Wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2026, sygn. I SA/Ke 395/25

Sygnatura: I SA/Ke 395/25
Data orzeczenia: 29 stycznia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka P. Sp. z o.o., czynny podatnik VAT, dokonała w okresie wrzesień 2020 – lipiec 2021 odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Faktury dotyczyły głównie zakupu samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep oraz usług z nimi związanych. Organy podatkowe ustaliły, że ww. spółki były nowo powstałymi podmiotami, nieposiadającymi realnego zaplecza finansowego, kadrowego ani technicznego do prowadzenia handlu takimi pojazdami. W rzeczywistości były one jedynie pozornymi pośrednikami, a faktyczne nabycie pojazdów następowało bezpośrednio przez P. z zagranicy. Wystawione faktury służyły wyłącznie stworzeniu formalnych podstaw do odliczenia VAT przez P., przy czym podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Oparto się m.in. na zeznaniach świadków, analizie przepływów finansowych, braku…

dokumentacji handlowej oraz na ustaleniach dotyczących powiązanej spółki F.-A., gdzie stwierdzono analogiczny mechanizm. Organ I instancji, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odmówili spółce prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając faktury za nierzetelne, a transakcje za pozorne. Spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów procesowych i materialnych, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 122, 191 Ordynacji podatkowej. Twierdziła, że transakcje miały charakter rzeczywisty, pojazdy faktycznie nabyto i sprzedano, a dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Podnosiła, że organy dowolnie oceniły dowody, pominęły wnioski dowodowe (m.in. o zwrócenie się do kontrahentów zagranicznych, opinię biegłego) i błędnie przyjęły, iż spółki pośredniczące nie dysponowały towarami jak właściciele. Argumentowała, że współpraca z pośrednikami była uzasadniona ekonomicznie (lepsze kontakty, pandemia) i że dokonała zapłaty całej ceny brutto, więc nie osiągnęła korzyści. Wskazywała na sprzeczności w zeznaniach i na to, że potwierdzenia przelewów bankowych świadczą o rzeczywistych przepływach finansowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę, uznając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy. Sąd potwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawcy nie dokonali faktycznych dostaw ani usług. Na podstawie obszernych dowodów (zeznania, dokumenty, analiza działalności spółek) sąd przyjął, że P. celowo angażowała pośredników w celu stworzenia pozorów legalnych transakcji i uzyskania nienależnego odliczenia VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Podzielił ocenę, że świadomość podatnika co do nierzetelności faktur była oczywista, a zaniechania w weryfikacji kontrahentów dodatkowo to potwierdzały. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszała prawa, gdyż zgromadzony materiał był wystarczający. Sąd obszernie odwołał się do orzecznictwa TSUE i NSA w zakresie odmowy odliczenia przy udziale w oszustwie podatkowym.

jeszcze 276 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 czerwca 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.5.2024 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2020 r. oraz za miesiące od stycznia do lipca 2021 roku. oddala skargę.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 30 czerwca

2025 r. nr 2601-IOV-2.4103.5.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 21 lutego 2024 r.

nr 2/VAT/CKK-1/2024 nr 348000-CKK-1.4103.6.2023.74 w sprawie określenia dla P. Sp. z o.o. (spółka) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2021 r.

Organ ustalił, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego

23 stycznia 2018 r. Działała pod nazwą P. Sp. z o.o. z siedzibą zgłoszoną pod adresem: [...], Kotarwice 71. Wspólnikami od daty rejestracji byli: R. P. Ł., F. Ł. Z., Ż. S. P. oraz K. K. J.. Jako przeważający przedmiot działalności spółka wskazała wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu (PKD [...]). Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do 18 października 2021 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe wykazały, że spółka ujęła w rejestrach zakupów VAT za miesiące od września

2020 r. do lipca 2021 r. oraz odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy:

A. Sp. z o.o. z R. (7 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł,

VAT [...] zł); S. Sp. z o.o., z W. (43 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł); S. Sp. z o.o. z W. (36 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz M. Sp. z o.o. z W. (3 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł). Faktury wystawione przez wskazane podmioty dotyczyć miały zakupu towarów handlowych, tj. ciągników siodłowych, naczep, samochodów ciężarowych

i osobowych, a także w kilku przypadkach usług w zakresie lakierowania, czyszczenia, konserwacji, piaskowania, naprawy, oraz prania tapicerki pojazdów.

Dyrektor stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organu I instancji dotyczące pozbawienia podatnika na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki jest prawidłowe, uzasadnione oraz poparte wystarczającym materiałem dowodowym. Transakcje, w których uczestniczyła spółka, ale również występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw podmioty, odpowiadały cechom karuzeli podatkowej. Spółki, jako dostawcy towarów i usług na rzecz podatnika, funkcjonowały w ramach ustalonego z góry schematu działań, który miał formalnie uprawdopodobnić występowanie tych spółek w obrocie handlowym poprzez stworzenie pozorów ich gospodarczej aktywności i jednocześnie, który został zaaranżowany po to, aby umożliwić P. dokonywanie obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki. P. była uczestnikiem z góry zaaranżowanych łańcuchów transakcji, zorganizowanych w celu realizowania nieuprawnionych korzyści, polegających na dokonaniu w rozliczeniach VAT obniżeń podatku należnego od sprzedaży, a więc

i pomniejszeń należnych zobowiązań, o kwoty mające dotyczyć podatku naliczonego od nabyć towarów i usług, których to kwot na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu tymi towarami lub usługami nie odprowadzono i nie zamierzano uiszczać do budżetu. Do stworzenia tak ustalonych łańcuchów transakcji zaangażowano podmioty, którym przypisane zostały role "znikającego podatnika", "brokera", "bufora". Kwoty niezapłaconego VAT należnego od wcześniej zawartych transakcji, posłużyły spółce występującej jako ostatniej w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, do pomniejszenia zobowiązań w VAT, co tym samym czyniło z niej beneficjenta "korzyści" związanych z organizacją tych łańcuchów. W ocenie dyrektora wnioski organu pierwszej instancji oraz zajęte na ich podstawie stanowisko w sprawie są prawidłowe, logiczne i spójne, a przede wszystkim oparte na szczegółowych ustaleniach w stosunku do każdej z firm występujących w roli bezpośrednich dostawców, ale i w podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu, popartych obszernym materiałem dowodowym, w tym

w szczególności w stosunku do spółki.

Następnie organ dokonał szczegółowego omówienia zeznań P. R. oraz S. Ż.. Wskazał, że z ich zeznań wynika, że spółki P. i F.-A., zamierzając dokonywać zakupu pojazdu ciężarowego lub innego za granicą od podmiotów w [...], występowały z odpowiednim zleceniem do spółek: A., S. i S., aby te, choć nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi i wystarczającym potencjałem gospodarczym (kapitał zakładowy był na niskim poziomie w wys. 5 tys. zł), nabywały zwykle drogie pojazdy, a następnie korzystając z transportu zapewnionego przez P. lub F.-A., przewoziły go do tych spółek i odsprzedawały na ich rzecz, wystawiając w związku z tym faktury VAT. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania we współpracy pomiędzy tymi firmami byłaby jednakże konieczność finansowego wsparcia spółek: A., S. i S. przy dokonywaniu przez nie nabyć od podmiotów w [...], a to z racji na wspomniane nieposiadanie przez te spółki odpowiednich, do wartości tych nabyć, środków finansowych lub potencjału materialnego wystarczającego dla zabezpieczenia ewentualnej pożyczki lub kredytu, gdyby takie miały być źródłem pokrycia należności za zakup. Organ podniósł, że oczekiwanie takiej pomocy finansowej ze strony spółek: A., S. i S. bądź dążenie do jej zapewnienia ze strony P. lub F.-A. i jednocześnie przyjęcie we współpracy handlowej takiego rozwiązania, jak to wynika z zeznań, jest nieracjonalne

w warunkach rynkowych opartych na zasadach wolnej konkurencji i rachunku ekonomicznym. Gdyby bowiem założyć, że spółki P. i F.-A. miały faktycznie zaangażować do współpracy w charakterze pośrednika spółki: A., S., S. i powierzyć im do wykonania czynności nie noszące znamion realnych świadczeń, nie tworzące konkretnych przysporzeń lub nie wyręczające spółek P. i F.-A. w jakimś zakresie spraw, którego same nie byłyby w stanie łatwo zrealizować, to wówczas trzeba by uznać, że godziły się one na ponoszenie dodatkowych, zbędnych kosztów łączących się z koniecznością opłacenia usług tych pośredników. Podmiot prowadzący działalność handlową, co do zasady stara się,

o ile to możliwe, aby zakupu swoich towarów dokonywać w firmie będącej pierwszym źródłem ich dostawy lub znajdującej się możliwe najbliżej tego źródła, a więc, aby eliminować pośrednie ogniwa obrotu tym towarem i w ten sposób uzyskiwać niższą cenę zakupu lub ponosić niższe koszty, a w efekcie zrealizować większy dochód, którego osiągnięcie i maksymalizowanie jest celem działalności gospodarczej. Tymczasem spółki P. i F.-A. starały się angażować ogniwa pośrednie obrotu towarem którym handlowały, tj. spółki: A., S. i S., nie uzyskując przy tym żadnych gospodarczych korzyści, a ponosząc jedynie dodatkowe koszty (opłacanie pośrednika), w ten sposób doprowadzając do pomniejszenia własnego dochodu. Zasadnym jest uznanie, że w rzeczywistości i w praktyce gospodarczej współpraca gospodarcza oparta na zasadach wynikających z zeznań panów P. R. i S. Ż. nie występuje. W ocenie dyrektora treść zeznań ww. osób wskazuje na bliską współpracę P. R. i S. Ż. z przedstawicielami spółek: A., S. oraz S., występujących w roli podporządkowanych. Tym samym uzasadnione jest uznanie, że ww. spółki: w relacjach z P. i F.-A. nie występowały jako podmioty gospodarcze działające samodzielnie, lecz jako podporządkowane, działające według z góry ustalonego, narzuconego planu. Celem tego planu było stworzenie jedynie formalnych warunków dla uzyskiwania przez P. i F.-A. większego zakresu odliczeń podatku naliczonego, aniżeli miałoby to miejsce bez angażowania do obrotu ogniw pośrednich, tj. spółek: A., S.

i S.. W ocenie organu nie można dać wiary złożonym przez P. R.

i S. Ż. wyjaśnieniom, że spółki już wcześniej dokonały zakupu pojazdów na terenie [...] bądź innego kraju, a S. Ż. tylko w imieniu tych spółek odbierał wspólnie z P. R. (prezes P.) i Ł. F. (udziałowiec P.) pojazdy za granicą. Przeczą temu zeznania P. R.. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem, że spółki A., S. i S. miały lepsze kontakty z kontrahentami na terenie Unii Europejskiej aniżeli F.-A. lub P., a to z uwagi na okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom. Brak było upoważnień do odbioru tych samochodów a kontrahent podmiotów A., S. i S. z Unii Europejskiej nie żądał okazania dokumentów tożsamości przy wydaniu towarów o znacznej wartości osobom nieuprawnionym do ich odbioru. Gdyby nawet dać wiarę wyjaśnieniom, że kontrahent niemiecki był poinformowany, kto w imieniu kupujących odbierze samochód, pozostaje niewyjaśnione skąd wiedział, że odbierający jest tym, za kogo się podaje. Jedynym wyjaśnieniem może być okoliczność, że spółki P. i F.-A. wcześniej dokonywały samodzielnie zakupu samochodów od tych samych kontrahentów, a ich przedstawiciele (prezesi) byli znani sprzedającym i pozostawali dla nich w dalszym ciągu bezpośrednimi kontrahentami, a jedynie posługującymi się szyldami nowych ww. 3 spółek.

Organ wskazał, że do odwołania od wydanej dla spółki decyzji zabezpieczającej z 5 listopada 2021 r. w sprawie VAT za poszczególne miesiące 2020 i 2021 r. spółka załączyła skany faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne na rzecz A. i S., co stoi w sprzeczności ze złożonym przez S. Ż. zeznaniem, że kiedy odbierał samochody osobiście w imieniu tych firm, dostawał kluczyki do samochodu i dokumenty pochodzenia samochodu (wyłącznie dowód rejestracyjny samochodu), a faktur wystawionych przez kontrahenta niemieckiego na rzecz spółek: A., S. i S. nie dostawał.

Organ nie zgodził się też z zeznaniami prezesów zarządu P. i F.-A., że spółki A., S. oraz S. miały lepsze kontakty z kontrahentami na terenie Unii Europejskiej aniżeli F.-A. lub P., ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. w okresie od lutego do października

2020 r., tj. do czasu skorzystania z pośrednictwa w transakcjach ww. 3 spółek sama bezpośrednio zawierała transakcje na terenie Unii Europejskiej, albowiem

w powyższym okresie zawarła 76 takich transakcji zakupu, co świadczy o bardzo dobrym rozpoznaniu rynku. Strona na żadnym etapie postępowania nie uzasadniła,

z jakiego powodu epidemia COVID-19 utrudniła jej zawieranie transakcji, natomiast w żaden sposób nie przeszkodziła w tym 3 spółkom A., S. oraz S.. Organ podkreślił, że w rozliczeniach spółki z tytułu VAT, w czasie kiedy sama bezpośrednio nabywała pojazdy od podmiotów zagranicznych, występowały zasadniczo zobowiązania do zapłaty. Natomiast w okresie kiedy do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów z zagranicy wprowadzeni zostali pośrednicy, zaczęła wykazywać w rozliczeniach podatkowych znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, które następnie stały się stałym elementem tych rozliczeń. Pomimo wysokich nadwyżek podatku naliczonego spółka nie wykazywała VAT do zwrotu, licząc się zapewne z faktem, że wysokie zwroty mogłyby wzbudzić zainteresowanie organów podatkowych. W ocenie organu całość opisanych okoliczności wskazuje na sposób działania, który przeczy zasadom rynku oraz racjonalnego ale zarówno rzetelnego przedsiębiorcy i wskazuje bezpośrednio na nieprawdziwość składanych przez ww. osoby zarządzające ww. spółkami zeznań celem uprawdopodobnienia pozornych działań i fikcyjności zawieranych transakcji.

Organ następnie przedstawił szczegółowe ustalenia wobec poszczególnych kontrahentów spółki (pośrednich i bezpośrednich).

Organ ustalił m.in., że A. Sp. z o.o. przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uzyskiwała nienależne korzyści jako podmiot, który fakturowo nabywał towar z zagranicy, a następnie odsprzedawał kontrahentowi krajowemu P. i powinien z tego tytułu płacić kwotę podatku należnego VAT. W celu uniknięcia tego obowiązku A. deklarowała fikcyjne nabycia krajowe od E. Sp. z o.o:, a ta od I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., mające jej dać możliwość odliczenia VAT z tych faktur. W efekcie faktyczny pośrednik i finalny odbiorca uzyskiwali towar tańszy o kwotę VAT. A. nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży na rzecz P., bowiem celem istnienia tego podmiotu nie było realizowanie rzeczywistego obrotu, a jedynie pełnienie roli tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji. A. nie rozporządzała towarem wymienionym w wystawionych przez nią fakturach VAT na rzecz P. jak właściciel, a jedynie była pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie legalności transakcji.

Z kolei spółka S. przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uzyskiwała nienależne korzyści, jako podmiot, który fakturowo nabywał towar z zagranicy, a następnie odsprzedawał kontrahentowi krajowemu P.

i powinien z tego tytułu płacić kwotę podatku należnego VAT. W celu uniknięcia tego obowiązku S. deklarowała fikcyjne nabycia krajowe (od spółek: M., M., A., O. P. S., P., I., S.), mające jej dać możliwość odliczenia VAT z tych faktur. W efekcie faktyczny pośrednik i finalny odbiorca uzyskiwali towar tańszy o kwotę podatku od towarów usług. S. w ustalonych łańcuchach transakcji stanowiła swego rodzaju połączenie cech podmiotów wskazywanych jako "znikający podatnik". Przypisana rola tzw. "znikającego podatnika" w łańcuchu transakcji, wiązała się jedynie z wykonywaniem czynności pozorujących obrót gospodarczy. S. nie rozporządzała towarem wymienionym w wystawionych przez nią fakturach VAT na rzecz P. jak właściciel, a jedynie była pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. P. ono na wywołaniu wrażenia, że źródło pochodzenia towarów będących przedmiotem tych transakcji jest znane, i że łączy się ono z działalnością firmy formalnie zarejestrowanej i występującej na rynku, co nie powinno wzbudzić podejrzeń. Transakcje zawierano jednakże wyłącznie "na papierze" i według "z góry" ustalonego schematu dostaw towarów. S.

w okresie swojej aktywności na rynku w rzeczywistości pozorowała tylko wykonywanie działalności gospodarczej. Wystawienie faktur miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju, a tym samym umożliwienie P. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez S. na wcześniejszym etapie obrotu. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący S. oraz jej kontrahentów jednoznacznie wskazuje, że w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży towarów

i usług na rzecz P..

S. S. natomiast przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uzyskiwała nienależne korzyści. Jako podmiot, który fakturowo nabywał towar z zagranicy, a następnie odsprzedawał kontrahentowi krajowemu P. powinien z tego tytułu płacić wysoką kwotę podatku należnego VAT.

W celu uniknięcia tego obowiązku S. deklarowała fikcyjne nabycia krajowe (od spółek: A., I., M.), mające jej dać możliwość odliczenia VAT z tych faktur. S. nie rozporządzała towarem wymienionym w wystawionych przez nią fakturach VAT na rzecz P. jak właściciel, a jedynie była pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Polegało ono na wywołaniu wrażenia, że źródło pochodzenia towarów będących przedmiotem tych transakcji jest znane, i że łączy się ono z działalnością firmy formalnie zarejestrowanej

i występującej na rynku, co nie powinno wzbudzić podejrzeń. S. wpisuje się

w rolę bufora, który wydłużając łańcuch transakcji, tworząc pozory prowadzonej działalności oraz występując formalnie jako podatnik VAT, wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy S. a P.. Wystawienie faktur przez S. miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju i umożliwienie P. realizowania większego zakresu odliczeń podatku naliczonego i tym samym pomniejszeń zobowiązań w VAT, niż miałoby to miejsce w przypadku, gdyby faktur tych nie wystawiono. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący S. oraz jej kontrahentów jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten w rzeczywistości nie nabywał towarów, których sprzedaż wykazywał następnie na rzecz P..

W okolicznościach niniejszej sprawy wystawienie faktur sprzedaży przez A., S. i S. nie oznaczało zatem, że została dokonana dostawa

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Otóż transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez A., S. i S. dla P. nie były w swej istocie dostawami dla spółki P., w ich wyniku nie nabyła ona prawa do dysponowania opisanymi w nich towarami. Rzeczywiste prawo własności towarów przechodziło bowiem bezpośrednio z podmiotów zagranicznych na P..

Organ ustalił również, że działania podejmowane przez M. Sp. z o.o. związane ze sprzedażą na terenie kraju nie były wykonane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu, który polegał na angażowaniu do obrotu w charakterze pośredników podmiotów nieprowadzących faktycznie działalności gospodarczej, a wystawiających jedynie nierzetelne faktury VAT

z wykazanym w nich VAT należnym, który nie był przez te podmioty odprowadzany (uiszczany) do budżetu, a który jako podatek naliczony, u odbiorcy tych faktur przyczynić się miał, choć jedynie formalnie, do realizowania przez P. większego zakresu odliczeń podatku naliczonego i pomniejszeń zobowiązań w VAT niż byłoby to wówczas, gdyby faktur takich nie wystawiono. M. pełniła rolę "znikającego podatnika". Całość okoliczności ustalonych w związku z działalnością M. wskazuje, że funkcjonowała ona w zorganizowanym oszustwie mającym na celu zaniżanie zobowiązań w VAT. M. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie, w którym występowali inni tzw. "znikający podatnicy", tj.: A., S., S., I., czyli podmioty formalnie zarejestrowane na potrzeby VAT, które tworzyły pozory tego, że dokonywały nabyć, a następnie dostaw i które wystawiały nierzetelne faktury VAT z wykazaniem w nich kwot VAT należnego, jakiego nie uiszczały do właściwego urzędu skarbowego. Umożliwiały przez to dokonanie odliczeń VAT naliczonego

z nierzetelnych faktur P.. M. tworząc pozory prowadzonej działalności oraz występując formalnie jako podatnik VAT wystawiła i wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a tym samym umożliwiła P. odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący M. oraz jej kontrahentów jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten w rzeczywistości nie nabywał i nie wykonał samodzielnie usług, których następnie sprzedaż wykazał na rzecz P..

Organ wskazał na decyzję wydaną przez Naczelnika ŚUCS w K. wobec F.-A. sp. z o.o. w zakresie VAT za okres od września 2020 r. do lipca 2021 r., które zakończyło się wydaniem decyzji 29 listopada 2023 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS w K. z 13 marca 2025 r.). Organ ustalił, że działalność tej firmy opierała się na tych samych mechanizmach, co działalność spółki P..

W każdym ustalonym łańcuchu transakcji uczestniczyły w różnych konfiguracjach te same podmioty krajowe (Sp. z o.o.), tj.: A., S., S., M., E., M., O. P. S., P. i I., których działalność była ukierunkowana na tworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. F.-A. występowała jako ostatni podmiot w łańcuchach transakcji

i realizowała korzyści płynące z uczestnictwa w tych łańcuchach, obniżając podatek należny o podatek naliczony niezapłacony do budżetu państwa przez firmy będące uprzednimi ogniwami tych łańcuchów. F.-A. była świadoma faktu, jaką rolę odgrywały w transakcjach te podmioty, a także i tego, że wystawione w ich imieniu faktury VAT były nierzetelne. Mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT organ podatkowy pozbawił podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A., S., S. oraz M.. Decyzją z 13 marca 2025 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instacji.

Także ustalenia Prokuratury Okręgowej w R., potwierdzają stanowisko organu w zakresie oceny rzetelności faktur wystawionych przez A., S., S. oraz M.. Prokuratura pod sygnaturą akt [...] prowadziła śledztwo, które zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia 11 lipca 2024 r. skierowanego przeciwko S. Ż., P. R., E. W. i J. B. (postępowanie w zakresie czynów R. L. zostało umorzone wobec śmierci sprawcy).

W ocenie organu nie sposób przyjąć, że osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw gospodarczych, tj. P. R. i S. Ż., odliczając podatek z faktur wystawionych przez ww. wystawców, nie byli świadomi swojego pozaprawnego działania. Neutralność w zakresie rozliczania VAT w P. była wykreowana sztucznie poprzez ułożenie transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały, a były konieczne do wykazania ich wyłącznie na papierze. W takim stanie faktycznym sprawy oczywistym jest, że P., uzyskująca zasadniczą korzyść

z funkcjonowania mechanizmu, miała świadomość celu, dla którego został on stworzony i tego, że niezbędne było zaangażowanie wskazanych spółek jako niesamodzielnych podmiotów, występujących na zasadzie podporządkowania. Ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. potwierdzają ustalenia niniejszego postępowania, że podmioty uczestniczące

w ustalonych łańcuchach dostaw działały umyślnie, a także w zorganizowany

i skoordynowany sposób.

Organ przeanalizował również przepływy środków pomiędzy spółkami. Wskazał, że w spółkach, gdzie poszczególne osoby znały się osobiście dokonywano transferu dokumentów oraz związanych z tym zapłat w formie przelewów bankowych, których wartość przekraczała 15 tys. złotych. Miało to jedynie stworzyć pozory

i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przebiegiem transakcji. Dlatego też, argument strony, że znajdujące się w aktach sprawy, potwierdzenia przelewów dotyczących faktur wystawionych przez spółki świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy P., a tymi podmiotami nie mógł zostać uwzględniony. Jak ustalono w sprawie, współpracy z A., S. i S., nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad tej współpracy, pomimo tego, że transakcje dotyczyły obrotu pojazdami o dużej wartości i w krótkim czasie (na przestrzeni trzech lub czterech miesięcy).

W ocenie organu nie znajduje również żadnego racjonalnego wyjaśnienia gotówkowa forma wypłaty wynagrodzenia w odniesieniu do kwestionowanych usług, a także brak sporządzenia pisemnych umów na ich wykonanie. Trudno bowiem dać wiarę temu, że P. nie zawarła pisemnych umów i jednocześnie dokonała gotówkowej zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawionych przez M. (łączna wartość brutto faktur we wrześniu 2020 roku wyniosła [...] zł) oraz przez S. (łączna wartość brutto faktur we wrześniu 2020 r. wyniosła: [...] zł), pozbawiając się w ten sposób możliwości reklamowania jakości wykonania usług.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że transakcje pomiędzy spółkami dotyczyły obrotu towarami oraz świadczenia usług o dużej wartości. Kontakty pomiędzy spółkami odbywały się natomiast telefonicznie. W momencie nawiązania współpracy z P. spółki były podmiotami nowopowstałymi, nieznanymi na rynku,

z minimalnym kapitałem zakładowym, często jednoosobowymi, nie posiadającymi pracowników i zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w ww. zakresie.

W związku z powyższymi wątpliwościami i dużą wartością transakcji P. powinna zweryfikować techniczne i organizacyjne możliwości kontrahentów w zakresie obrotu pojazdami i w zakresie obrotu pojazdami i w zakresie świadczenia usług samochodowych. Natomiast jako oświadczył P. R., nawiązywaniem kontaktów w P. w zakresie dostawców zajmował się S. Ż., natomiast ten, jak wynika z jego zeznań, w przypadku M. i S. nie był w ich siedzibach. Odnośnie A. i S. znał ich przedstawicieli, wiedział gdzie mieszkają, ale nie wiedział czy ww. podmioty posiadały tam siedziby. Nie posiadał również wiedzy czy ww. spółki miały magazyny. Zaniechanie podjęcia przez podatnika jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahenta, nie można usprawiedliwiać tłumaczeniem, że księgowa P. sprawdzała czy są to podmioty zarejestrowane, czy są aktywnym podatnikiem VAT. Sprawdzenie wyłącznie, czy kontrahent istnieje, bądź sprawdzenie wpisu w KRS czy CEiDG, wVIES, uzyskanie REGON czy NIP jest niewystarczające, dokumenty te nie przesądzają bowiem o uczciwości kontrahenta. Zdaniem organu zaniechanie podjęcia przez spółkę jakichkolwiek czynności w kierunki zweryfikowania kontrahentów, potwierdza świadomość osób kierujących spółką, co do nierzetelności tych kontrahentów i świadczy o wspólnym, celowym i świadomym działaniu osób zaangażowanych w spółki uczestniczące w opisanym procederze.

Organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia podmiotów z Unii Europejskiej występujących na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przed transakcjami z ww. spółkami i zgromadził materiał dowodowy z którego wynika, że dostawy towarów pochodziły z Unii Europejskiej, w tym m.in. od kontrahenta z [...] i [...]. Dlatego też, organ pierwszej instancji nie kwestionował istnienia samego towaru

i uznał, że P. realizowała dostawy pojazdów samochodowych na rzecz swoich odbiorców, czego wyrazem było odstąpienie od zastosowania przesłanki

z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że transakcje z udziałem kontrahentów - spółek charakteryzowały się cechami właściwymi dla obrotu karuzelowego, w którym brak było ryzyka handlowego oraz brak problemów ze znalezieniem nabywcy, ponieważ sprzedaż następowała do podmiotu ustalonego wcześniej oraz brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, ponieważ brak było dążenia do skrócenia łańcucha

i maksymalizacji zysku. Typowy element odpowiadający schematowi karuzeli podatkowej to również odwrócony łańcuch płatności, polegający na tym, że podmioty nie angażują własnych środków finansowych, a zapłata za towar dla dostawcy pochodzi ze środków uzyskanych od nabywcy. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu

z pozostałymi okolicznościami sprawy potwierdza tego rodzaju wniosek. Zasadniczymi przesłankami jakimi kierowano się przy realizowaniu tych transakcji nie były przesłanki gospodarcze oparte na przewidywaniu ryzyka gospodarczego

i opłacalności ekonomicznej, lecz z góry założone dążenie do uzyskania korzyści na podatku VAT, nieuiszczonego na poprzednim etapie obrotu.

W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiła rzetelność otrzymanych przez P. faktur zakupu, a postawiona w ww. wniosku teza dowodowa dotyczy właśnie tego zagadnienia. Za słuszną i dopuszczalną w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej należało zatem uznać odmowę uwzględnienia tych wniosków przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę do wydania w sprawie decyzji, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanych przez P.. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych przez organ faktur dokumentowały transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności nimi objęte. Podatnik miał przy tym świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Bezpodstawne jest zatem wyrażane przez spółkę oczekiwanie, że przeprowadzenie ww. dowodów uwiarygodni jego twierdzenia w zakresie rzetelności faktur. Tym samym wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do zmiany dokonanej w sprawie oceny.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie

art. 233 § 1 ust. 2 lit a, ewentualnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i w konsekwencji odmówienie spółce prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur otrzymanych od spółek A., S., S., M., pomimo że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności wykazane w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane;

2. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż transakcje zawierane przez Spółkę nie miały charakteru rzeczywistego i w konsekwencji odmówieniem prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego;

3. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów,

w szczególności z:

- informacji od niemieckich organów podatkowych w przedmiocie wykazania przez kontrahentów, od których A., S. i S. kupiły pojazdy sprzedane następnie spółce, tj. [...], [...], [...], [...], [...], w ich rejestrach sprzedaży transakcji z A., S. i S. i w tym celu zwrócenie się przez organ do niemieckich organów podatkowych o przekazanie tej str. 2 informacji,

- informacji od podmiotów, od których A., S. i S. kupiły pojazdy sprzedane następnie Spółce, tj. [...], [...], [...], [...], [...].K., w przedmiocie nabywców pojazdów, których późniejsze nabycie przez spółkę organ kwestionuje w niniejszym postępowaniu oraz w przedmiocie osób, z którymi podmioty te kontaktowały się w sprawie ustalenia warunków transakcji i ceny, a także kserokopii dokumentów tożsamości tych osób przeprowadzenie niniejszych dowodów pozwoliłoby rzeczywiści ustalić, iż podmioty A., S. i S. rzeczywiście nabywały pojazdy i w tym celu podejmowały szereg czynności zwyczajowo podejmowanych w transakcjach WDT i WNT takich jak ustalenie stanu pojazdu, weryfikacji stanu prawnego pojazdu, ustalenie ceny, zapłaty ceny, rozporządzenia pojazdami w zakresie ich odbioru;

- opinii biegłego z zakresu prawa niemieckiego,

- potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez A., S. i S. na rzecz spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli podmiotów pośredniczących w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że transakcje te miały charakter rzeczywisty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w transakcjach pomiędzy P., a odpowiednio A., S. lub S. brały udział również inne podmioty poza kontrahentami zagranicznymi. Organ poza gołosłownym twierdzeniem nie wskazał żadnych konkretnych transakcji, które w ten sposób zostały dokonane, ponieważ w rzeczywistości takich transakcji nie było, podobnie jak transakcji w podobnej konfiguracji z innymi podmiotami takimi jak I. Sp. z o. o., O. P. L., M., M., P. - wiedza skarżącej w zakresie uczestników transakcji została oparta na wnikliwej analizie dokumentów zakupu pojazdów, która to dokumentacja każdorazowo musiała być przedstawiana do firm leasingowych, celem wykazania własności) czego nie uczynił organ tak I jak i II instancji - twierdzenia organów nie są i nie mogą być oparte na żadnych dowodach ponieważ faktycznie, takie transakcje nie miały miejsca;

5. błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że skarżący nie mógł posiadać żadnych dokumentów pojazdu, ponieważ S. Ż. zeznał, że jak odbierał samochód od sprzedawcy to nie były mu przekazywane inne dokumenty - w związku z dowolną oceną zeznań S. Ż. doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. S. Ż. zeznał, że w momencie odbioru samochodu nie były mu te dokumenty przekazywane, co nie oznacza że w ogóle nie były mu przekazywane inne dokumenty. Gdyby organ należycie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym to wiedziałby, że większość pojazdów była przez P. dalej odsprzedawana do firm leasingowych. Firmy te żądają przedstawienia ciągu faktur i dowodów zapłaty celem ustalenia, że nabywają pojazd od podmiotu uprawnionego;

6. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, że pomiędzy P., a odpowiednio A., S. i S. nie było zawartej umowy, podczas gdy w tego typu obrocie umową jest sama faktura VAT, taka też praktyka jest stosowana przez firmy leasingowe, które również otrzymują fakturę VAT i na jej podstawie dokonują zapłaty ceny;

7. błędne ustalenie przez organ, że spółki A., S., S. nie nabyły władztwa nad rzeczami w sensie ekonomicznym - pojazdami - skoro podmioty te same dalej rozporządziły tymi rzeczami zbywając je i czerpiąc z tego tytułu korzyści, a wcześniej odbierały pojazdy od sprzedawców i dokonywali ich przemieszczenia lub też na ich polecenie następowało wydanie pojazdów wskazanym przez nich osobom (str. 13 decyzji "Spółki: A., S. i S. telefonicznie uzgadniały

z kontrahentem niemieckim, od którego kupowały te pojazdy komu samochody te zostaną wydane"). Nieprzeprowadzenie przez organ I i II instancji wnioskowanych przez skarżącą dowodów uniemożliwia udowodnienie, że ww. podmioty posiadały władztwo nad rzeczami, które następnie zbyły na rzecz P., tym samym gołosłowne twierdzenie, że inne dowody nie wskazują na faktyczne władztwo stanowi hipokryzje organu. Podobnie jak gołosłowne twierdzenie organu, iż spółki A., S. i S. nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi podczas gdy analiza przepływów finansowych wykazuje, że spółki te dokonywały płatności za towary, które dopiero po tym sprzedawały do P., który następnie uiszczał cenę zakupu - wszystko odbywało się za pomocą przelewów bankowych - co jednoznacznie dowodzi, że ww. spółki dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi, zaś organ zamiast dokonać stosownych ustaleń w tym zakresie opiera się na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który był gromadzony

w sposób tendencyjny i w celu "udowodnienia" z góry przyjętego przez organ założenia, że spółki A., S., S. nie dysponowały środkami finansowymi (jeśliby nie dysponowały to nie miałyby środków na swoich kontach bankowych żeby zapłacić za towary).

8. nie ustalenie przez organ czy w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na "nieuiszczeniu należnego podatku przez nierzetelnego podatnika tzw. "znikającego podatnika" na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT bądź eksportu".

9. błędne ustalenie przez organ, że skarżący odniósł korzyść w postaci zaniżenia podatku do wpłaty - faktycznie skarżący nie mógł odnieść takiej korzyści ponieważ dokonał zapłaty całej ceny brutto na rzecz swoich kontrahentów, czego dokonał za pomocą przelewów bankowych.

10. błędne ustalenie przez organ, iż pojazdy kupowane przez P. zawsze były odbierane przez tych przedstawicieli zagranicą faktycznie pojazdy te były dostarczane na plac w K. lub były odbierane zagranicą w zależności od zaistniałych okoliczności, jednak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala dać prymatu odbiorom osobistym, co Organ ignoruje i kolejny raz formułuje tendencyjne tezy, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

11. błędne ustalenie stanu fatycznego, że P. angażując się we współpracę

z A., S. i S. nie odniosła konkretnych przysporzeń, których sama nie była w stanie łatwo zrealizować faktycznie spółka F. - A. decydując się na zakup pojazdów od ww. spółek nie była zobowiązana do realizacji procedury zakupu pojazdu zagranicą, co wiązało się z licznymi obowiązkami administracyjnymi i technicznymi i mogła się skupić na czynnościach pozwalających jej na zbyciu pojazdu - analiza transakcji sprzedaży pojazdów przez P. pozwala stwierdzić, że znakomita większość pojazdów była zbywana przez spółkę w przeciągu kilku dni od ich nabycia.

12. bezpodstawne twierdzenie, że podmioty prowadzące działalność handlową, co do zasady starają się aby zakupu swoich towarów dokonywać w firmie będącej pierwszym źródłem ich dostawy lub znajdującej się możliwie najbliżej tego źródła - takie twierdzenie nie znajduje podstaw z realiach prowadzenia działalności gospodarczej, a za przykład może posłużyć szereg przykładów począwszy od wykonywania robót budowlanych, gdzie inwestor zleca wykonanie prac generalnemu wykonawcy, który następnie zatrudnia wykonawcę, który następnie zleca prace podwykonawcy, który niejednokrotnie zatrudnia dalszego podwykonawcę. Kolejnym przykładem są hurtownie, które również pośredniczą pomiędzy producentami,

a dalszymi nabywcami. Również obrót pojazdami odbywa się w ten sposób, że producent sprzedaje pojazd dystrybutorowi (czasami jest ich kilku), którzy następnie odsprzedają pojazd dealerom, którzy dopiero zbywają pojazdy finalnym nabywcom lub firmą. Także w zakresie obrotu nieruchomościami istnieją pośrednicy, którzy nabywają nieruchomości celem ich dalszego odsprzedania. Podobnie działają komisy, czy usługi hotelowe, które są oferowane przez pośredników takich jak Booking. Tym samym twierdzenia organu są oderwane od rzeczywistości

i doświadczenia życiowego i zostały sformułowane wyłącznie w celu uzasadnienia racji, które zostały sformułowane na samym początku postępowania i nie są obiektywne - działanie organów w tego typu sprawach mieści się w schemacie do którego jest dostosowywany i ustalany stan faktyczny, dlatego też organy nie chcą przeprowadzać dowodów, które ten schemat by zaburzyły.

13. pominięcie przez organ, że w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia w znakomitej większości z pojazdami, które są oznaczone co do tożsamości, co pozwala na analizę w jaki sposób były zbywane i między jakimi podmiotami z uwzględnieniem definicji dostawy towarów przytoczonej przez organ - w tym miejscu należy wskazać, że przytaczając wyrok C-320/88 Organ raczy nie rozumieć jego znaczenia, podobnie jak wyroku NSA z 25 października 2024 roku sygn. akt I FSK 450/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawce, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych “

14. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ, że spółki A., S. i S. nie dysponowały odpowiednimi środkami na zakup pojazdów skoro z analizy przepływów finansowych ewidentnie wynika, że ww. spółki najpierw dokonywały zapłaty za poszczególne pojazdy, a dopiero następnie otrzymywały zapłatę od spółki P., zatem musiały dysponować środkami pieniężnymi tym bardziej, że wszystkie płatności za pojazdy były dokonywane za pośrednictwem systemu bankowego zatem nie może być wątpliwości, że środki pieniężne były przekazywane faktycznie w tej kolejności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników samochodowych i naczep, z 43 faktur wystawionych przez S.

sp. z o.o. z tytułu dostawy ciągników siodłowych, samochodów ciężarowych i naczep oraz usług samochodowych (m.in. czyszczenia, lakierowania, prania tapicerki),

36 faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. z tytułu dostawy samochodów ciężarowych i naczep, 3 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z tytułu usług samochodowych (lakierowanie, pranie tapicerki i naprawa pojazdów).

W ocenie organu zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane wykonały czynności nimi objęte. Według organu ww. spółki

w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały opisanym w tych fakturach towarem i nie wykonały opisanych w tych fakturach usług. Spółki A., S. i S. nie rozporządzały towarem wymienionym na fakturach jak właściciele. Skarżąca spółka była w pełni świadomym uczestnikiem

w łańcuchu zdarzeń (transakcji) przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu oszustwa podatkowego zwanego karuzelą podatkową.

Skarżąca uważa natomiast, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ dochodziło do rzeczywistego nabycia towaru. Zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które miały charakter rynkowy, rzeczywisty oraz były ekonomicznie uzasadnione. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, z pominięciem twierdzeń i dowodów przedkładanych przez skarżącą.

Przedmiot sporu wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

(z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37, 38

i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25, 26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego

w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob., ex multis, wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z 28 lutego 2013 r.

w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25). Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r.

w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; pkt 36; w sprawie Bonik, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).

Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56–61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40). W świetle tej doktryny orzeczniczej odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że: 1. w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego;

2. o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Organ ponadto prawidłowo przywołał definicję "transakcji związanej

z oszustwem". Pod pojęciem "transakcji związanej z oszustwem" w kontekście oszustwa typu znikający podatnik należy rozumieć serię dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, wskutek czego następuje obciążenie VAT (zawartym w cenie) przy dostawie objętej podatkiem należnym, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na rzecz organów podatkowych. Jego funkcjonowanie wymaga dokonania większej liczby dostaw. Jedynym celem kolejnych dostaw jest stworzenie okazji do sprzeniewierzenia podatku podlegającego zapłacie i następnie do ukrycia oszustwa (opinia Rzecznika Generalnego M. S. z11 września 2014 r. do spraw połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13). W procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", czy też przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Intencją podmiotów biorących udział w procederze nie jest przekazywanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Taka sytuacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, występuje w stanie faktycznym sprawy.

Zdaniem sądu organ wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie podmioty na nich wskazane (spółki A., S., S., M.) wykonały dostawy i czynności nimi objęte, czego strona skarżąca była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych

w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny

z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Ocena wszechstronna nie może zaś pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych. Dopiero bowiem łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Ocena materiału dowodowego

W świetle ustaleń organu zasadne jest twierdzenie, że w istocie ekonomiczne władztwo nad towarem nie należało do spółek A., S., Sensation, gdyż z góry ustalone było kto będzie nabywcą. Wymienione spółki były jedynie pozornymi pośrednikami, których zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Spółki działały niesamodzielnie, na zasadzie podporządkowania, tj. wykonywały odgórne polecenia pochodzące od ośrodka decyzyjnego – skarżącej spółki, aranżującej transakcje. Samo wywodzenie przez skarżącą, że dostawcy sami sporadycznie sprowadzali

i przekazywali skarżącej towar, nie oznacza jeszcze, że doszło do dostaw towaru

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją bowiem przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w tym w postaci protokołów przesłuchania świadków, tj.: S. Ż., P. R., E. W., J. B., E. W., A. W., M. C., J. M., B. L., Ł. F., P. K., Z. G., A. G., Ł. K., L. Ł., Viktora Sadlovskyi, K. P., A. R. i T. M.. Zgromadzono dokumentację źródłową (w tym m.in. faktury VAT, pliki JPK-VAT, deklaracje [...], potwierdzenia płatności), uzyskano informację o działalności spółek A., S., S., M., E., M., O. P. S., P. i I. z właściwych dla nich urzędów skarbowych oraz decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla S. sp. z o.o. i F.- A. sp. z o.o. oraz akt oskarżenia skierowany przeciwko S. Ż., P. R., E. W. i J. B.. Organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił też kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów, np. realia prowadzenia działalności gospodarczej w celach ekonomicznych.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymagają ustalenia organu dotyczące działalności spółek A., S., S., figurujących na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy pojazdów dla skarżącej.

Tezę organu, że spółki te nie nabywały jako samodzielne podmioty gospodarcze, mające prawo do rozporządzania towarem jak właściciel pojazdów w krajach UE na sprzedaż, potwierdza okoliczność, że spółki te w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. E. W. – pełniąca funkcję prezesa zarządu A. zeznała, że o działalności firmy wie tylko tyle, że były w niej samochody ciężarowe i wozili sypkie towary. Nie zna skarżącej, ani firmy F.-A.. Firmą faktycznie kierował jej syn E. W., który został prezesem zarządu A. w lutym 2021 r. i pełnił tą funkcję do października 2021 r. O. E. Więcława, A. W. – kierowca w spółce A. zeznał z kolei, że firma ta zajmowała się transportem drogowych materiałów sypkich, tj. kruszywo, żwir, węgiel, zdarzało się też zboże. Nie magazynowała towaru. Towar zawoził od razu do miejsca rozładunku. Nie zna firmy skarżącej i firmy P.. Nie przypomina sobie, żeby w czasie swojej pracy jeździł do K. S. (siedziba skarżącej) z towarem lub po towar. Nie ma wiedzy czy A. zajmowała się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep ciężarowych. Nie jeździł za granicę i nie wie kto w A. mógł sprowadzać z zagranicy samochody i naczepy oraz nie ma wiedzy kto fizycznie wyjeżdżał za granicę i w jaki sposób mogłyby być sprowadzane te towary do [...]. Nie ma żadnej wiedzy na temat firmy skarżącej. Ponadto drugi kierowca w tej firmie V. S. zeznał że do jego obowiązków należało przewożenie towarów, tj. artykułów spożywczych i budowlanych na terenie [...]. Z tego co mu wiadomo A. zajmowała się tylko usługami transportowymi. Nie zna skarżącej i nie wie czy A. współpracowała ze skarżącą i spółką F. A.. Zatrudniona w spółce S. A. G. zeznała natomiast, że spółka zajmowała się tylko przewożeniem towarów. W okresie jej zatrudnienia użytkowała od ośmiu do dwunastu sztuk samochodów dostawczych służących do przewozu palet. Nabywania przez S. samochodów z terenu Niemiec nie potwierdzają też zeznania Ł. K. i L. Ł. – pracowników S.. L. Ł. zeznał m.in., że nie wie czy spółka zajmowała się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i naczep ciężarowych. Nic mu nie mówiły nazwy P. sp. z o.o. i F.-A. Sp. z o.o. Nigdy nie miał kontaktu z tymi firmami. Odnośnie spółki S. z kolei również istotne są zeznania A. G., pełniącej w tej spółce funkcję kierownika spedycji oraz P. K., udziałowca spółki. A. G. zeznała bowiem, że spółka nie dokonywała zakupu ciągników siodłowych, przyczep naczep w celu dalszej odsprzedaży. Nie wie czy prezes J. B. handlował samochodami. Na ich posesji była jedna przyczepa, albo nawet może dwie, która służy jako taki skład staroci od może nawet kilkunastu lat. Nigdy nie widziała, aby stały tam jakieś ciągniki siodłowe, naczepy, inne od tych, o których zeznałam. P. K. zeznał natomiast, że spółka zajmowała się transportem międzynarodowym, a następnie że nie ma pojęcia czym zajmowała się S..

Powyższych ustaleń organu nie zmieniają zeznania osób kierujących ww. spółkami A. (E. W.), S. (J. B.), że spółki zajmowały się sprzedażą samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych. Ich nabywcami były tylko spółka P. i spółka F. A.. P. Ż. był przy tym prezesem skarżącej i udziałowcem P.. Zdaniem sądu organ prawidłowo odmówił wiarygodności tym zeznaniem, w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazać, że zupełnie poza realiami prowadzenia działalności gospodarczej jest okoliczność, że handel takimi charakterystycznymi towarami (samochody ciężarowe, ciągniki) przez spółki pozostawał zupełnie niezauważalny nawet dla osób zatrudnionych w spółkach. Sąd zwraca też uwagę, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiot przeważającej działalności spółki A. i S. to transport drogowy towarów, spółki S. to działalność związana z oprogramowaniem oraz hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Istotne przy tym jest, że spółki te były podmiotami nowopowstałymi, niezananymi na rynku i nie posiadającymi zaplecza technicznego czy kadrowego, posiadające minimalny kapitał zakładowy, bez majątku, posiadające zaległości podatkowe. Spółka A. (wpisana do KRS w styczniu 2019 r.) została wykreślona

z rejestru podatników VAT 13 stycznia 2022 r. z powodu nieskładania deklaracji podatkowych. Spółka S. (wpisana do KRS 22 sierpnia 2018 r.) została wykreślona z rejestru podatników VAT 2 kwietnia 2021 r., ponieważ dane podane

w zgłoszeniu rejestracyjnym były niezgodne z prawdą. S. S. z kolei (wpisana do KRS 11 grudnia 2018 r.) została wykreślona z rejestru podatników VAT 10 września 2021 r. w związku z posiadaniem przez organ informacji o prowadzeniu przez podatnika działań mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Znamienne przy tym jest, że w wielu przypadkach osoby pełniące funkcję prezesów w tych spółkach czy udziałowców były jedynie figurantami, nie prowadziły działalności

w ramach tych spółek (E. W., M. C., J. M., R. L., P. K.). Część z tych osób znała się osobiście. J. M. to osoba mające problemy finansowe i nadużywająca alkoholu. Z kolei M. C. był karany i również miał problemy z nadużywaniem alkoholu. B. L. również zaprzeczył, aby jego zmarły ojciec R. L., prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą, przy tym był chory i nadużywał alkoholu.

Okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez R. L. w ramach spółek podważa ponadto fakt, że R. L. miał samodzielnie zajmować się sprawami gospodarczymi czy finansowymi wielu spółek (S., M., O. P. S.) w bardzo szerokim zakresie, co fizycznie nie jest możliwe. Dodatkowo należy podnieść, że argument dotyczący pełnienia funkcji w spółkach przez osoby będące figurantami stanowi jeden z wielu argumentów potwierdzających stanowisko organu, że spółki A., S. i S. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

Stanowisko organów potwierdza również fakt, że kapitał zakładowy spółek był niski, niewspółmierny do znaczącej wartości wykazywanej sprzedaży, a także do dużych wartości dokonywanych zakupów przy jednoczesnym nieposiadaniu odpowiedniego zaplecza materialnego w tym finansowego. Spółki bardzo szybko od chwili rozpoczęcia działalności, osiągnęły znaczące obroty – wielomilionowe, bez dysponowania odpowiednimi środkami pieniężnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o posiadaniu przez spółki środków na zakup pojazdów nie świadczą wygenerowane z rachunku skarżącej potwierdzenia przelewów. Organ ustalił przy tym, że w spółkach, gdzie poszczególne osoby znały się osobiście dokonywano transferu dokumentów oraz związanych z tym zapłat w formie przelewów bankowych, których wartość przekraczała 15 tys. złotych. Sąd podziela dokonaną w tym zakresie ocenę organów, że miało to jedynie stworzyć pozory i uwiarygodnić zawarcie transakcji, w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym jej przebiegiem. Wygenerowane potwierdzeń przelewów z rachunku skarżącej również nastąpiło

w celu uwiarygodnienia faktu zakupu pojazdów przez skarżącą. W rzeczywistości jednak czynność ta sprowadzała się jedynie do przyjęcia faktur bez przekazania towaru.

Co istotne nabycia towarów o dużej wartości następowały w krótkim czasie. Szybka też, w przeciągu trzech miesięcy, była odsprzedaż nabytych pojazdów. Spółki sprzedawały bowiem towary tylko dwóm kontrahentom, w tym skarżącej. Sprzedaż następowała do podmiotu ustalonego wcześniej, co oznacza zupełny brak ryzyka handlowego związanego ze znalezieniem nabywców, co również nie jest charakterystyczne przy rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydaje się, że jedynym "problemem" przy sprzedaży pojazdów przez opisywane spółki była kwestia na który podmiot wystawić fakturę. E. W. (prezes A.) zeznał m.in., że "mając środek transportu do sprzedaży to jeden właściciel, np. P. Sp. z o.o. mówił, że dokonają zakupu tego środka, ale faktura ma być wystawiona na F.-A. Sp. z o.o. lub odwrotnie. Nie wiem od czego to zależało. Mnie to różnicy nie robiło, na który podmiot mam wystawić fakturę".

Spółki nie podejmowały żadnych środków ostrożności czy zapobiegliwości typowej w relacjach handlowych tego rodzaju i opiewających na tak znaczne kwoty, w postaci zawarcia stosownych umów handlowych. Nietypowe dla realnych zachowań konkurencyjnych na rynku jest ponadto korzystanie przez skarżącą

z pośredników nabywających dla niej samochody. Racjonalne natomiast jest, jak prawidłowo podniósł organ, dążenie do skrócenia łańcucha w celu maksymalizacji zysku. Brak takich mechanizmów przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dodatkowo uzasadnia tezę o fikcyjności tych transakcji. Podane w skardze przykłady, kiedy przedsiębiorcy korzystają

z pośredników dotyczą innych rodzajów i skali prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mają zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. W tym kontekście organ prawidłowo wskazał, że skarżąca korzystała z pośredników, nie uzyskując przy tym żadnych gospodarczych korzyści, a ponosząc jedynie dodatkowe koszty (opłacanie pośrednika) w ten sposób doprowadzając do pomniejszenia własnego dochodu. Nie jest w tym zakresie pozbawione podstaw stanowisko organu, że w praktyce gospodarczej współpraca gospodarcza oparta na zasadach wynikających z zeznań prezesa skarżącej nie występuje. Organ prawidłowo przy tym odmówił wiarygodności zeznaniom S. Ż., że spółki A., S. i S. miały lepsze kontakty z kontrahentami na terenie Unii Europejskiej aniżeli skarżąca, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2020 roku do czerwca 2021 r., tj. do czasu skorzystania z pośrednictwa w transakcjach Spółek: A., S. oraz S., sama bezpośrednio zawierała z nimi transakcje na terenie Unii Europejskiej. Uzasadnianie korzystania przez skarżącą przy zakupie pojazdów

z pośredników w postaci spółek pandemią, czy też możliwością zbycia przez skarżącą pojazdów w przeciągu kilku dni od ich nabycia przez spółki jest niezasadne.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że spółki nie rozporządzały towarem jak właściciel. Transakcje odbywały się na zasadzie odgórnych poleceń skarżącej, która miała decydujący głos. Z zeznań P. R. prezesa skarżącej oraz S. Ż., prezesa spółki F. A. oraz udziałowca w spółce P., wynika że skarżąca oraz spółka F. A. zamierzając dokonywać zakupu pojazdu ciężarowego lub innego za granicą, od podmiotów w [...] występowały z odpowiednim zleceniem do spółek: A., S. i S., aby te, choć nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi i wystarczającym potencjałem gospodarczym, nabywały zwykle drogie pojazdy, a następnie korzystając z transportu zapewnionego przez skarżącą, przewoziły go do tych spółek i odsprzedawały na ich rzecz, wystawiając w związku z tym faktury VAT.

Przedstawionych ustaleń nie podważają wyjaśnienia S. Ż., że spółki już wcześniej dokonały zakupu pojazdów na terenie [...] bądź innego kraju,

a S. Ż. w imieniu tych spółek odbierał wspólnie z P. R. (prezes spółki P.) i Ł. F. (udziałowiec spółki P.) pojazdy za granicą. Z zeznań P. R. wynika bowiem, że nie jest wiadomym czy osoby prowadzące działalność w ramach spółek A., S. i S., na żywo widziały samochody transportowane przez ww. przedstawicieli skarżącej i spółki P.. Brak było przy tym upoważnień do odbioru tych samochodów a kontrahent A., S. i S. z Unii Europejskiej ich nie żądał. S. Ż. zeznał, że nie miał żadnych upoważnień do odbioru tych samochodów. Spółki: A., S. i S. telefonicznie uzgadniały z kontrahentem niemieckim, od którego kupowały te pojazdy komu samochody te zostaną wydane. Powyższym zeznaniom z kolei zaprzeczają zeznania J. B. – prezesa spółki S., według których nie miał on wiedzy kto z [...] z firmy P. czy F. A. odbierał samochody, co oznacza że nie mógł przekazywać telefonicznie upoważnień do odbioru pojazdów. Logicznym jest przy tym wywód organu, że gdyby nawet dać wiarę wyjaśnieniom, że kontrahent niemiecki był poinformowany, kto w imieniu kupujących odbierze samochód, pozostaje niewyjaśnione skąd wiedział, że odbierający jest tym, za kogo się podaje. Jedynym wyjaśnieniem może być okoliczność, że skarżąca i F.-A. wcześniej dokonywały samodzielnie zakupu samochodów od tych samych kontrahentów, a ich przedstawiciele (prezesi) byli znani sprzedającym i pozostawali dla nich w dalszym ciągu bezpośrednimi kontrahentami, a jedynie posługującymi się szyldami nowych spółek, tj. A., S. i S..

Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że transakcje które dokumentują zakwestionowane faktury charakteryzowały się brakiem fizycznego przemieszczania się towaru. Zmiana właściciela przebiegała jedynie w formie obiegu faktur, aż do ich wydania na rzecz skarżącej. Inaczej mówiąc czynności faktycznego nabycia pojazdów dokonywała skarżąca, która występowała jednocześnie w roli odkupującego te pojazdy.

W świetle całokształtu przedstawionych dowodów stanowiska organu, zgodnie z którym spółki A., S. i S. nie były samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, lecz jedynie sztucznymi pośrednikami, które przyjęły rolę nabywców wewnątrzwspólnotowych, nie mogą zmienić eksponowane przez skarżącą fakty sprowadzania samochodów z zagranicy, również przez przedstawicieli kontrahentów skarżącej, tj. E. W. i J. B.. Sąd zauważa, że zeznania S. Ż. i P. R. nie potwierdzają tych okoliczności. Ponadto, nawet incydentalna aktywność przedstawicieli spółek A. i S. w tym zakresie czy

w zakresie wyszukiwania pojazdów i kontaktowania się z zagranicznymi przedsiębiorcami, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie świadczy o faktycznym nabywaniu pojazdów przez te spółki. Ustalone i przedstawione wyżej okoliczności zakwestionowanych transakcji wykluczyły bowiem gospodarczy charakter działania spółek A., S.

i S., swobodne rozporządzanie przez nie towarami oraz ich niezależność ekonomiczną.

Z tych względów organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci informacji od podmiotów od których spółki kupiły pojazdy w przedmiocie nabywców pojazdów. Jak już wyżej wskazano również okoliczność, że zakwestionowane transakcje miały miejsce

w czasie pandemii, nie miały istotnego wpływu na ustalenia w zakresie okoliczności zawartych transakcji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że ustalone okoliczności spornych transakcji wykluczyły gospodarczy charakter działania spółek, swobodne rozporządzanie przez nie towarami oraz ich niezależność ekonomiczną. Tym samym powoływanie się na fakt pandemii jest nieuzasadnione. Organ nie kwestionował przy tym m.in. przyjętych zasad dotyczących ograniczenia

w przemieszczaniu się osób w czasie pandemii.

Organ ponadto dokonał sprawdzenia podmiotów z UE występujących na wcześniejszym etapie obrotu, tj. przed transakcjami ze spółkami. Informacje potwierdziły, że dostawy towaru pochodziły z UE. W konsekwencji organ nie kwestionował istnienia samego towaru oraz faktu, że skarżąca realizowała dostawy takich towarów na rzecz ich odbiorców.

Organ odniósł się również do kwestii potwierdzeń przelewów dotyczących faktur wystawionych przez spółki na rzecz skarżącej, co zostało omówione wyżej.

Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu organ wykazał też, że nierzetelne są faktury z tytułu wykonania na rzecz skarżącej przez spółki M. i S. usług samochodowych (lakierowanie, czyszczenie, polerowanie, konserwacja i piaskowanie). Spółki te nie posiadały bowiem zaplecza kadrowego czy technicznego do wykonywania takich usług. Stanowisko organu w omawianym zakresie potwierdza fakt, że na zakwestionowanych fakturach lakonicznie określono rodzaj wykonanych usług, bez informacji pozwalających na ich przyporządkowanie do konkretnego pojazdu, co uniemożliwiło weryfikację wykonanych czynności., zakresu wykonanych usług

i wykazanych kwot przed dokonaniem zapłaty. Organ prawidłowo ponadto,

w kontekście oceny rzetelności transakcji, wskazał na fakt płatności gotówkowych za te usługi. W świetle przywołanego przez organ orzecznictwa NSA, które sąd podziela, płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcji. Ponadto okoliczności i sposób powstania oraz działania spółki M. potwierdzają tezę organu o nierzetelności wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącej. Spółka nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. Spółka została założona w 2017 r., została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, ponieważ dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Spółka nie posiadała zaplecza finansowego. Jednak od pierwszych nabyć oraz dostaw osiągała wielomilionowe obroty. Taką działalność miała przy tym organizować i realizować tylko jedna osoba, prezes zarządu R. L., który był jednocześnie prezesem zarządu w innych spółkach.

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że spółki A., S., S. i M. występowały jedynie fakturowo jako sprzedawcy towarów oraz usług na rzecz skarżącej. Organ wykazał, że funkcjonowały w ramach z góry ustalonego schematu działań, który miał formalnie uprawdopodobnić występowanie tych spółek w obrocie handlowym poprzez stworzenie pozorów ich gospodarczej aktywności

i jednocześnie, który został zaaranżowany po to, by umożliwić skarżącej dokonywanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezapłacony do budżetu państwa przez firmy będące uprzednimi ogniwami tego łańcucha. Zasadniczymi przesłankami jakimi kierowano się przy realizowaniu fakturowych transakcji, nie były przesłanki gospodarcze oparte na przewidywaniu ryzyka gospodarczego i opłacalności ekonomicznej, lecz z góry założone dążenie do uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT, nieuiszczonego na poprzednim etapie obrotu przez podmioty będące uprzednimi ogniwami łańcucha.

Spółki przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uzyskiwały nienależne korzyści, jako podmioty, które fakturowo nabywały towar

z zagranicy, a następnie odsprzedawały kontrahentowi krajowemu - skarżącej

i powinny z tego tytułu płacić kwotę podatku należnego VAT. W celu uniknięcia tego obowiązku spółki deklarowały fikcyjne nabycia krajowe (od m.in. spółek, które również pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej: M., O. P. S., P., I., E., oraz przeprowadzały takie transakcje między sobą), mające im dać możliwość odliczenia VAT z tych faktur. W efekcie faktyczny pośrednik i finalny odbiorca uzyskiwali towar tańszy o kwotę podatku od towarów usług. Organ prawidłowo ustalił jakie role w łańcuchu dostaw pełniły poszczególne spółki. Ustalenia dotyczące działalności spółek potwierdza m.in. ostateczna decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego

w P. wydana dla S. sp. z o.o. 20 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2021 r. pozbawiając

w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez A. i I.. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że I. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywiście zawartych transakcji oraz że do zawarcia transakcji między A. a S. udokumentowanych przelewami i związanymi z nimi fakturami nabycia (kruszywa wraz z transportem) przez S. w rzeczywistości nie doszło.

Wbrew zarzutom skarżącej organ ustalił, że spółki - wystawcy zakwestionowanych faktur nie odprowadziły kwot podatku należnego związanych

z transakcjami nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycia pojazdów czy usług dokonywane przez skarżącą od tych spółek miało na celu stworzenie pozoru dokonanych transakcji na terenie kraju, a tym samym umożliwienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez spółki na wcześniejszym etapie obrotu. Znamiennym jest, że w rozliczeniach skarżącej z tytułu VAT, w czasie kiedy sama bezpośrednio nabywała pojazdy od podmiotów zagranicznych, występowały zasadniczo zobowiązania do zapłaty. Natomiast w okresie kiedy do transakcji związanych z nabywaniem pojazdów z zagranicy wprowadzeni zostali pośrednicy, skarżąca zaczęła wykazywać w rozliczeniach podatkowych znaczne kwoty podatku do przeniesienia na następny okres, które następnie stały się niemal stałym elementem tych rozliczeń. Powyższe potwierdzają szczegółowe ustalenia organu dotyczące historii rozliczeń skarżącej. Organ ustalił bowiem, że we wrześniu 2020 r. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (samochodów) przez spółkę osiągnęły rekordową wartość [...] zł. W związku z tym, w celu uniknięcia zapłacenia wysokiej kwoty podatku należnego, "wygenerowano" z pomocą spółek S.

i M. fikcyjne faktury dotyczące rzekomych usług w zakresie lakierowania, czyszczenia, konserwacji, piaskowania, naprawy, oraz prania tapicerki pojazdów. Po uwzględnieniu podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wysokość zobowiązania do wpłaty nadal była wysoka wyniosła. W następnych miesiącach faktury dotyczące jakichkolwiek usług od tych firm już nie wystąpiły. Z kolei od października 2020 r. skarżąca stopniowo zaprzestała dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć we własnym imieniu, a robiła to poprzez ww. spółki A., S. i S.. Spółki te deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia, lecz nie odprowadzały podatku należnego od tych nabyć bądź równoważyły podatek należny podatkiem naliczonym od fikcyjnych nabyć w kraju. Umożliwiło to skarżącej obniżenie swoich zobowiązań poprzez odliczenie podatku naliczonego (nie zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu) od fikcyjnych nabyć krajowych, co szybko znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych. Począwszy od grudnia 2020 r. skarżąca przestała wykazywać zobowiązania do zapłaty, pojawiły się natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Ustaleń organu o uczestnictwie skarżącej i spółek w karuzeli podatkowej nie podważa argumentacja skarżącej, że większość pojazdów była przez skarżącą dalej odsprzedawana do firm leasingowych, której to sprzedaży organ nie zakwestionował. W ocenie skarżącej trudno uznać by firmy leasingowe dokonywały zakupu samochodów nieznanego pochodzenia. Firmy te żądają przedstawienia ciągu faktur i dowodów zapłaty celem ustalenia, że nabywają pojazd od podmiotu uprawnionego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że weryfikacja przez firmy leasingowe faktur i dowodów zapłaty jest weryfikacją formalną. Firmy te nie dokonują natomiast ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych faktur, tj. czy strony transakcji są podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W kwestii świadomości skarżącej o nierzetelnych fakturach należy wskazać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy została wykazana przez organ ponad wszelką wątpliwość. Ustalono bowiem, że to skarżąca jako "broker" uzyskiwała zasadniczą korzyść z funkcjonowania opisanego mechanizmu i była ośrodkiem decyzyjnym. Spółki działały niesamodzielnie, na zasadzie podporządkowania,

tj. wykonywały odgórne polecenia pochodzące od ośrodka decyzyjnego – skarżącej spółki, aranżującej transakcje. W takiej sytuacji świadomość skarżącej jest oczywista i nie wymaga dodatkowego dowodzenia. W tym zakresie należy wskazać na przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2

014 r., sygn. akt I FSK 1287/13 (dostępny na stronie internetowej CBOSA), który dotyczy obowiązków organu w zakresie wykazywania dobrej wiary czy świadomości podatnika w zależności od rodzaju nierzetelnej faktury. Wynika z niego, że faktury nierzetelne można podzielić na tzw. 1. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; 2. puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); 3. faktury wystawione przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji), ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1287/13). Zakwestionowane w sprawie faktury stanowią natomiast faktury, o których mowa

w punkcie drugim. Organ wykazał bowiem, że transakcje nabycia samochodów przez skarżącą miały miejsce, ale nie z udziałem podmiotu (spółki A., S., S.), który wystawił faktury (przy świadomości obu stron transakcji).

Pomimo powyższego, w uzasadnieniu decyzji organ eksponował okoliczności, które świadczą o świadomości skarżącej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek organu, że zaniechanie podjęcia przez prezesa zarządu skarżącej, jakichkolwiek czynności w kierunku zweryfikowania kontrahentów, potwierdza jego świadomość, co do ich nierzetelności i świadczy

o wspólnym, celowym i świadomym działaniu osób zaangażowanych w spółki uczestniczące w opisanym procederze. Brak zawierania z kontrahentami umów handlowych, podczas gdy transakcje opiewały na znaczne wartości. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia zawodowego, życiowego

i potwierdza dodatkowo świadomość skarżącej co do nierzetelności faktur. Ponadto, P. R. i S. Ż. posiadając wiedzę, gdzie można samemu nabywać samochody za granicą, godził się na wprowadzenie w łańcuch transakcji jako pośredników spółek wiedząc, że towar ten tylko fakturowo przechodzi przez te podmioty. Taka postawa prezesa zarządu skarżącej również potwierdza jego świadomość, co do nierzetelności kontrahentów i nierzetelności podmiotowej transkacji. Dodatkowo należy zauważyć, że opisany wyżej sposób przeprowadzania transakcji przez skarżącą świadczy o tym że nie ponosiła ona praktycznie żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie, co stanowi anomalię tego obrotu

w porównaniu ze standardami jakie występują w legalnym obrocie. O anomalii tego obrotu ponadto świadczy brak takich aspektów działalności jak konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku (wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19; dostępny na CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczyła ich również skarżąca. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych

w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.

jeszcze 7854 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo