w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika,
z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych.
Wyjaśniła, że jej sytuacja finansowa nie jest ekstremalnie zła. Utrzymuje się
z emerytury w kwocie [...]zł miesięcznie. Jak wynika z zeznania rocznego PIT 28 za 2024 r. jej przychód roczny to kwota [...]zł. B. S. faktycznie jest właścicielką jednego lokalu mieszkalnego, drugiego wspólnie mężem (z którym jest
w separacji faktycznej i ma rozdzielność majątkową), które użyczyła dzieciom. Jednak z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za teren, z którego nie może korzystać, przewyższają wysokość jej przychodów (przychód [...] zł za 2024 r. - podatek [...] zł). Nie jest niczym dziwnym i niespotykanym, że rodzice zezwalają dzieciom na korzystanie ze swojego majątku i udzielają daleko idącej pomocy, nawet wtedy kiedy są one dorosłe. Trudno też wymagać od podatnika, aby wyzbywał się swojego majątku, aby regulować zobowiązania publicznoprawne. W ocenie skarżącej taka sytuacja wskazywałaby na nadmierny fiskalizm państwa.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja kolegium w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej zaległości w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł.
Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie wszelkich należności publicznoprawnych. Ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.
Kontrolowane rozstrzygnięcie zostało podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołaną regulacją organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Organ prawidłowo wskazał, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona
w konkretnej sprawie. Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się
z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków. Nie bez znaczenia pozostają także okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są istotnymi z punktu widzenia omawianej ulgi. Stwierdzenie jest uprawnione choćby
z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki
z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania zgodnie, z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości
w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości,
a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśnił, że interes publiczny nie powinien być rozumiany jako sprzeczny z interesem obywatela. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspakajania swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa nie jest bowiem zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (por. wyroki NSA z 20 marca 2007 r. II GSK 345/06, z 21 maja 2009 r. II GSK 1045/08; dostępne na CBOSA).
Z treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia. W sytuacji braku przesłanek organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi.
Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki
i doświadczenia życiowego.
W niniejszej sprawie, sąd stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez stronę skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Powyższe działania prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki udzielenia wnioskowanej przez skarżącą ulgi.
Organ ustalił, że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym. Jej przychód stanowi emerytura w wysokości [...] zł. Skarżąca była zatrudniona do 30 czerwca
2024 r., z którego to tytułu uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Organ ponadto ustalił, że podatniczka w 2024 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT – 37, wykazując
w nim dochód w wysokości [...] zł oraz zeznanie PIT – 28, wykazując w nim przychód w wysokości [...] zł. W sprawie zostały również ustalone podstawowe wydatki skarżącej, związane z codzienną egzystencją (gaz, prąd, woda, kanalizacja, internet, leki, paliwo, odpady komunalne) – około [...] zł miesięcznie. Skarżąca uiszcza również co miesiąc podatki w kwocie około [...] zł. Skarżąca nie wskazała przy tym wydatków na inne niezbędne potrzeby związane z codzienną egzystencją, tj. żywność, środki czystości itp. Jednocześnie nie wykazała żadnych oszczędności. Oświadczyła przy tym, że nie korzysta ze środków pomocy społecznej.
Z powyższego wynika, że przychody skarżącej są niskie, jednocześnie jednak jej wydatki przekraczają uzyskiwane przychody. Okoliczność ta uzasadniania wątpliwości organu wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co do faktycznych źródeł dochodów zobowiązanej.
Zdaniem sądu umorzenie należności podatkowych byłoby w rozpoznawanej sprawie przedwczesne. Pomimo trudności finansowych skarżąca bez wątpienia posiada znaczny majątek w postaci nieruchomości: dwa mieszkania (w tym jedno stanowiące współwłasność), dwa domy (w tym jeden stanowiący współwłasność).
Udzielenie przedmiotowej ulgi byłoby zatem niezasadne z racji posiadania majątku. Fakt posiadania majątku o dużej wartości, przewyższającej zaległość podatkową, wyklucza możliwość uznania, że w sprawie wyczerpano wszelkie możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dopóki bowiem istnieją niewykorzystane (np. wynajem czy sprzedaż nieruchomości) możliwości co do uregulowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Majątek ten z resztą dotychczas przynosił dochód z najmu, co wynika z wykazanego do opodatkowania za rok 2024 dochodu z najmu. Jednak obecnie mieszkania zostały nieodpłatnie użyczone dorosłym, samodzielnym dzieciom skarżącej, z których jak wynika z akt sprawy, jedno przebywa poza granicami kraju. Oczywiście decyzje co do sposobu wykorzystania posiadanego majątku należą wyłącznie do ich właścicieli, to jednak
w kontekście ulgi podatkowej należy podkreślić, że instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem.
Nie każde zatem trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi
w postacie umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach obiektywnie wiązałyby się z zagrożeniem ważnego interesu podatnika. W niniejszej sprawie organy prawidłowo takiego zagrożenia nie dostrzegły.
Skarżąca uzasadniając wniosek o udzielnie ulgi podatkowej nie podkreśla jednak kwestii związanych ze swoimi możliwościami płatniczymi czy trudną sytuacją finansową. W skardze podnosi, że jej sytuacja finansowa "nie jest ekstremalnie zła". Eksponuje natomiast kwestię braku możliwości korzystania z należącej do niej nieruchomości zwanej "Psie Górki". Zarzuca w tym zakresie władzom miasta bierną postawę związaną z niewywiązywaniem się z zawartych ze skarżącą porozumień oraz brak działań zmierzających do przejęcia tych terenów i przeznaczenie ich na cele społeczne – parku miejskiego i zrekompensowanie skarżącej pozbawienia jej możliwości korzystania z jej własności. Wskazuje, że zobowiązanie podatkowe
w podatku od nieruchomości za ten teren przewyższa wysokość jej przychodów.
Odnosząc się do powyższego, należy wyjaśnić, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy. Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli. Sporny teren stanowi część Obszaru Chronionego Krajobrazu "Chęcińsko - Kieleckiego", stąd ograniczenia związane
z zabudową takich nieruchomości czy ich wykorzystaniem. Jednocześnie jednak tereny takie nie podlegają zwolnieniom podatkowym w świetle przepisów ustawy
z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że z podobne ograniczenia dotyczą wszystkich właścicieli nieruchomości, znajdujących się
w obrębie takich obszarów. Ulga podatkowa nie może zatem stanowić niejako rekompensaty za brak możliwości korzystania przez podatnika w oczekiwany sposób
z takiej nieruchomości. Ponadto, skarżąca nadal może rozporządzać tą nieruchomością np. poprzez jej zbycie czy wydzierżawienie. Z akt sprawy wynika, że kwestia ta od lat stanowi przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a władzami miasta. lecz spór ten nie może zostać rozstrzygnięty w postępowaniu dotyczącym ulgi podatkowej. Tego rodzaju sprawy podlegają rozstrzyganiu w odrębnych postępowaniach.
W konsekwencji udzielenie ulgi podatkowej w stanie faktycznym sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącej, byłoby sprzeczne z interesem publicznym, prowadziłoby do nierównego, niesprawiedliwego traktowania podatników podatku od nieruchomości, których majątek stanowią nieruchomości będące lub znajdujące się
w obszarach chronionego krajobrazu. Tym bardziej, że ulgi podatkowe były już udzielane skarżącej. Prezydent Miasta K. umorzył bowiem skarżącej zaległości,
z tytułu podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty za rok 2020 oraz lata 2021 – 2023, a za rok 2024 rozłożył na raty. W kontekście powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej niż decyzje wydane w poprzednich latach w zakresie zastosowania ulg,
w podatku od nieruchomości. Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych nie może stanowić reguły, a jedynie wyjątek stosowany
w uzasadnionych przypadkach.
W zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie została także spełniona przesłanka interesu publicznego w aspekcie zagrożenia egzystencji skarżącej na skutek odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Jak już wyżej wskazano skarżąca nie korzysta ze środków pomocy społecznej i nie kwestionuje, że nie ma problemów
z zaspokajaniem podstawowych potrzeb życiowych czy realnym zagrożeniem egzystencji.
Podsumowując, sąd stwierdził, że chociaż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej, w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, ani też stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania i w aspekcie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K., dokonując wyczerpującej analizy sytuacji skarżącej w kontekście tych przesłanek. Skarżąca natomiast nie wykazała wystąpienia takich okoliczności, które by uzasadniały konieczność umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.