Zatem każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wartość sprzedaży wyznaczającej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (z wyjątkiem sprzedaży z tytułu czynności, o których mowa w poz. 35 i 47 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. i rozporządzenia z 24 listopada 2023 r., a obecnie w poz. 40 i 50 załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r.). Wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (z wyjątkiem sprzedaży z tytułu wyżej wskazanych czynności) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W związku z powyższym w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawczyni ma obowiązek wliczania do limitu obrotu [...] zł (w 2023 r. obliczanego proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności) wszystkich płatności - zarówno gotówkowych, jak i bezgotówkowych, otrzymanych zarówno w siedzibie studia (gotówka, terminal, blik) jak i poza siedzibą studia (płatności poprzez stronę internetową) - z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. zwolnienie podmiotowe, z którego wnioskodawczyni korzystała, utraciło moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość jej sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, przekroczyła kwotę [...]zł.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa Dyrektor KIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż dokonana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w proporcji do okresu wykonywania tych czynności przekroczyła kwotę [...]zł (liczoną w proporcji do okresu prowadzonej działalności) już w 2023 r., a zatem obowiązek ewidencjonowania sprzedaży niekorzystającej ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, powstał po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym to przekroczenie nastąpiło, a nie od marca 2025 r.
Tymczasem wnioskodawczyni dokonała zakupu i fiskalizacji kasy rejestrującej 27 lutego 2025 r. i dopiero wówczas rozpoczęła prowadzenie ewidencji przy użyciu zakupionej kasy rejestrującej. Zatem stanowisko wnioskodawczyni, w myśl którego obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej powstał dopiero w związku z przekroczeniem w grudniu 2024 r. limitu [...] zł sprzedaży gotówkowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni nie dochowała terminu rozpoczęcia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej w ustawowym terminie.
W konsekwencji w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie ma prawa do skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania z takiej ulgi określony w przepisie art. 111 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze A. J. zaskarżyła interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie. Zrzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) § 2 ust. 1 pkt 42 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 42 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. wskutek wadliwego uznania, że płatności dokonane za pomocą systemów Przelewy24 i terminala nie stanowią zapłaty "w całości za pośrednictwem banku",
2) § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 42 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. poprzez błędne określenie momentu przekroczenia limitu [...] zł i momentu utraty zwolnienia podmiotowego,
3) art. 111 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT przez odmowę prawa do ulgi mimo spełnienia ustawowych warunków,
4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; z późn. zm.) poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Nadto zarzuciła naruszenie zasad prawidłowej wykładni prawa:
1) zasady prymatu wykładni językowej,
2) zasady wykładni systemowej i celowościowej,
3) zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.),
4) zasady zaufania do państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów. Podkreśliła, że organ interpretacyjny powinien przyjąć, że sprzedaż online skarżącej korzystała ze zwolnienia do 31 grudnia 2027 r. A skoro sprzedaż ta była zwolniona, to: nie mogła być uwzględniona w limicie [...] zł, przekroczenie limitu nastąpiło dopiero w grudniu 2024 r., utrata zwolnienia podmiotowego nastąpiła dopiero z końcem lutego 2025 r., skarżąca prawidłowo zakupiła kasę 27 lutego 2025 r., prawidłowo rozpoczęła ewidencjonowanie od 1 marca 2025 r.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanej regulacji sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W skardze skarżąca zawarła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, a organ w odpowiedzi na skargę nie sprzeciwił się wnioskowi.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, który sprowadzał się do rozstrzygnięcia, w którym momencie powstał u skarżącej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a następnie, czy w związku z dokonanym przez skarżącą zakupem kasy rejestrującej 27 lutego 2025 r. przysługuje jej prawo do ulgi na zakup kasy rejestrującej, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.
W sporze tym należało, w ocenie sądu, przyznać rację organowi interpretacyjnemu.
Zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl zaś art. 111 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, u których:
1) powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy w obowiązujących terminach rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a,
2) nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a, oraz dotychczas nie używali kas rejestrujących lub kas, o których mowa w art. 145a ust. 1, do prowadzenia ewidencji sprzedaży
- mają prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż [...] zł, a w przypadku gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mają prawo do zwrotu ich różnicy na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, lub do odliczenia od podatku należnego tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji.
Możliwość skorzystania z prawa do "ulgi" w przypadku zakupu kasy on-line przewidywało już rozporządzenie MF. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF odliczenie kwoty wydanej na zakup kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanej dalej "kwotą wydaną na zakup", lub jej zwrot następuje pod warunkiem:
1) rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży przez podatnika przy użyciu kasy rejestrującej zakupionej w okresie obowiązywania potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy;
2) posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej zakup kasy rejestrującej oraz dowodu zapłaty całej należności za jej zakup.
Stosownie zaś do § 3 ust. 1 rozporządzenia MF odliczenia, o którym mowa w § 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym. Natomiast w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w przypadku gdy kwota wydana na zakup wykazana w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest niższa bądź równa kwocie podatku należnego, podatnik pomniejsza kwotę tego podatku o wysokość kwoty wydanej na zakup. Z kolei na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia MF w przypadku gdy kwota wydana na zakup wykazana w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego o wysokość kwoty wydanej na zakup, a pozostałą część kwoty wydanej na zakup może, w tym okresie rozliczeniowym, wykazać do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem, zwanych dalej "rachunkiem", lub powiększyć kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie zaś § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy nie wystąpił podatek należny, podatnik kwotę wydaną na zakup wykazuje do zwrotu na rachunek lub powiększa kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, zwrot kwoty wydanej na zakup jest dokonywany na wniosek podatnika złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w miesiącu następującym po miesiącu, w którym rozpoczęto prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Zatem powyższe regulacje przewidują system zwrotu kwot wydanych na zakup kasy on-line w wysokości 90% zakupu (bez podatku), jednakże nie więcej niż [...] zł dla: podatników, u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży w obowiązujących terminach, przy użyciu kas on-line; podatników, u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji i którzy dobrowolnie rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas on-line oraz wcześniej nie stosowali innych rodzajów kas do prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz podatników zobligowanych do wymiany kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy on-line ze względu na działalność prowadzoną w określonych ustawą branżach.
Ulga na zakup kasy, w odniesieniu do podatników, u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji, i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy użyciu kas online oraz podatników, u których nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji a dobrowolnie rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas online i wcześniej nie stosowali kas do prowadzenia ewidencji sprzedaży, przysługuje, jeżeli zakup nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji sprzedaży. Ponadto ulga na zakup kasy przysługuje również tym podatnikom, którzy na podstawie ustawy zostali zobligowani do wymiany dotychczas stosowanych kas, na kasy online ze względu na prowadzenie działalności w określonych branżach.
Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów zawartych w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie odliczenia lub zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z możliwości odliczenia kwoty wydanej na zakup kasy on-line lub jej zwrotu, musi spełnić następujące warunki: rozpocząć prowadzenie ewidencji sprzedaży, przy użyciu zakupionych kas on-line, których nabycie nastąpiło w okresie obowiązywania potwierdzenia wydanego przez Prezesa Głównego Urzędu Miar, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy o VAT oraz posiadać fakturę na zakup kasy on-line oraz dowód zapłaty całej należności za tę kasę.
Z opisu sprawy wynika, że skarżąca rozpoczęła od 25 lutego 2023 r. prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, polegającą na prowadzeniu studia jogi. Nadto z opisu sprawy wynika, że sprzedaż usług odbywa się: poprzez stronę internetową (płatności Przelewy24) oraz w siedzibie studia, gdzie przyjmowane są płatności gotówkowe (gotówka, terminal, blik). W 2023 r. jej sprzedaż gotówkowa na rzecz osób fizycznych nie przekroczyła limitu [...] zł liczonego w proporcji do czasu prowadzenia działalności, a sprzedaż internetowa (w całości opłacona przelewem) przekroczyła kwotę [...]zł, jednak korzystała ze zwolnienia. Jak podała skarżąca w 2024 r. limit zwolnienia [...] zł został przekroczony w grudniu 2024 r. wyłącznie w zakresie sprzedaży gotówkowej. W związku z przekroczeniem limitu, w ciągu dwóch miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie, tj. do końca lutego 2025 r., 27 lutego 2025 r. dokonała zakupu kasy rejestrującej i rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży gotówkowej na tej kasie. Natomiast wątpliwości skarżącej dotyczą ustalenia, w którym momencie powstał u niej obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz czy w związku z zakupem kasy rejestrującej w dniu 27 lutego 2025 r. przysługuje jej prawo do ulgi na jej zakup, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.
Zdaniem sądu prawidłowa była ocena organu interpretacyjnego co do ustalenia momentu powstania u skarżącej obowiązku ewidencjonowania sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak już wskazano powyżej, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).
Trafnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r. kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących regulowało rozporządzenie z 22 grudnia 2021 r. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.
Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie zaś z treścią § 2 ust. 2 tego rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. W załączniku do rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r., stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 37: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.
Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r.:
1) podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczyła, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty [...]zł;
2) podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2021 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty [...]zł.
Wedle § 3 ust. 4 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. na potrzeby korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie uwzględnia się dokonanej lub przewidywanej sprzedaży z tytułu czynności, o których mowa w poz. 35 i 47 załącznika do rozporządzenia - niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r.
Z kolei w myśl § 5 ust. 1, 2, 6 i 7 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r.:
1. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży podatnika dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła kwotę [...]zł.
2. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, przekroczyła kwotę [...]zł.
6. W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienie to traci moc z chwilą wykonania czynności, o której mowa w § 4.
7. W przypadku gdy przepisy ust. 1-6 przewidują różne terminy utraty mocy zwolnień, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, zwolnienia te tracą moc w terminie najwcześniejszym.
Od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 r. poz. 2605), dalej: "rozporządzenie z 24 listopada 2023 r.". Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia z 24 listopada 2023 r. w przypadku podatników, którzy w 2023 r. przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji, stosuje się terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2442, z 2022 r. poz. 724, 1368, 2029 i 2242 oraz z 2023 r. poz. 1470).
W aktualnie obowiązującym stanie prawnym kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2024 r. I tak zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (analogicznie jak w poprzednio obowiązujących rozporządzeniach) zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. - zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty [...]zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli wartość sprzedaży z tego tytułu, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, nie przekroczyła kwoty [...]zł. W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2024 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży z tego tytułu, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, nie przekroczy kwoty [...]zł. Stosownie do § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do prowadzenia ewidencji lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. na potrzeby korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 nie uwzględnia się dokonanej lub przewidywanej sprzedaży z tytułu czynności, o których mowa w poz. 40 i 50 załącznika do rozporządzenia. Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1:
1) zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży podatnika dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczyła kwotę [...]zł;
2) zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, przekroczyła kwotę [...]zł.
Natomiast w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Z kolei w załączniku do rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r., stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 42, że świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
Uwzględniając powyższe przepisy zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że ustawodawca nie przewidział zarówno w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniu wydanym na jej podstawie żadnego przepisu wskazującego na brak wliczania do wartości sprzedaży wyznaczającej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, należności otrzymanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności zwolnionych na podstawie załącznika do ww. rozporządzeń w sprawie zwolnienia z obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wyjątek stanowi sprzedaż z tytułu czynności, o których mowa w poz. 35 i 47 załącznika do rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. i rozporządzenia z 24 listopada 2023 r. (w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu z 17 grudnia 2024 r. są to poz. 40 i 50). W konsekwencji zatem każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wartość sprzedaży wyznaczającej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (z wyjątkiem sprzedaży z tytułu czynności, o których mowa w poz. 35 i 47 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. i rozporządzenia z 24 listopada 2023 r., a obecnie w poz. 40 i 50 załącznika do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r.). Wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (z wyjątkiem sprzedaży z tytułu wyżej wskazanych czynności) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Treść ww. przepisów jest jednoznaczna. Nie budzi wątpliwości co do ich znaczenia. Stanowisko organu interpretacyjnego, jego argumentację potwierdza również struktura i układ ww. aktów normatywnych jako elementów zastosowanej wykładni językowej, przy właściwej ocenie, że w stanie opisanym przez wnioskodawczynię zastosowanie w sprawie ma rozporządzenie z 22 grudnia 2021 r. Podkreślić należy, że wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Skoro obowiązki i uprawnienia podatników są kształtowane treścią tekstu aktu prawnego, to mają oni uzasadnione, wsparte wartością w postaci pewności prawa, oczekiwania, że te obowiązki i uprawnienia będą kształtowane zgodnie z treścią tych aktów prawnych (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, por. 39-40).
Odnosząc powyższe do realiów opisanych we wniosku oraz oceniając zarzuty skargi, w ocenie sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W szczególności organ ten prawidłowo ustalił i przyjął w oparciu o ww. regulacje prawne, że skarżąca dokonała na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych sprzedaży z przekroczeniem kwoty [...]zł (liczonej w proporcji do okresu prowadzonej działalności) już w 2023 r., a zatem obowiązek ewidencjonowania sprzedaży niekorzystającej ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie § 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, powstał po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym to przekroczenie nastąpiło, a nie jak podała od marca 2025 r. Tymczasem skarżąca dokonała zakupu i fiskalizacji kasy rejestrującej 27 lutego 2025 r. i dopiero wówczas rozpoczęła prowadzenie ewidencji przy użyciu zakupionej kasy rejestrującej.
W konsekwencji takich ustaleń zakreślonych wnioskiem skarżącej ocenianych przez pryzmat ww. przepisów prawa stanowisko skarżącej, w myśl którego obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej powstał dopiero w związku z przekroczeniem w grudniu 2024 r. limitu [...] zł sprzedaży gotówkowej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, słusznie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Spór nie dotyczył bowiem tego, czy płatności elektroniczne (realizowane za pomocą operatora Przelewy24, terminala kart płatniczych oraz BLIK) należy kwalifikować jako czynności spełniające/niespełniające warunku zapłaty "w całości za pośrednictwem banku", ale jak obliczyć wielkość obrotu (wartość sprzedaży) wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że ustalając tę wielkość należy zsumować całą sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w tym również sprzedaż z tytułu czynności wymienionych w załączniku zawierającym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ich ewidencjonowania. Tym samym, przy obliczaniu wielkości obrotu (wartości sprzedaży) mającej wpływ na obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, do limitu [...] zł z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2021 r. należy wliczyć całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w tym sprzedaż zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania, z wyjątkiem poz. 35 i 47 załącznika do ww. rozporządzenia (niemającym zastosowania w sprawie).
Odnosząc się do stanowiska skarżącej zawartego w skardze, w tym powołanego wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 530/23 trzeba zauważyć, że został on wydanym w odrębnym i zindywidualizowanym stanie faktycznym, którym sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany. Nadto wyjaśnić należy, że ww. orzeczeniu sporną kwestię stanowiło uznanie przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu, gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego, nie zaś kwestii podobnej jak w niniejszej sprawie - oceny (momentu) powstania obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej oraz możliwości skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej.
W obliczu powyżej przedstawionej argumentacji, zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja na ich poparcie nie mogła zostać uwzględniona przez sąd. Otóż, skoro skarżąca nie dochowała terminu rozpoczęcia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej w ustawowym terminie, nie ma prawa do skorzystania z ulgi na zakup kasy rejestrującej, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do skorzystania z takiej ulgi określony w przepisie art. 111 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej zaś sytuacji organ interpretacyjny nie naruszył powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2024 r. oraz przepisu art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o VAT.
Nadto za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika niesprzecznie, że odnosi się on wyłącznie do wątpliwości związanych z rozumieniem tekstu prawnego.
Trzeba nadto podkreślić, że przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisu prawa podatkowego, w sytuacji gdy treść tego przepisu uzasadnia przyjęcie za prawidłowe dwóch lub więcej wyników wykładni (por. wyrok NSA z 21 marca 2025 r., I FSK 1886/21). Uszczegóławiając tą tezę dodać trzeba, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., III FSK 4185/21). W realiach niniejszej sprawy z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Również pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii wykładni przepisów prawa należało uznać za bezzasadne, gdyż w rozpoznanej sprawie tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły.
Nie można również, zdaniem sądu, zarzucić organowi interpretacyjnemu, że rozpoznając wniosek skarżącej i wydając interpretację, inną niż oczekiwała, naruszył zasadę proporcjonalności i zasadę zaufania do Państwa.
Przypomnieć ponownie w tym miejscu należy, że skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym nie mógł być za taki uznany sformułowany ogólnie zarzut naruszenia zasad prawidłowej wykładni prawa: zasady prymatu wykładni językowej, zasady wykładni systemowej i celowościowej.
W konsekwencji należało uznać, że podniesione zarzuty są niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.