Jednocześnie odnosząc się do kwestii przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz hali i budynku celem ich wynajmowania przez wspólników (w ramach najmu prywatnego przez wspólników) Dyrektor zaznaczył, że najem ww. składników majątku będzie związany z działalnością gospodarczą wspólników, a nie samej Spółki. Zatem na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz hali i budynku przez spółkę jawną na rzecz jej wspólników nie wpływa sposób wykorzystywania ww. składników majątku przez wspólników (w tym najem na rzecz spółki jawnej).
Dla oceny, czy wycofanie nieruchomości (hali, budynku, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - drogi dojazdowej) ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest, czy przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jaki sposób ww. składniki majątku po przekazaniu do majątku prywatnego wspólników będą wykorzystywane przez tych wspólników, w tym w zakresie najmu na rzecz Spółki.
Tym samym zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się z podatniczką, że wycofanie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz hali i budynku ze Spółki do majątku prywatnego wspólników i ich dalszy najem nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Zatem stanowisko podatniczki w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wycofania prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz hali i budynku ze Spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników należało uznać za nieprawidłowe.
Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) od osoby fizycznej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można więc uznać, że przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej), skoro czynność nabycia nie podlegała opodatkowaniu. Wobec powyższego nie zostanie spełniony warunek pozwalający uznać nieodpłatne przekazanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki za czynność zrównaną z odpłatną dostawą, skoro nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Tym samym czynność nieodpłatnego przekazania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki nie będzie mieściła się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem wycofanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wycofania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) ze Spółki do majątku prywatnego wspólników należało uznać za prawidłowe.
Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT, którego treść przytoczył (ust. 1 pkt 2, 10 i pkt 10a, ust. 11). Nadto organ interpretacyjny wskazał na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), dalej: "u.p.b.". W tym kontekście wskazał na treść przepisu art. 3 pkt 2 u.p.b.
Dyrektor ponownie nawiązując do opisu stanu faktycznego, jaki Spółka przedstawiła we wniosku i treści ww. przepisów wskazał, że w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla zbycia hali oraz budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.
W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy organ stwierdził, że do pierwszego zasiedlenia opisanych budynków doszło w 2006 r.
W kolejnych latach budynki podlegały stopniowemu ulepszeniu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. Kwestia ulepszenia środków trwałych została uregulowana 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", którego treść Dyrektor przytoczył.
W świetle u.p.d.o.f. wartością początkową środków trwałych jest w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli: obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.
Wartość poniesionych nakładów - w celu wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.
Dyrektor KIS podał, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były na przestrzeni kilku lat. Wydatki te należy zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej każdego z budynków (hali przemysłowej oraz budynku biurowego), gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.
Natomiast jak wynika z opisu sprawy, wartość początkowa hali przemysłowej wynosiła [...] zł. Spółka dokonała kilkukrotnie ulepszeń. Opis sprawy wskazuje, że pierwsze zasiedlenie po dokonaniu ulepszeń, których wysokość przekroczyła 30% wartości początkowej nastąpiło w 2015 r. Wówczas suma wydatków poniesionych na ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej. Oznacza to, że wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej o wartość dokonanych ulepszeń. Kolejne pierwsze zasiedlenie hali miało miejsce w 2020 r. Przy czym suma wydatków poniesionych od 2020 r. do 2024 r. na ulepszenie nie przekroczyła 30% zaktualizowanej w 2020 r. wartości początkowej hali.
W myśl regulacji ustawy o VAT, przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku po dokonanych ulepszeniach należy wziąć pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku. W odniesieniu do budynku hali przemysłowej doszło zatem do ponownego pierwszego zasiedlenia tego budynku. Tym samym należy stwierdzić, że kolejne pierwsze zasiedlenie hali przemysłowej po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło w 2020 r., co oznacza, że jej planowana w 2025 r. dostawa na rzecz wspólników spółki jawnej nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Z kolei w zakresie budynku biurowego Spółka podała, że jego wartość początkowa wynosiła [...] zł. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że do jego pierwszego zasiedlenia doszło w 2006 r. a suma ponoszonych w latach 2007-2024 wydatków na jego ulepszenie, nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Zatem od oddania do użytkowania budynku biurowego do planowanej transakcji wycofania ze Spółki na rzecz wspólników minie ponad dwa lata. Ponadto dokonywane ulepszenia stanowiły mniej niż 30% jego wartości początkowej. Tym samym pierwsze zasiedlenie budynku biurowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w 2006 r. oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu wycofania ze Spółki do majątku prywatnego wspólników minie co najmniej dwa lata.
W konsekwencji, czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników Spółki budynku biurowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanej dostawy na rzecz wspólników Spółki podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione.
W związku z powyższym na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania, z którym związany jest budynek biurowy oraz budynek hali, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Organ odnosząc się do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego. Dyrektor wskazując na treść ww. przepisu art. 91 ust. 1-7c ustawy o Vat wywiódł, że z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Nadto podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.
Ponadto przepis art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały.
Dyrektor stwierdził, że w związku z planowanym w 2025 r. wycofaniem hali przemysłowej, budynku przemysłowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym te budynki są posadowione, do majątku prywatnego wspólników, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego tylko od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenia ww. środków trwałych, które zostały oddane do użytkowania, w przypadku: hali - w 2015 r. i po tej dacie (tj. w latach 2020, 2021, 2024) oraz budynku biurowego - w 2021 r. i po tej dacie (tj. w latach 2022, 2024), gdyż w stosunku do tych nakładów nie minie jeszcze 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji podatniczka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków poniesionych na ww. budynki, na zasadach wynikających z art. 91 ww. ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia zbywanych nieruchomości, Spółka będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ich zbycie, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji organ interpretacyjny wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie braku korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie hali przemysłowej, które zostały oddane do użytkowania w 2015 r. i po tej dacie oraz budynku biurowego, które zostały oddane do użytkowania w 2021 r. i po tej dacie, należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na to, że zdaniem Spółki wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego wspólników nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, a tylko taka sytuacja jej zdaniem rodzi obowiązek korekty uprzednio odliczonego VAT.
Następnie organ podał, że wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z budową hali przemysłowej, budynku biurowego oraz wydatków na ulepszenie oddanych do użytkowania, w przypadku: hali przemysłowej przed 2015 r. (w latach 2006-2008, 2013) oraz budynku biurowego - przed 2021 r. (w latach 2007, 2012) - gdyż minął już 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym ww. budynki oraz wydatki na ulepszenie zostały oddane do użytkowania.
Ponadto Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu przyjętego do użytkowania w 2004 r., z uwagi na upływ okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
W zakresie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej), również nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego. Jak rozstrzygnięto powyżej, wycofanie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zajdą więc zastosowania wskazane w przepisach art. 91 ustawy o VAT przesłanki do dokonania korekty podatku naliczonego.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w całości. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ, że planowane wycofanie nieruchomości opisanych we wniosku z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta nie spełnia przesłanek uznania ją za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem;
- art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 1 - 7c ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, a przez to uznanie, że skarżąca będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali przemysłowej i budynku biurowego, pomimo, że w przypadku tych nieruchomości nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia i w dalszym ciągu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT;
b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej "O.p." w związku z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego;
- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że organ całkowicie pominął wykładnię prezentowaną przez Dyrektora KIS w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych oraz dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie Spółki organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że wycofanie nieruchomości z jej majątku na rzecz wspólników stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Kluczowe dla zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest kryterium przeznaczenia wycofywanych towarów na cele osobiste podatnika lub innych wskazanych w tym przepisie podmiotów.
W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wyraźnie wskazano, że nieruchomości podlegające wycofaniu ze Spółki mają charakter niemieszkalny i po ich wycofaniu przez wspólników nie będą wykorzystywane na ich potrzeby osobiste (np. mieszkaniowe), ale będą przez nich odpłatnie udostępniane Spółce (najem na cele niemieszkalne) i w dalszym ciągu wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Dyrektor KIS bez należytego uzasadnienia prawnego stwierdził, że przeniesienie własności ma charakter przekazania na potrzeby osobiste, ignorując fakt, że nieruchomości te nadal będą służyły opodatkowanej VAT działalności gospodarczej.
Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Z tego powodu działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest między innymi wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego. Planowany najem nieruchomości przez wspólników na rzecz Spółki będzie stanowił odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako taki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wspólnicy po wycofaniu nieruchomości ze spółki będą wykorzystywali otrzymany majątek (nieruchomości) jako podatnicy VAT na cele opodatkowane i odprowadzali z tego tytułu należny podatek od towarów i usług.
W konsekwencji, wbrew stanowisku organu, planowana czynność nie mieści się w hipotezie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ nie dochodzi do przekazania towarów na cele osobiste. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego wspólników, z zamiarem ich natychmiastowego wykorzystywania do celów opodatkowanych VAT poprzez najem, jest neutralne na gruncie ustawy o VAT i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.
Stanowisko to było aprobowane w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, w których wskazywał on, że wycofanie nieruchomości ze spółki jawnej na rzecz wspólników i ich dalszy wynajem na cele niemieszkalne jest neutralny podatkowo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz, że w takich sytuacjach nie zachodzi konieczność dokonania korekty podatku VAT, gdyż nieruchomości będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, na które wskazała. Nie jest zatem zrozumiałe dla strony, z jakich przyczyn Dyrektor KIS odstąpił od dotychczasowej, utrwalonej wykładni art. 7 ust. 2 oraz art. 91 ustawy o VAT. Takie postępowanie stanowi naruszenie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p., jak również zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p.
Nadto organ nieprawidłowo uznał, że skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Wynikało to z błędnego założenia, że wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego wspólników równoznaczne jest ze zmianą przeznaczenia w rozumieniu tego przepisu, skutkującą obowiązkiem korekty. W przedmiotowej sprawie po wycofaniu hali i budynku do majątku prywatnego wspólników, nieruchomości te nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT. W świetle powyższego, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sytuacji art. 91 ustawy o VAT, a stanowisko organu w zakresie konieczności dokonania korekty jest nieuprawnione.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Stąd w granicach związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zarzucanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do czynności wycofania nieodpłatnie hali, budynku, prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego drogi dojazdowej z majątku Spółki jawnej i przeniesienia ich do majątku prywatnego wspólników - zgodnie z przysługującym wspólnikom prawem do udziału w zysku Spółki, gdy po wycofaniu ww. składników majątkowych ze Spółki, wspólnicy planują oddać halę, budynek, grunt i drogę dojazdową w najem Spółce, która będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą - będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto sporne jest, czy w związku z tak planowanym nieodpłatnym wycofaniem przez podatnika ww. składników majątkowych z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego Vat.
Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do czynności wycofania nieruchomości ze Spółki do majątku prywatnego jej wspólników, które następnie będą przez nich wynajmowane na cele niemieszkalne, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste wspólników, a co za tym idzie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Nadto, wskazując na przepis art. 91 ust. 1-7a ustaw y o VAT wywiodła, że planowane wycofanie nieruchomości z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT. Wynika to z faktu, że po wycofaniu nieruchomości do majątku prywatnego wspólników, Nieruchomości te nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych VAT (nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty uprzednio odliczonego VAT). W związku z tym art. 91 ustawy VAT nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.
Natomiast zdaniem Dyrektora KIS dla czynności wycofania ze spółki jawnej hali przemysłowej, budynku biurowego, prawa użytkowania wieczystego gruntu do majątku prywatnego wspólników, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z kolei nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) od osoby fizycznej nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym czynność nieodpłatnego przekazania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (drogi dojazdowej) na rzecz wspólników Spółki nie będzie mieściła się w pojęciu dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu.
Dalej Dyrektor stwierdził, że w związku z planowanym w 2025 r. wycofaniem hali przemysłowej, budynku przemysłowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym te budynki są posadowione, do majątku prywatnego wspólników, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenia ww. środków trwałych, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu poprzedzić powinno zwrócenie uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych, która polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.
Kierując się powyższymi wytycznymi, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy o Vat opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o Vat rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zatem, aby nieodpłatne przekazanie towarów - w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy - podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.
Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).
Przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o Vat zrównujący wskazane w nim czynności z odpłatną dostawą stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a po jej uchyleniu - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Stosownie natomiast do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.
W tym miejscu wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, iż nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.
Zatem z art. 7 ust. 2 ustawy o Vat wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 770/24, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem zauważyć, że określone w art. 7 ust. 2 w pkt 1 i 2 ustawy o VAT czynności zostały wymienione przez ustawodawcę jedynie przykładowo, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Przepis ten uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT (osoby prawnej lub osoby fizycznej) czy też osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jak podkreślił to NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celem tej regulacji jest to by opodatkowanie miało miejsce w każdym przypadku, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT. Nie ma więc znaczenia cel takiego przekazania (zob. też wyrok WSA w Kielcach z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 611/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Natomiast użyte w powołanych przepisach pojęcie "towary" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem należy pod tym pojęciem rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wycofać nieodpłatnie halę, budynek biurowy, prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo użytkowania wieczystego drogi dojazdowej z majątku Spółki do majątku prywatnego jej wspólników. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wydatków związanych z budową i ulepszeniem hali i budynku biurowego. Z prawa do odliczenia odnośnie do nabycia udziału w prawie użytkowania gruntu będącego drogą dojazdową nie korzystała (poza opłatą notarialną).
W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo zatem przyjął, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego związany z nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowych składników majątkowych Spółki spełnia warunki wynikające z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. Nie ma wątpliwości, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania z majątku podatnika do majątku prywatnego wspólników, jest towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o Vat. Dlatego zgodzić należy się z organem, który za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wycofania prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz hali i budynku biurowego ze spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników, i jako prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem Vat wycofania udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (drogi dojazdowej) z majątku Spółki do majątku prywatnego wspólników.
Rację ma organ, że sposób wykorzystywania ww. składników majątku przez wspólników (czyli czynności opodatkowane Vat w postaci najmu na rzecz Spółki) nie ma wpływu na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania tych składników przez Spółkę wspólnikom. Najem składników majątkowych, o których mowa we wniosku, będzie związany z działalnością gospodarczą wspólników, a nie spółki jawnej. O sposobie wykorzystania tych składników będą decydować wyłącznie wspólnicy, którzy jako ich właściciele, będą mogli z wyłączeniem innych osób (także Spółki) rozporządzać tymi składnikami na zasadach określonych w art. 140 k.c. Zamierzony najem tych składników majątku Spółce przez wspólników nie zmienia oceny, że składniki te zostaną przekazane na cele osobiste wspólników.
W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o Vat.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 1 – 7c ustawy o Vat.
Skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów, podkreślając, że wynika to z błędnego założenia, że wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego wspólników równoznaczne jest ze zmianą przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 5 ustawy o Vat, skutkującą obowiązkiem korekty. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie po wycofaniu hali i budynku do majątku prywatnego wspólników, nieruchomości te nadal będą wykorzystywane do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tym samym nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia nieruchomości, a tylko taka sytuacja rodzi obowiązek korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Wynika stąd, że skarżąca nie kwestionuje stanowiska, że zmiana przeznaczenia składników majątkowych wycofanych do majątku prywatnego wspólników powodowałaby obowiązek dokonania korekty w trybie art. 91 ustawy o Vat. Przeczy jednak temu, by co do zasady przekazanie nieodpłatne do majątku prywatnego wspólników składników majątkowych podlegało opodatkowaniu w Vat, a w efekcie ocenie, aby w ogóle zmiana przeznaczenia tych składników miała zachodzić w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże stanowisko Dyrektora KIS o zmianie przeznaczenia nieruchomości zabudowanej w dniu jej zbycia (nieodpłatnego przekazania do majątku prywatnego wspólników) wynika z oceny prawnopodatkowej tej okoliczności dokonanej najpierw w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o Vat (o czym była mowa wyżej), a następnie w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o Vat. Zgodnie z tą oceną, czynność nieodpłatnego przekazania na rzecz wspólników Spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem hali przemysłowej oraz budynkiem biurowym nie będzie czynnością neutralną podatkowo, choć zwolnioną od podatku Vat, co – w razie braku rezygnacji ze zwolnienia przez Spółkę (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o Vat) – spowoduje zmianę przeznaczenia nieruchomości. Jednakże skarżąca w skardze nie podnosiła zarzutów dotyczących naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o Vat. Z tej przyczyny zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 91 ustawy o Vat bez wzruszenia stanowiska organu, że doszło do zmiany przeznaczenia gruntu wraz z ww. budynkami nie mógł okazać się skuteczny. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje sposobu i zakresu dokonania korekty. Sąd dokonuje kontroli legalności interpretacji indywidualnej wyłącznie w ramach podniesionych zarzutów skargi zgodnie z art. 57a p.p.s.a.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, trzeba stwierdzić, że również są one niezasadne. Z uwagi na bezzasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., należy podnieść, że sam fakt wydania interpretacji indywidualnych na wniosek innych podmiotów w stanach faktycznych zbliżonych do niniejszego nie powoduje, że organ interpretacyjny ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki. Organ rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, kierując się przede wszystkim przepisami prawa. Ponadto Dyrektor KIS wydał również interpretacje indywidualne, w których zajął stanowisko przeciwne do prezentowanego we wniosku Spółki a teraz w skardze (zob. interpretacja z 19 listopada 2025 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.608.2025.3.KS, czy z 23 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.993.2025.2.ALN, dost. w LEX).
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.