Końcowo stwierdził, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym wskazano na okoliczność montażu instalacji fotowoltaicznej na istniejącym już budynku produkcyjno-magazynowego z częścią socjalno-biurową. Dlatego też instalacja fotowoltaiczną nie została wzniesiona w wyniku robót budowlanych wraz z budynkiem, czyli nie była instalacją niezbędną do użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że instalacja fotowoltaiczna, jako całość stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla -urządzenie budowlane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c u.p.o.l.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą interpretację indywidulaną. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że opisana we wniosku instalacja fotowoltaiczna, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu spółka wskazała na elementy wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym jego uzasadnienie, które zestawiła z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji organu. Podniosła, że twierdzenie, jakoby "instalacja fotowoltaiczna nie została wzniesiona w wyniku robót budowlanych wraz z budynkiem, czyli nie była instalacją niezbędną do użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem" - jest nie do pogodzenia w definicją urządzenia budowlanego, które musi być niezbędne do wykorzystania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto przywołując fragment uzasadnienia do nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 19 listopada 2024 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 1757), skarżąca podniosła, że wykładnia autentyczna eliminuje z kręgu urządzeń technicznych będących budowlami wskazanymi w art. 1a ust. 1 pkt. 2 lit. c u.p.o.l. urządzenia jedynie usprawniające korzystanie z budynku lub budowli. Jak wskazano, budynek, na którym instalacja fotowoltaiczna została posadowiona i który z niej korzysta, został wzniesiony bez rzeczonej instalacji fotowoltaicznej, co bez wątpienia dowodzi, że nie była ona niezbędna do jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Bezsprzecznie zatem instalacja fotowoltaiczna opisana we wniosku, nie może stanowić budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.
Spółka odwołała się także do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Prezydenta Miasta W. 11 czerwca 2025 r. w sprawie [...] Nadto podkreśliła, że sporna instalacja fotowoltaiczna nie jest niezbędną do funkcjonowania budynku, nie stanowi elektrowni fotowoltaicznej, nie posiada elementów budowlanych oraz wbrew twierdzeniu organu, nie została wzniesiona w wyniku robót budowlanych i wobec przywołanych argumentów, nie może zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji za samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, albowiem wydając interpretacje indywidualną organ naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 1a ust 1 pkt 2 lit c u.p.o.l. poprzez jego błędne (gdyż co najmniej przedwczesne) zastosowanie w sprawie.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. (zob. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, W. 2024, art. 14b-i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa.
W realiach sprawy wnioskodawca zapytał o kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji fotowoltaicznej umieszczonej na dachu budynku produkcyjno - magazynowego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025r., twierdząc, że nie stanowi ona odrębnego przedmiotu opodatkowania (budowli) w myśl art. 1a ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.
Kontrolując wydaną w konsekwencji zadanego pytania interpretację indywidualną, sąd doszedł do przekonania, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 1a ust 1 pkt 2 lit c u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. Wniosek o błędnym zastosowaniu tego przepisu wynika z niedających się usunąć wątpliwości, co do motywów jego zastosowania przez organ, albowiem motywy te – przedstawione w zaskarżonej interpretacji – są wewnętrznie sprzeczne. Stąd zajęte przez organ stanowisko, na obecnym etapie postępowania, uchyla się spod kontroli sądu.
Jakkolwiek organ przyjął, że w sprawie nie mamy do czynienia z przedmiotem opodatkowania ujętym w art. 1a ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. (budowlą jako elektrownią fotowoltaiczną w zakresie jej części budowlanych), to następnie uznał, że instalacja fotowoltaiczna umieszczona na dachu budynku jest budowlą na podstawie art. 1a ust 1 pkt 2 lit c u.p.o.l. W myśl tego przepisu za budowlę uważa się urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Nie ulega wątpliwości, że elementem koniecznym do uznania danego urządzenia za urządzenie budowlane spełniające definicję budowli jest przyjęcie jego niezbędności do użytkowania budynku, z którym jest związane, zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem z uzasadnienia interpretacji indywidualnej (strona 4) wynika, że z jednej strony organ przyjmuje jakoby instalacja fotowoltaiczna była bezpośrednio związana z budynkiem i niezbędna do jego użytkowania, o czym świadczy dostęp do energii elektrycznej, by w następnym akapicie przyjąć, że skoro instalacja ta nie została wzniesiona wraz z budynkiem w wyniku robót budowlanych, to nie była instalacją niezbędną do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Powyższa argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna, a wnioski organu wzajemnie się wykluczają. Ponieważ dotyczą one podstawowego elementu definicji budowli – urządzenia budowlanego, czyli niezbędności danego urządzenia do użytkowania budynku, z którym jest związane, zgodnie z przeznaczeniem, nie jest dla sądu klarowne, dlaczego przepis ten został przez organ zastosowany w sprawie. Skoro bowiem w dacie wznoszenia budynku urządzenie nie było konieczne do użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem, to z jakiego powodu organ przyjmuje, że następczo stało się niezbędne. Pytanie to pozostaje bez odpowiedzi. Ze stanu faktycznego nie wynika również, aby budynek został odłączony od sieci elektrycznej, a instalacja była jedynym źródłem energii elektrycznej, z jakiego korzysta. Powyższe czyni wydaną interpretację indywidualną wadliwą i skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
Nadto zauważyć trzeba, że organ zastosował w/w przepis przywołując okoliczności, których wnioskodawca nie zawarł we wniosku o wydanie interpretacji. Uwaga ta dotyczy założonych przez organ elementów montażu paneli (etapów montażu), które zdaniem organu wpisywały się w definicje robót budowlanych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 2b u.p.o.l. Jak wynika natomiast z przywołanych powyżej rozważań, to podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Jeżeli organ dostrzega konieczność uzupełnienia wniosku o dalsze, niezbędne dla wydania interpretacji, informacje, winien wezwać wnioskodawcę do ich wskazania, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Nie czyniąc tego w niniejszej sprawie organ samodzielnie przyjął na czym polegał montaż instalacji i założył dalej, że spełniał on definicję robót budowlanych. Wobec braku tych informacji w treści wniosku oraz braku dokumentacji projektowej instalacji, założenia te są dowolne.
Podkreślić trzeba, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.
W kontrolowanej sprawie – z uwagi na opisane uchybienia – nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 1a ust 1 pkt 2 lit c u.p.o.l.
W ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ oceniając stanowisko wnioskującego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku przeanalizuje możliwość zastosowania art. 1a ust 1 pkt 2 lit a-d u.p.o.l., a wyniki tej analizy przedstawi w uzasadnieniu interpretacji. Organ zobowiązany będzie przy tym do takiego sformułowania własnych wniosków, aby były one wynikiem logicznej konsekwencji uprzednio dokonanej wykładni przepisu, a konkluzja o ich zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę będzie nawiązywała wprost do elementów z tego stanu wynikających, nie zaś samodzielnie "dopowiedzianych" przez organ interpretacyjny. Jeżeli organ uzna, że przedstawiony stan faktyczny jest niepełny dla właściwej analizy przepisów prawa dokonanych na jego tle, zwróci się do wnioskodawcy z żądaniem jego uzupełnienia o brakujące – szczegółowo przez organ wskazane – elementy.
W związku z powyższym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną intrepretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu w kwocie [...]zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości [...] zł.