana do firm leasingowych, celem wykazania własności, czego nie uczynił organ tak I, jak i II instancji - twierdzenia organów nie są i nie mogą być oparte na żadnych dowodach ponieważ faktycznie, takie transakcje nie miały miejsca;
5. błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że skarżący nie mógł posiadać żadnych dokumentów pojazdu ponieważ S. Ż. zeznał, że jak odbierał samochód od sprzedawcy, to nie były mu przekazywane inne dokumenty - w związku z dowolną oceną zeznań S. Ż. doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. S. Ż. zeznał, że w momencie odbioru samochodu nie były mu te dokumenty przekazywane, co nie oznacza, że w ogóle nie były mu przekazywane inne dokumenty. Gdyby organ należycie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, to wiedziałby, że większość pojazdów była przez P. dalej odsprzedawana do firm leasingowych. Firmy te żądają przedstawienia ciągu faktur i dowodów zapłaty celem ustalenia, że nabywają pojazd od podmiotu uprawnionego;
6. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż pomiędzy P., a odpowiednio A., S., S. nie było zawartej umowy podczas gdy w tego typu obrocie umową jest sama faktura VAT, taka też praktyka jest stosowana przez firmy leasingowe, które również otrzymują fakturę VAT i na jej podstawie dokonują zapłaty ceny;
7. błędne ustalenie przez organ, iż spółki A., S., S. nie nabyły władztwa nad rzeczami w sensie ekonomicznym - pojazdami - skoro podmioty te same dalej rozporządziły tymi rzeczami, zbywając je i czerpiąc z tego tytułu korzyści, a wcześniej odbierały pojazdy od sprzedawców i dokonywali ich przemieszczenia lub też na ich polecenie następowało wydanie pojazdów wskazanym przez nich osobom (str. 13 decyzji "spółki: A., S. i S. telefonicznie uzgadniały z kontrahentem niemieckim, od którego kupowały te pojazdy komu samochody te zostaną wydane"). W tym miejscu należy wskazać, iż nieprzeprowadzenie przez organ I i II instancji wnioskowanych przez skarżącą dowodów uniemożliwia udowodnienie, że ww. podmioty posiadały władztwo nad rzeczami, które następnie zbyły na rzecz P., tym samym gołosłowne twierdzenie, iż inne dowody nie wskazują na faktyczne władztwo stanowi hipokryzje organu. Podobnie jak gołosłowne twierdzenie organu, iż spółki A., S., S. nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi, podczas gdy analiza przepływów finansowych wykazuje, że spółki te dokonywały płatności za towary, które dopiero po tym sprzedawały do P., który następnie uiszczał cenę zakupu - wszystko odbywało się za pomocą przelewów bankowych - co jednoznacznie dowodzi, że ww. spółki dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi, zaś organ zamiast dokonać stosownych ustaleń w tym zakresie, opiera się na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który był gromadzony w sposób tendencyjny i w celu "udowodnienia" z góry przyjętego przez organ założenia, że spółki A., S., S. nie dysponowały środkami finansowymi (jeśliby nie dysponowały, to nie miałyby środków na swoich kontach bankowych żeby zapłacić za towary);
8. nieustalenie przez organ, czy w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego
polegającego na "... nieuiszczeniu należnego podatku przez nierzetelnego podatnika, tzw. "znikającego podatnika" na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT bądź eksportu";
9. błędne ustalenie przez organ, iż skarżący odniósł korzyść w postaci zaniżenia podatku do wpłaty - faktycznie skarżący nie mógł odnieść takiej korzyści, ponieważ dokonał zapłaty całej ceny brutto na rzecz swoich kontrahentów, czego dokonał za pomocą przelewów bankowych;
10. błędne ustalenie przez organ, iż pojazdy kupowane przez P. zawsze były odbierane przez tych przedstawicieli zagranicą - faktycznie pojazdy te były dostarczane na plac w Kowali lub były odbierane zagranicą w zależności od zaistniałych okoliczności, jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala dać prymatu odbiorom osobistym, co organ ignoruje i kolejny raz formułuje tendencyjne tezy, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym;
11. błędne ustalenie stanu fatycznego, iż spółka P. angażując się we współpracę z A., S. i S. nie odniosła konkretnych przysporzeń, których sama nie była w stanie łatwo zrealizować - faktycznie spółka F. - A. decydując się na zakup pojazdów od ww. spółek, nie była zobowiązana do realizacji procedury zakupu pojazdu za granicą, co wiązało się z licznymi obowiązkami administracyjnymi, technicznymi i mogła się skupić na czynnościach pozwalających jej na zbyciu pojazdu - analiza transakcji sprzedaży pojazdów przez P. pozwala stwierdzić, że znakomita większość pojazdów była zbywana przez P. w przeciągu kilku dni od ich nabycia;
12. bezpodstawne twierdzenie, iż podmioty prowadzące działalność handlową co do zasady starają się, aby zakupu swoich towarów dokonywać w firmie będącej pierwszym źródłem ich dostawy lub znajdującej się możliwie najbliżej tego źródła - takie twierdzenie nie znajduje podstaw w realiach prowadzenia działalności gospodarczej, a za przykład może posłużyć szereg przykładów, począwszy od wykonywania robót budowlanych, gdzie inwestor zleca wykonanie prac generalnemu wykonawcy, który następnie zatrudnia wykonawcę, który następnie zleca prace podwykonawcy, który niejednokrotnie zatrudnia dalszego podwykonawcę. Kolejnym przykładem są hurtownie, które również pośredniczą pomiędzy producentami, a dalszymi nabywcami. Również obrót pojazdami odbywa się w ten sposób, iż producent sprzedaje pojazd dystrybutorowi (czasami jest ich kilku), którzy następnie odsprzedają pojazd dealerom, którzy dopiero zbywają pojazdy finalnym nabywcom lub firmą. Także w zakresie obrotu nieruchomościami istnieją pośrednicy, którzy nabywają nieruchomości celem ich dalszego odsprzedania. Podobnie działają komisy, czy usługi hotelowe, które są oferowane przez pośredników takich jak Booking. Tym samym twierdzenia organu są oderwane od rzeczywistości i doświadczenia życiowego i zostały sformułowane wyłącznie w celu uzasadnienia racji, które zostały sformułowane na samym początku postępowania i nie są obiektywne - działanie organów w tego typu sprawach mieści się w schemacie do którego jest dostosowywany i ustalany stan faktyczny, dlatego też organy nie chcą przeprowadzać dowodów, które ten schemat by zaburzyły;
13. pominięcie przez organ, iż w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia w znakomitej większości z pojazdami, które są oznaczone co do tożsamości, co pozwala na analizę, w jaki sposób były zbywane i między jakimi podmiotami, z uwzględnieniem definicji dostawy towarów przytoczonej przez organ - w tym miejscu należy wskazać, że przytaczając wyrok C-320/88, organ raczy nie rozumieć jego znaczenia, podobnie jak wyroku NSA z 25 października 2024 roku sygn. akt I FSK 450/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.";
14. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, iż spółki A. S. i S. nie dysponowały odpowiednimi środkami na zakup pojazdów, skoro z analizy przepływów finansowych ewidentnie wynika, że ww. spółki najpierw dokonywały zapłaty za poszczególne pojazdy, a dopiero następnie otrzymywały zapłatę od spółki P., zatem musiały dysponować środkami pieniężnymi, tym bardziej, że wszystkie płatności za pojazdy były dokonywane za pośrednictwem systemu bankowego, zatem nie może być wątpliwości, że środki pieniężne były przekazywane faktycznie w tej kolejności.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdza, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a organ w decyzji powołuje się jedynie na wybiórcze okoliczności mające potwierdzać przyjętą uprzednio tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji zawieranej przez spółkę, nie dokonując oceny poszczególnych transakcji, którym zarzucana jest fikcyjność.
W szczególności organ pomija okoliczność faktycznego przekazania spółce pojazdów przez A., S. oraz S., a w konsekwencji posiadania przez spółkę faktycznego władztwa nad towarami, będącymi przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Towary sprowadzane przez A., S. i S. z [...] przekazywane były spółce, po ich przetransportowaniu do [...], a w niektórych sytuacjach celem przyśpieszenia nabycia pojazdów odbierane były one bezpośrednio przez spółkę z [...].
Organ nie kwestionuje faktu, że spółka stała się właścicielem nabytych pojazdów i jednocześnie nie wskazuje innego źródła ich pochodzenia niż w wyniku transakcji dokonanych z A., S. i S.. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie uzasadnia przyjęcia tezy, że pojazdy, które były przedmiotem zainteresowania organu zostały nabyte przez spółkę od niezidentyfikowanych podmiotów. Nie można zatem uznać, że wszystkie transakcje zakwestionowane przez organ nie miały charakteru rzeczywistego. Co więcej, spółka lojalnie rozliczała się ze swoimi kontrahentami (A., S., S.), uiszczając cenę za nabyte przez nią towary i usługi. Zapłata następowała poprzez przelewy pieniężne, których potwierdzenia zostały przedłożone organowi. Nabycie towarów i usług od A., S., S. oraz M. posiadało także uzasadnienie ekonomiczne i miało kluczowe znaczenie dla działalności spółki. Spółka nawiązała relacje biznesowe z A., S., S. w szczególnie trudnym dla przedsiębiorców okresie - podczas pandemii COVID-19, kiedy to na rynku nabycia i sprzedaży samochodów pojawiły się znaczące utrudnienia, polegające m.in. na ograniczeniu produkcji samochodów, ograniczeniach w przemieszczaniu się, zamknięciu granic, co spowodowało poważne zakłócenia i przerwy w łańcuchu dostaw, zwiększając trudności w utrzymaniu stałego przepływu samochodów na rynek. Wiele osób zdecydowało się wstrzymać z zakupem nowego samochodu, co wpłynęło na rynek używanych samochodów, zwiększając dostępność używanych pojazdów, ale jednocześnie obniżając ich wartość handlową. Spółka na potwierdzenie powyższych okoliczności w pkt 4 zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych spółki z 15 września 2023 r. złożyła wniosek o przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego na okoliczność, jakie obostrzenia i zakazy obowiązywały w [...] w trakcie pandemii COVID-19. Organ jednak odmówił uwzględnienia przedmiotowego wniosku dowodowego.
Zarzuciła, że organ nie dokonał analizy poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę z A., S., S. oraz M., a swoje twierdzenia oparł na domniemaniu, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności i nie były w stanie dokonywać transakcji takich, jak te kwestionowane przez organ, więc automatycznie każda z tych transakcji jest, zdaniem organu, fikcyjna. Takie podejście jest jednak nieprawidłowe i niepoparte żadnymi dowodami. Organ w decyzji skupił się na okolicznościach, które w żadnym razie nie przesądzają o pozornym charakterze działalności gospodarczej spółek, takich jak rejestracja siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Żadna z powyższych okoliczności, czy to analizowane osobno, czy to analizowane łącznie, nie daje podstaw do uznania, że spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Żeby móc stwierdzić, że te transakcje były rzeczywiste, lub też fikcyjne należało wystąpić do kontrahentów niemieckich w celu ustalenia, jakie to czynności i przez kogo były podejmowane w trakcie dokonywania zakupu.
Organ nie wykazał również, aby dostawcy pojazdów znajdujący się na początkowym etapie transakcji (co do zasady podmioty niemieckie) dokonywali dostaw do podmiotów innych niż te, których rzeczywiste zaangażowanie w transakcje organ kwestionuje.
W dalszej części uzasadnienia skargi, spółka przedstawiała dalsze szczegółowe omówienie zarzutów oraz własnego stanowiska w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Kontroli sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2020 r. w wysokości [...] zł, październik 2020 r. w wysokości [...] zł, listopad 2020 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł, luty 2021 r. w wysokości [...] zł, marzec 2021 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2021 r. w wysokości [...] zł, maj 2021 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł.
Na potrzeby rozpoznania tej sprawy należy wskazać, że organ I instancji 21 lutego 2024 r. wydał wobec skarżącej dwie decyzje:
- pierwszą, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2020 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2021 roku, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 czerwca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Ke 395/25 oddalił skargę spółki od tej decyzji (wyrok jest nieprawomocny);
- drugą, ustalającą skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775; z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") , utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 30 czerwca 2025 r. (sprawa niniejsza).
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być zatem jedynie prawidłowość zastosowania przez organ przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. d ustawy o VAT wobec ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. To te przepisy stanowią podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia.
Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.
Zaznaczyć należy, że decyzja dyrektora w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2020 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2021 roku jest poza zakresem tego postępowania. Wobec tej decyzji przeprowadzona została kontrola sądowa w odrębnym trybie procesowym (sprawa o sygn. akt I SA/Ke 395/25). Spór w sprawie I SA/Ke 395/25 dotyczył rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze związane z zakupem towarów handlowych, tj. ciągników siodłowych, naczep, samochodów ciężarowych i osobowych, a także w kilku przypadkach usług w zakresie lakierowania, czyszczenia, konserwacji, piaskowania, naprawy, oraz prania tapicerki pojazdów oraz to, czy skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona oszustwa podatkowego.
W ramach tego postępowania nie mogą być ponownie badane okoliczności faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem dostrzec należy, że skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zarzuciła organom błędne uznanie, że transakcje dotyczące nabycia towarów i usług od podmiotów A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zostały udokumentowane fakturami stwierdzającymi nieprawdę w zakresie, w jakim wynikało z nich, że ich wystawcą i jednocześnie sprzedawcą były ww. podmioty, przy pełnej świadomości strony.
Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że wystawienie faktur przez A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju, a tym samym umożliwienie P. Sp. z o.o. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu.
Ustalenia organów potwierdzają, że w momencie nawiązania współpracy z P. Sp. z o.o. ww. spółki były podmiotami nowopowstałymi, nieznanymi na rynku; z minimalnym kapitałem zakładowym; często jednoosobowymi, nie posiadającymi pracowników i zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w ww. zakresie. Transakcje zostały przeprowadzone przy udziale osób reprezentujących poszczególne spółki, które się znały, a dzięki bliskim relacjom, znajomości poszczególnych osób możliwe było przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Trafnie przyjęły organy, że sprzedaż do podmiotu ustalonego wcześniej oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (dążenie do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku) przemawiały za uznaniem, że jest to obrót fikcyjny.
Ponadto, transakcje pomiędzy P. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. dotyczyły obrotu towarami oraz świadczenia usług o dużej wartości, tj.: A. Sp. z o.o. (łączna wartość brutto transakcji: [...] zł); S. Sp. z o.o. (łączna wartość brutto transakcji: [...] zł); S. Sp. z o.o. (łączna wartość brutto transakcji: [...] zł) i M. Sp. z o.o. (łączna wartość brutto transakcji: [...] zł). Kontakty P. Sp. z o.o. z ww. spółkami odbywały się telefonicznie.
Należało zgodzić się z oceną organów, że w przedmiotowej sprawie w związku z powyższymi okolicznościami i dużą wartością transakcji, spółka P. powinna była zweryfikować techniczne i organizacyjne możliwości kontrahentów w zakresie obrotu pojazdami i w zakresie świadczenia usług samochodowych.
Na akceptację sądu zasługuje również stanowisko organów, że zaniechanie podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahenta nie można usprawiedliwiać tłumaczeniem, że księgowa P. Sp. z o.o. sprawdzała czy są to podmioty zarejestrowane, czy są aktywnym podatnikiem VAT. Sprawdzenie wyłącznie, czy kontrahent istnieje, bądź sprawdzenie wpisu w KRS, czy CEiDG, w VIES, uzyskanie REGON, czy nr NIP jest niewystarczające, albowiem dokumenty te nie przesądzają o uczciwości kontrahenta.
Istotne dla sprawy były, w ocenie sądu, ustalenia organów, że w rozliczeniach P. Sp. z o.o. z tytułu podatku VAT, w czasie kiedy sama bezpośrednio nabywała pojazdy od podmiotów zagranicznych, występowały zasadniczo zobowiązania do zapłaty. Natomiast w okresie kiedy do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów z zagranicy wprowadzeni zostali pośrednicy, tj. spółki: A., S. i S., to P. Sp. z o.o. zaczęła wykazywać w rozliczeniach podatkowych znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, które następnie stały się niemal stałym elementem tych rozliczeń.
Organ odwoławczy wskazał, że dla zrozumienia istoty procederu decydujące znaczenie ma historia rozliczeń spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług, a "przełomowym" momentem tej historii był wrzesień 2020 roku. W tym miesiącu wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (samochodów) przez spółkę osiągnęły rekordową wartość [...] zł. Słusznie, zdaniem sądu, wywiódł, że zdając sobie sprawę z faktu, że będzie się to wiązało z koniecznością zapłacenia wysokiej kwoty podatku należnego, "wygenerowano" z pomocą zaprzyjaźnionych spółek S. i M. fikcyjne faktury dotyczące rzekomych usług w zakresie lakierowania, czyszczenia, konserwacji, piaskowania, naprawy, oraz prania tapicerki pojazdów. Okazało się to jednak zabiegiem niewystarczającym, bowiem nawet po uwzględnieniu podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wysokość zobowiązania do wpłaty wyniosła [...] zł. Zapewne ze względu na niewielką korzyść, w następnych miesiącach faktury dotyczące jakichkolwiek usług od tych firm nie wystąpiły, co już samo w sobie budzi wątpliwości. Trudno bowiem racjonalnie wytłumaczyć fakt, że tylko w jednym miesiącu zakupiono samochody wymagające lakierowania, czyszczenia, konserwacji, piaskowania, naprawy, oraz prania tapicerki. Pojawił się natomiast pomysł na znacznie skuteczniejsze obniżenie zobowiązań podatkowych. Od października 2020 roku spółka P. stopniowo zaprzestała dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć we własnym imieniu, a robiła to poprzez ww. spółki A., S. i S.. Spółki te deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia, lecz nie odprowadzały podatku należnego od tych nabyć bądź równoważyły podatek należny podatkiem naliczonym od fikcyjnych nabyć w kraju. Umożliwiło to spółce P. obniżenie swoich zobowiązań poprzez odliczenie podatku naliczonego (nie zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu) od fikcyjnych nabyć krajowych, co szybko znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych. Począwszy od grudnia 2020 roku P. Sp. z o.o. przestała wykazywać zobowiązania do zapłaty, pojawiły się natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Zauważyć trzeba, że organ I instancji dokonał sprawdzenia podmiotów z Unii Europejskiej występujących na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przed transakcjami z ww. spółkami i zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że dostawy towarów pochodziły z Unii Europejskiej, w tym m.in. od kontrahentów z [...] i [...]. Dlatego też, nie zakwestionował istnienia samego towaru i uznał, że P. Sp. z o.o. realizowała dostawy pojazdów samochodowych na rzecz swoich odbiorców, czego wyrazem było odstąpienie od zastosowania przesłanki z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodzić się więc należało z organem odwoławczym, że za nietrafne są argumenty P. Sp. z o.o. jakoby organ I instancji nie ustalił źródła pochodzenia towarów.
Nie można również pominąć w sprawie, że ustalenia Prokuratury Okręgowej w R. potwierdziły stanowisko Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. oraz F.-A. Sp. z o.o. Prokuratura Okręgowa w R. prowadziła śledztwo, które zakończyło się sporządzeniem 11 lipca 2024 roku aktu oskarżenia skierowanego przeciwko S. P. Ż., P. Ł. R. (osobom odpowiedzialnym za prowadzenie spraw skarżącej), E. W. i J. B. (postępowanie w zakresie czynów R. L. zostało umorzone wobec śmierci sprawcy). Akt oskarżenia wskazuje jednoznacznie, że wszystkie wymienione w nim podmioty działały wspólnie i w porozumieniu, a osoby zarządzające tymi podmiotami miały pełną świadomość posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Trafnie dyrektor wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określnego na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Słusznie wskazano przy tym, że prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ustawy o VAT. Między innymi w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji uznano, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.
Podkreślić należy, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze.
Tutejszy sąd jednak przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, zatem nie mogła działać w dobrej wierze.
Odnosząc się natomiast do przedmiotu sprawy, tj. zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług podnieść należy, że skoro ustalenia organów skutkowały uznaniem o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stanowiło podstawę do wydania decyzji, to w konsekwencji obligowało to także organy podatkowe do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Zgodnie z adekwatną dla sprawy (obowiązującą od 6 czerwca 2023 r.) treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Z kolei zgodnie z treścią art. 112b ustawy o VAT (obowiązującą od 6 czerwca 2023 r.) w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Wyjaśnić trzeba, że regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.
W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.
W ocenie sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia "prewencja (łac.), zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa - przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę - przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go". Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z 19 października 2017 r., C-101/16, z 20 czerwca 2013 r., C-259/12) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu).
Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c ustawy o VAT wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18 oraz w Gliwicach z:17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, 3 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 841/19).
Jak słusznie zauważył sąd w ostatnich przywołanych wyrokach problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wydanego wyroku w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16.
Natomiast w uzasadnieniu projektu ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 6 czerwca 2023 r. (Dz. U. poz. 1059) i której unormowania, z uwagi na treść art. 25, były podstawą do orzekania w niniejszej sprawie przez organy, wyjaśniono że w obecnych regulacjach prawnych stosowanie sankcji VAT przewidzianej w art. 112b i art. 112c ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku. Stosowanie sankcji ma charakter obligatoryjny niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości. W związku z wyrokiem TSUE z 15.04.2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. dotyczącym zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. W ww. wyroku C-935/19 TSUE uznał za niezgodne z art. 273 dyrektywy VAT i zasadą proporcjonalności przepisy krajowe, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję VAT, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia:
- zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu podatnika co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu (czyli w sytuacji gdy błąd w rozliczeniu nie był efektem oszustwa), a dodatkowo zdaniem sądu odsyłającego błąd ten nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych,
- jak i w sytuacji, w której nieprawidłowość byłaby skutkiem oszustwa.
Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.
W wyroku TSUE C-935/19 wskazano, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.
W omawianej sprawie, badając zachowanie skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE należało przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej. Spółka pomimo posiadania dowodów formalnie poprawnych, nie dochowała należytej staranności w kwestii upewnienia się co do rzetelności swoich kontrahentów.
Należało zatem przyjąć za prawidłowe ustalenia organów, że w rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących, aby działanie spółki P. było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", uczestnicząc w oszustwie podatkowym i ceIowo obniżała swoje zobowiązania podatkowe poprzez przyjmowanie ich do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.
Podsumowując wskazać należy, że podmiot gospodarczy powinien podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług czy w innej dziedzinie, wtedy może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, a również zależy to od okoliczności sprawy (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 53 i 59). NSA w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13 podkreślił:
1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach;
2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej;
3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Wskazane okoliczności - w ocenie sądu - nie pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. potwierdzają ustalenia postępowania przeprowadzonego w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za badany okres, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach dostaw działały umyślnie, a także w zorganizowany i skoordynowany sposób. Określenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem konieczną i wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Natomiast rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organów podatkowych.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tym bardziej (co akcentowano już na wstępie niniejszych rozważań), że zarzuty w zasadzie nie odnosiły się wprost do istoty wydanej decyzji.
Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.