Wyrok WSA z dnia 19 lutego 2026, sygn. I SA/Ke 475/25

W konsekwencji uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie do faktur wystawionych przez L. G. na usługi niematerialne przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było zasadne. Nadto w decyzji wydanej dla L. G. N. Urzędu Skarbowego w S.-K. nie uznał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. G. oraz określił podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT, m.in. do faktur wystawionych przez L. G. dla firmy M.-R. w następstwie zakwestionowanych faktur zakupu usług niematerialnych od [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 16 marca 2022 r. w całości podzielił powyższe stanowisko i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K..

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności powyższe oraz postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowych dla L. G. i M. G. oceniane łącznie pozwalają wykluczyć transakcje udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury miały jedynie stworzyć pozory i uprawdopodobnić wskazane w nich transakcje. Ich celem nie było pozyskanie nowych klientów, promocja i co za tym idzie zwiększony zysk przedsiębiorstwa, a jedynie osiągnięcie celu polegającego na pozyskanie faktur VAT i uzyskaniu przez spółkę M.-R. korzyści podatkowych.

Z kolei odnośnie transakcji sprzedaży towarów (piasku gruboziarnistego, kruszywa) organ odwoławczy podał, że L. G. wystawił na rzecz M.-R. 2 faktury sprzedaży towarów (kruszywo i piasek), tj.: piasek gruboziarnisty: 1.275 ton na wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23%: [...] zł, na podstawie faktury VAT nr [...]/2015 z dnia 31 stycznia 2015 r. oraz kruszywo: 500 ton na wartość netto: [...] zł, podatek VAT 23%: [...] zł, na podstawie faktury VAT nr [...]/2015 z 29 stycznia 2015 r.

W toku kontroli ustalono, że faktura nr [...]/2015 znajdująca się w dokumentacji M.-R. różni się od oryginału tej faktury okazanej przez L. G. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., gdyż na egzemplarzu faktury znajdującym się w dokumentacji spółki "M.-R." określono: ilość towaru: 1; jednostka miary: szt.; cena jednostkowa: [...] zł, natomiast na egzemplarzu faktury znajdującym się w dokumentacji "J. C." określono: ilość towaru: 500; jednostka miary: tony; cena jednostkowa [...] zł. Następnie naczelnik wskazał i omówił m.in. zeznania L. G. oraz M. J. i M. J.-S.. Nadto dokonał szczegółowych ustaleń, z których wynikało, że sporne transakcje sprzedaży piasku w ilości 1.275 ton oraz kruszywa w ilości 500 ton przez L. G. na rzecz M.-R. nie miały miejsca. Otóż wobec nieprzedstawienia dowodów dokonania transportu kruszywa w ilości 500 ton do R., ul. [...], ul. [...] oraz do miejscowości G. oraz opisanych wyżej okoliczności, z których wynika, że całość zakupionego przez L. G. kruszywa została przetransportowana przez dostawcę do miejscowości W., stanowisko, że firma J. C. L. G. w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży kruszywa w ilości 500 ton na rzecz M.-R., które dokumentuje faktura VAT nr [...]/2015 z 29.01.2015 r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, brutto: [...] zł znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tożsame stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. we wskazanych powyżej decyzjach obu instancji wydanych dla L. G.. Z dowodów wynika jednoznacznie, że J. C. L. G. nie dysponował taką ilością towaru (piasku), która wynika z ww. faktury wystawionej dla M.- R. . Ponadto znaczny wzrost ceny jednostkowej piasku z ceny [...] zł za tonę do [...] zł za tonę nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego. Jak wyżej wykazano piasek został przetransportowany do miejscowości W./G. oraz 775 ton piasku podsypkowego z transportem od firmy [...] Usługi T. J. J. zostało przetransportowane do miejscowości W.. Brak jest natomiast dowodów na dokonanie transportu piasku gruboziarnistego do R.. Zdaniem naczelnika firma L. G. w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży piasku gruboziarnistego w ilości 1.275 ton na rzecz M.-R., udokumentowanego ww. fakturą nr [...]/2015. Podobnie jak w przypadku kruszywa tożsame stanowisko w odniesieniu do zakupu piasku przez M.-R. zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. we wskazanych powyżej decyzjach obu instancji wydanych dla L. G..

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie zakupu paliwa. W tym zakresie wyjaśnił, że M.-R. ujęła w ewidencji zakupu faktury na nabycie paliwa wystawione przez nw. firmy: [...] sp. z o.o. w W.; [...] – E. sp. z o.o. w D. oraz D. T. sp. z o.o. w C.. Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko to organ podjął na podstawie niżej opisanych ustaleń. Wyjaśnił m.in., że w okresie objętym kontrolą M.-R. zaewidencjonowała: 35 faktur na zakup benzyny bezołowiowej i oleju napędowego ekodiesel na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o.; 31 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., z czego jak ustalono 15 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT, dotyczyło paliwa udokumentowanego uprzednio fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. oraz 1 fakturę od D. T. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT.

Dokonując szczegółowych ustaleń w zakresie ww. kontrahentów, naczelnik wskazał, że z dowodów pozyskanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych wobec [...] za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. wynikał obraz zorganizowanego oszustwa polegającego na tworzeniu i funkcjonowaniu poszczególnych firm "słupów", których zadaniem było wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur VAT oraz wprowadzaniu do obrotu paliwa z nieznanego źródła, od którego nie został odprowadzany podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. Wiodącą rolę w organizowaniu tego procederu pełnił ówczesny prezes ww. spółki A. P.. Ustalono, że A. nie posiadała warunków do przechowywania paliwa. Paliwo bez przeładunku było transportowane bezpośrednio do odbiorców. A. P. zeznał wprawdzie, że towar istniał, był przewożony przez kierowców do bazy w C. i zlewany do zbiorników lub przeładowywany na następną cysternę oraz że spółka wynajmowała 2 zbiorniki po 100000 litrów, to jednak zeznaniom tym odmówiono wiarygodności, gdyż stały w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy transportowej L. T., z której usług spółka [...] miała korzystać. Nadto ustalono, że siedzibę [...] -A. przeniósł do wirtualnego biura w W. żeby, jak wyjaśnił lepiej wyglądał jej adres i aby podlegać pod urząd skarbowy w W., a nie w P..

Naczelnik wyjaśnił, że paliwo, na sprzedaż którego spółka [...] wystawiła faktury dla M.-R. miała nabywać od spółek z o.o[...]. Powyższe wynika z decyzji wydanych dla [...]. Naczelnik podał, że A. P. w przesłuchany w charakterze świadka 9 czerwca 2014 r. na pytanie od kogo spółka zakupiła towary wskazał jedynie firmy: [...]

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych, w pełni znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Materiał ten dowodzi, że ww. firmy - rzekomi dostawcy paliwa dla [...] albo w całości pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, albo wystawiały "puste faktury" na sprzedaż paliwa dla [...].

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie ww. podmiotów (str. 80 i nast.). Na tej podstawie wywiódł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót paliwem, które trafiało do [...] wiąże się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku akcyzowego, gdyż w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynikającego z tych transakcji, a także uniemożliwił zweryfikowanie, czy na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony; osoby figurujące jako reprezentanci spółek będących "znikającymi podatnikami" nie miały wiedzy na temat działalności spółek, nie miały możliwości decydowania o sprawach spółek i wyborze kontrahentów oraz przyznały się do pełnienia roli "słupów"; nie można ustalić źródeł pochodzenia paliwa nabywanego przez [...] oraz cen w jakich trafiło ono na rynek; nowopowstałe spółki nie musiały angażować żadnych środków aby dokonywać zakupów towarów; podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, nie organizowały transportów ani dostaw paliwa; pieniądze wpłacane na rachunki "znikających podatników" jako zapłaty za towar nie były dalej przekazywane tylko wypłacane w gotówce; transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej; obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; ceny sprzedaży paliwa były niższe niż ceny sprzedaży stosowane przez [...] [...] dominujący na polskim rynku podmiot z branży paliwowej.

Odnosząc się do kwestii świadomości przedstawicieli spółki M.-R. i M.- [...] [...] organ odwoławczy stwierdził, że argumenty skarżącej o dochowaniu należytej staranności przy sprawdzaniu [...] i działania w dobrej wierze również nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego działania podejmowane przez spółkę w ramach dochowania, tzw. należytej staranności przy weryfikacji [...] miały służyć jedynie uwiarygodnieniu działania w dobrej wierze, a nie faktycznego dochowania staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Naczelnik przedstawiając obszerne ustalenia i wywody w powyższym zakresie stwierdził, że przedstawiciele M.-R. musieli sobie również zdawać sobie sprawę z ryzyka oszustw podatkowych oraz ich skutków w podatku od towarów i usług, ponieważ posiadają wieloletnie doświadczenie gospodarcze. Otóż spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży paliwowej od 1991 r., z koncesją na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzjami Prezesa Regulacji [...] z 26 maja 2009 r i 5 lutego 2015 r. Wskazuje na to choćby zamieszczenie w umowie z [...] przytoczonych wyżej zapisów dot. dokumentowania realizacji obowiązków podatkowych w VAT i akcyzie. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że żadna z firm-ogniw w łańcuchach transakcji paliwem, w tym [...], nie zapłaciła podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach, gdyż towar jest niewiadomego pochodzenia, co skarżąca mogła ustalić w bardzo prosty sposób, żądając od sprzedającego dowodu zapłaty tego podatku na podstawie zawartej umowy. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zadeklarowania i uiszczenia tego podatku odpowiednim organom podatkowym przez rzekomego sprzedającego. Dowodu takiego nie może stanowić zapis na fakturze niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którego wynika, że cena zawiera podatek akcyzowy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Zarzuty zaś i argumenty zawarte w odwołaniu o dochowaniu należytej staranności i działania w dobrej wierze nie zostały przez stronę poparte wiarygodnymi dowodami. Wobec powyższego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na sprzedaż paliwa przez: [...] Sp. z o.o., M.-R. [...] Sp. o.o. i D. T. Sp. o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było uzasadnione.

Końcowo naczelnik odniósł się do zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych o ustalenie danych kierowców i przesłuchanie ich w charakterze świadków stwierdzając, że ich przeprowadzenie było niecelowe. Otóż w ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody uprawniały do stwierdzenia, że towar - paliwo nie pochodziło z transakcji zakupu bezpośrednio i pośrednio (poprzez M.-R. [...] od [...] oraz D. T., lecz z innego - nieujawnionego przez stronę. Dlatego ewentualne przesłuchanie bliżej niesprecyzowanych we wniosku pełnomocnika osób nie przyniosłoby żadnych nowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, które nie byłyby wystarczająco potwierdzone zgromadzonym w toku przedmiotowego postępowania materiałem dowodowym. Kontrolowana spółka miała wiedzę o uczestnictwie w działaniach wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W realiach sprawy skala istniejących znamion funkcjonowania opisanego wyżej oszukańczego procederu, zgromadzone dowody, w tym zeznania świadków składane w postępowaniach podatkowych oraz śledztwach prokuratorskich pod rygorem odpowiedzialności karnej oraz decyzje ostateczne wydane dla poszczególnych firm-ogniw w łańcuchach fikcyjnych transakcji, a także nieracjonalne, w ocenie organu, pozorowane działania samej skarżącej w ramach, tzw. należytej staranności i dobrej wiary stanowią wystarczającą podstawę do uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową, bez konieczności przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego.

Nadto naczelnik odniósł się do zarzutów odwołania, uznając że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) i art. 108 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję spółka M.-R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zaskarżając ją w całości i wniosła o uchylenie obu wydanych przez naczelnika decyzji i umorzenie postępowania . Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że 5-letni okres przedawnienia dla podatku obrotowego liczony jest na zasadzie ogólnej ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w tym przypadku termin wymagalności poszczególnych zobowiązań jest miesięczny, a zatem okres przedawnienia także jest inny dla każdego z miesięcznych zobowiązań,

b) naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy:

- wszczęte postępowanie karno-skarbowe i wystosowane w związku z tym zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia było jedynie narzędziem do zawieszenia biegu terminu zawieszenia należności, faktycznie nie było bowiem podstaw do jego wszczęcia,

- zgodnie z art. art. 44 § 2 k.k.s. przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi do ustania karalności przestępstw karnoskarbowych obejmujących ten okres, a skoro w październiku 2019 r., co najmniej część zobowiązań objętych przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu z uwagi na upływ 5-letniego okres od dnia wymagalności tego zobowiązania, nie było skuteczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego co do tych należności, bowiem karalność w tym zakresie ustała,

c) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że transakcje dokonane przez spółkę M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. z kontrahentami: R.-B. (usługi dotyczące robót na terenie G. R. [...] [...] F. [...] G. P. P. stwarzały jedynie pozory wykonywania usług, zaś podmioty te ograniczały się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym spółce M.-R. korzystnych rozliczeń podatkowych oraz w celu uprawdopodobnienia wykonania tych usług przez Spółkę na rzecz G. R. [...] sp. z o.o.;

d) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., polegającego na błędnej, całkowicie obiektywnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, polegającego na wadliwym uznaniu, że spółka M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. w rzeczywistości nie wykonała prac w zakresie w jakim wystawiała faktury VAT na rzecz G. R. [...] sp. z o.o., podczas gdy:

- prace budowlane w postaci odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczenie rowu wewnętrznego na terenie G. R. [...] w rzeczywistości miały miejsce i zostały wykonane, co nie jest kwestionowane,

- prace budowlane w postaci odmulania stawów i łowisk oraz czyszczenie rowów, nie zostały wykonane w sposób samodzielny przez spółkę G. R. [...] sp. z o.o., ponieważ G. R. [...] sp. z o.o. nie dysponowało zapleczem technicznym i ludzkim pozwalającym na ich wykonanie w sposób samodzielny, wynika to także z zeznań świadków;

- pomiędzy spółką M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. oraz spółką G. R. [...] sp. z o.o. w rzeczywistości istniała wieloletnia współpraca gospodarcza,

- wyrobione relacje gospodarcze (reprezentanci tych spółek znali się i pokoleniowo współpracowali ze sobą) to umowy, które były zawierane pomiędzy nimi nie wymagały szczególnej treści - jak najbardziej mogły być sporządzone przy wykorzystaniu jednego wzoru lub też szablonu, która to argumentacja również odnosi się do protokołów odbioru poszczególnych prac;

- spółka M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. dysponowała zapleczem technicznym oraz zapleczem ludzkim, które umożliwiło wykonanie przedmiotowych prac, współpracowała także z podmiotami, które mogły dla niej wykonać tego rodzaju prace tj. m.in. R. G. czy M.-R. [...] Sp. z o.o.

- Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w toku kontroli w zakresie wysokości przyznanej pomocy finansowej na rzecz G. R. [...] sp. z o.o. (kontrola zrealizowana w dniach 26 listopada - 1 grudnia 2015 r.) potwierdziła prawidłowość wykonanych prac,

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p,, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez brak bezpośredniego przesłuchania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego poszczególnych świadków oraz biegłego sądowego, a jedynie posłużenie się protokołami przesłuchania świadków oraz opinii biegłego sądowego inżyniera S. B., które zostały pozyskane w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, opinia S. B. pozbawiona jest zaś walorów fachowości, co zostało wykazane przez opinię sporządzona przez biegłego mgr inż. S. J.,

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., polegającego na błędnym uznaniu, że transakcje dokonane przez spółkę M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. z kontrahentami:

- R.-B. (usługi dotyczące robót na terenie G. R. [...] [...] M. P.; F. [...] Ł. W.; G. P. P. oraz J. C. L. G. (usługi niematerialne oraz zakup towarów, piasku, kruszywa, naklejek) - ograniczały się zasadniczo do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednocześnie umożliwiając tym samym spółce M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. korzystnych rozliczeń podatkowych oraz w celu uprawdopodobnienia wykonania tych usług przez spółkę na rzecz G. R. [...], podczas gdy spółka M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. każdorazowo dysponowała fakturą VAT wystawioną przez zbywcę czy to towaru lub usługi, a ponadto to właśnie w wyniku czynności z tym podmiotem udokumentowanej tą właśnie fakturą, która rodziła przecież u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru jak np. nabycie piasku) lub świadczenia usług, co nie pozwala na konkluzję, że spółka M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. miałaby osiągnąć "zysk" w postaci nienależnej korzyści podatkowej;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki, całkowicie nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, w postaci opinii biegłego S. B. i obdarzenie jej w całości wiarą w sytuacji gdy jej wadliwość oraz nieprofesjonalizm został wykazany opinia techniczna inż. S. J.,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. polegającego na błędnej, całkowicie nieobiektywnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami ciekłymi, a zatem faktycznie nie mogła dokonać i żadnej sprzedaży na rzecz M. J. i W. M.-R. sp. z o.o.(oraz że spółka [...] sp. z o.o. i D. T. sp. z o.o. nie mogły wcześniej nabyć paliwa od [...], celem jego dalszej odsprzedaży na rzecz M.-R.), a w konsekwencji również, że ww. faktury na których wystawca występuje jako [...] sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, czego spółka M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. była świadoma obniżając podatek, podczas gdy:

- M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. przy rozpoczęciu współpracy dysponowała decyzją Prezesa Urzędu Regulacji [...] w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez [...] sp. z o.o.; potwierdzeniem numeru REGON; odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego; umową z 30 września 2013 r. na sprzedaż oleju napędowego; zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, a [...] sp. z o.o. miało wpłaconą kaucję gwarancyjną do Urzędu Skarbowego (przez cały okres współpracy z M. J. i W. M.-R. sp. z o.o., której to wysokość zwiększyła się z początkowej kwoty [...]zł do [...] zł), co uwiarygodniało tę spółkę przed M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. i potwierdzało, że uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ zabezpieczało swych kontrahentów od potencjalnej odpowiedzialności z tytułu dostaw paliwa, co powalało M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. domniemywać, że Urząd Skarbowy właściwy dla [...] sp. z o.o. wykonywał czynności sprawdzające w [...] sp. z o.o., potwierdzając, że podmiot ten jest spółką prawidłowo prowadzącą działalność;

- pomiędzy podmiotami (tj. M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.) nie było żadnych powiązań kapitałowych czy majątkowych;

- istniała rzeczywista współpraca handlowa pomiędzy M. J. i W. M.-R. sp. z o.o., a [...] sp. z o.o. - potwierdzona, bezpośrednimi rozmowami oraz zawartą umową;

- [...] sp. z o.o. zatrudniała pracowników w biurze oraz własnych handlowców, jak również prowadziła realną działalność;

- nie ma i nie było faktycznych możliwości po stronie M. J. i W. M.-R. sp. z o.o., aby prowadzić szczegółowe badania wszystkich kontrahentów poprzedzających [...] sp. z o.o., jak również źródeł pochodzenia paliwa, informacje te stanowią tajemnicę handlową i nie są ujawniane klientom w obawie o "pominięcie" przy kolejnych transakcjach,

- twierdzenie jakoby o braku należytej staranności ze strony spółki miała przejawiać cena zakupionego paliwa, niższa od tej oferowanej rzez [...] S.A., co jest niedopuszczalnym i nielogicznym wnioskowaniem jakoby państwowy koncern miał najniższe ceny rynkowe, które stanowią de facto cenę urzędową,

- brak infrastruktury nie jest przesłanką do niemożności prowadzenia działalności w postaci pośrednictwa sprzedaży paliwa, czego potwierdzeniem jest wydawanie koncesji przez Prezesa URE na tego rodzaju obrót bez konieczności posiadania infrastruktury, co w konsekwencji doprowadziło również organ do błędnego uznania, że spółka M.-R. nie dochowała należytej staranności przy wyborze tego kontrahenta, a konsekwencji nieprzeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego badania dobrej wiary spółki M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. przy czynnościach nabycia paliwa od spółki [...] sp. z o.o.,

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży za okres: marzec 2014 - marzec 2015 roku (w części dotyczących powyżej opisanych faktur VAT kontrahentów podatnika) jako niestanowiących dowodu w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w błędnie ustalonym stanie faktycznym przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że M. J. i W. M.- [...] sp. z o.o. dokonała zawyżenia podatku należnego oraz dokonała zawyżenia podatku naliczonego, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez: R.-B. R. G.; [...] M. P.; F. [...] Ł. W.; G. P. P.; J. C. L. G.; [...] sp. z o.o.; D. T. sp. z o.o.; [...] sp. z o.o. albowiem zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego i ocena dowodów powinno sprawdzać się do uznania, że M. J. i W. M.-R. sp. z o.o. uprawniona była do odliczenia poniesionych wydatków.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz szczegółowe uzasadnienie zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę, naczelnik wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zawierała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych decyzją. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana 10 września 2025 r., zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia tych zobowiązań. Stąd też kwestia możliwości orzekania przez organ w powyższym zakresie musiała być zbadana przez sąd w pierwszej kolejności. Należy zwrócić uwagę, że organ orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz za miesiące styczeń-luty 2015 r.; kwoty zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. oraz kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące: marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopada 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku zobowiązań podatkowych w VAT za okres od marca do listopada 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r., upływał zaś 31 grudnia 2019 r., natomiast za miesiące od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r., upływał zaś 31 grudnia 2020 r.

Na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie powoduje zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Mając na względzie powyżej zacytowane przepisy prawa podnieść trzeba, że w realiach sprawy postanowieniem z 7 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe ujawnione w M.-R. sp. j. M. J. i W. z siedzibą w D. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., za okres od marca 2014 roku do marca 2025 roku poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu, m.in. od firmy R.-B. R. G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (RKS [...]).

Nie ulega zatem wątpliwości, że pomiędzy czynami stanowiącymi podstawę wszczęcia dochodzenia, a zobowiązaniami podatkowymi objętymi kontrolowanym postępowaniem istnieje bezpośredni związek, a podejrzenie popełnienia przestępstwa związane jest z niewykonaniem tych zobowiązań.

Dalej, oceniając spełnienie ustawowych obowiązków organów podatkowych zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 15 października 2019 r. zawiadomił skarżącą spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do marca 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 października 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia dochodzenia. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce 17 października 2019 r.

Sąd stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem, m.in. zobowiązań podatkowych w VAT za okres od marca 2024 r. do marca 2015 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 i wyroku NSA z 1 października 2024 r., II FSK 27/22 (uchwała, wyrok i kolejne przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 7 października 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie skontrolował również, czy zainicjowanie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; z 29 września 2022 r., I FSK 226/22; z 31 stycznia 2024 r., I FSK 2016/23).

Mając na względzie powyższe, w przekonaniu sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania karnego. Świadczą o tym, zdaniem sądu, przedstawione przez orzekający w sprawie organ okoliczności. Zawiadomienie dotyczące konieczności wszczęcia postępowania przygotowawczego zostało przesłane do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. 8 marca 2019 r. Podstawą tego zawiadomienia były m.in. pisma z Urzędu Skarbowego w [...] z 31 października 2018 r. i 5 grudnia 2018 r. informujące o ustaleniach dokonanych w odniesieniu do transakcji sprzedaży usług przez M.-R. sp. j. na rzecz G. R. "[...]" sp. z o.o. w [...] oraz o wielowątkowości sprawy, znacznej liczbie podmiotów, u których stwierdzono faktury na renowację stawów w [...]. W dniu 16 maja 2019 r. wobec skarżącej spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową. W jej toku podjęto czynności, które skutkowały wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Chronologia podjętych czynności oraz opis tych czynności na s. 7-9 decyzji wydanej w I instancji daje podstawy, by przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione tymi okolicznościami i było zgodne z treścią art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał bowiem na powzięcie uzasadnionego podejrzenia uszczuplenia spornych zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie wskazała przy tym, aby na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego zaistniały jakiekolwiek negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 k.p.k.

Ponadto zauważyć należy, że organ podatkowy wszczął kontrolę w kwietniu 2019 r. (zatem na 6 miesięcy przed uruchomieniem postępowania karnego) i prowadził ją do grudnia 2021 r., a następnie przekształcone postanowieniem z 23 maja 2022 r. z kontroli celno-skarbowej postępowanie podatkowe, podejmując szereg czynności procesowych – w tym dowodowych oraz wydając decyzje, co świadczy o realizowaniu celu postępowania podatkowego.

Nie można również pominąć faktu, że kontrolę celno-skarbową oraz dochodzenie wszczęto na podstawie informacji pozyskanych z materiału dowodowego zgromadzonego: w toku prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w K. pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] śledztwa wszczętego 18 kwietnia 2017 r. w sprawie wyłudzenia dotacji unijnej w kwocie [...]zł przez G. R. [...] sp. z o.o.; w trakcie kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych od 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w [...] [...] [...] sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r.; w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego od 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w firmie J. C. L. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r; w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w grudniu 2018 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w firmie R.-B. R. G.. Co istotne, w śledztwie, wszystkich ww. kontrolach i postępowaniach podatkowych badaniem objęte były odpowiednio faktury wystawione przez skarżącą spółkę lub na rzecz skarżącej spółki.

Przywołana powyżej argumentacja uzasadnia wniosek, że w sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oceny tej nie może zmienić fakt zawieszenia dochodzenia postanowieniem z 6 lipca 2020 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w toku dochodzenia dokonano oględzin zgromadzonego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego, włączając do akt postępowania przygotowawczego szereg dowodów. Dowody te poddano analizie pod kątem czynu opisanego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Uzyskano informacje, że w toku kontroli celno-skarbowej pojawiają się ciągle nowe wątki, stale gromadzony jest materiał dowodowy, który będzie podlegał dalszej analizie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co powoduje że nie można określić daty zakończenia kontroli celno-skarbowej i w związku z tym prowadzenie dochodzenia jest w istotny sposób utrudnione.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.

Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że nawet fakt niepodjęcia w toku postępowania karnoskarbowego jakiejkolwiek czynności dowodowej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r., I SA/Po 385/24).

Kierując się powyższym zapatrywaniem, należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnego skarbowego i w związku z tym niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania kontrolnego, następnie postępowania podatkowego.

Mając zatem na uwadze prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu kontrolnym, jak i następnie w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania kontrolnego, podatkowego.

Należy również zaznaczyć, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21).

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić również należy, że adresatem przepisu art. 44 § 2 k.k.s. jest organ karny skarbowy. Przepis ten stanowi, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Warunkiem ustania karalności przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest więc przedawnienie należności podatkowej, które w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

Podsumowując, w ocenie sądu wydając zaskarżoną decyzję, trafnie oceniono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.

Oznacza to, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Nie można nie zauważyć, że to, że skarżąca spółka i jej podwykonawcy nie wykonali robót polegających na odmulaniu stawów i czyszczeniu rowów na terenie G. R. [...] sp. z o.o. w [...], a tym samym, że skarżąca wystawiła 12 faktur nieodzwierciedlających faktycznie wykonanych usług, a jej podwykonawcy "R.-B." R. G., "[...]" M. P., F. "[...]" Ł. W. oraz "G." P. P. wystawili na rzecz skarżącej spółki nierzetelne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – podwykonawstwa odmulania stawów i czyszczenia rowów na terenie G. R. "[...]" sp. z o.o., ma w świetle art. 170 p.p.s.a. powagę rzeczy osądzonej. Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie było zatem możliwe formułowanie innych ocen prawnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest bowiem związany ustaleniami i oceną prawną wyrażoną w prawomocnych trzech wyrokach tut. sądu z 29 grudnia 2022 r. w sprawach: I SA/Ke [...]; I SA/Ke [...], I SA/Ke [...]. Wyrokami tymi WSA w Kielcach oddalił skargi G. R. [...] sp. z o.o. w [...]. Natomiast wyrokami z 27 października 2023 r. w sprawach: I FSK [...]; I FSK [...]; I FSK [...] NSA oddalił skargi kasacyjne G. R. [...] sp. z o.o. w [...]. Z ustaleń poczynionych w ww. sprawach wynika, że M.-R. sp. j. wystawiła łącznie 12 faktur na rzecz G. R. [...] sp. z o.o. w [...], które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a G. R. [...] sp. z o.o. w [...] niezasadnie odliczyło podatek naliczonych z tych faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe i treść art. 170 p.p.s.a. niedopuszczalne było dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzonymi sprawami, wskazanymi powyżej.

Naczelnik twierdzi również, że skarżąca niezasadnie ujęła w ewidencji zakupów faktury zakupu VAT wystawione przez firmę "J. C." L. G., na których przedmiot transakcji określony został jako przygotowanie projektu rozwojowego, promocja firmy, doradztwo inwestycyjne oraz sprzedaż kruszywa i piasku gruboziarnistego. Ponadto, skarżąca zaewidencjonowała faktury na nabycie paliwa wystawione przez: "[...]" sp. z o.o., "[...]" sp. z o.o. i "D. T." sp. z o.o., które zdaniem naczelnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane, otrzymywała towar jakościowo i ilościowo zgodny z zamówieniami, dokonywała dalszego obrotu zakupionym towarem, czyli wykonywała czynności opodatkowane.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C - 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; I FSK z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego bowiem rodzaju aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur dotyczących odmulania stawów i łowisk oraz oczyszczania rowu wewnętrznego. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez ww. firmy nie zostały przez nie oraz ich podwykonawców wykonane, czego skarżąca była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

O nierzeczywistości relacji gospodarczej pomiędzy skarżącą, a L. G. świadczy niewątpliwie brak wiedzy strony skarżącej (M. J., M. J.-S.), jak i kontrahenta L. G. o szczegółach dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy tymi podmiotami, a przede wszystkim brak dokumentacji (oprócz umów, faktur i dowodów zapłaty), która tą współpracę by potwierdzała. Słuszne były wnioski naczelnika, dokonane po analizie zeznań ww. osób, że zeznania nie mogły być uznane za wiarygodne z uwagi na rozbieżności, brak spójności, zasłanianie się niepamięcią i niewiedzą. Co warto podkreślić dokonane przez naczelnika ustalenia były zbieżne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K., który wydał dla L. G. ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2024 r. do grudnia 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. Z decyzji tej, mającej walor dokumentu urzędowego, wynika, że zakwestionowano nie tylko prawidłowość faktur dokumentujących wynajem sali konferencyjnej, ale nie stwierdzono również nabycia usług cateringowych, noclegowych, nabycia materiałów reklamowych oraz obsługi gości firmy, co było przedmiotem zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy, jak też usług w zakresie zapewnienia ochrony osób i mienia. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. wynika ponadto, że wskazanych w zaskarżonej decyzji usług niematerialnych nie wykonał podwykonawca L. G. – "[...]" M. G.. Podstawą tych ustaleń była wydana wobec M. G. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 16 kwietnia 2018 r. Z decyzji tej wręcz wynika, że M. G. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji wydanej dla L. G. N. Urzędu Skarbowego w S.-K. nie uznał odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. G. oraz określił podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT, m. in. do faktur wystawionych przez L. G. dla skarżącej.

Po analizie akt sprawy zgodzić się należało z naczelnikiem, że przywołane szczegółowo w decyzji okoliczności oraz postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowych dla L. G. i M. G. oceniane łącznie pozwalają wykluczyć transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Zasadnie zatem uznał naczelnik, że sporne faktury miały jedynie stworzyć pozory i uprawdopodobnić wskazane w nich transakcje. Ich celem nie było pozyskanie nowych klientów, promocja i co za tym idzie zwiększony zysk przedsiębiorstwa, a jedynie osiągnięcie celu polegającego na pozyskanie faktur VAT i uzyskaniu przez spółkę M.-R. korzyści podatkowych.

Z kolei z zeznań świadków: M. S. (wspólnika P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S.), kierowców P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S.: P. R., T. P. oraz G. S., K. K. (podwykonawców P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S.), kierowców P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S.) wynika, że całość zakupionego w kopalniach w: C. , W. i Ł. przez L. G. piasku i kruszywa została przetransportowana do miejscowości W., a nie do R., na potrzeby skarżącej i na utwardzenie parkingu przy stacji paliw w G. . Słusznie przy tym wskazał naczelnik, że znaczny wzrost ceny jednostkowej kruszywa z ceny [...] zł za tonę (przy jego zakupie przez L. G. od P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S.) do [...] zł za tonę (przy wartości wskazanej w fakturze wystawionej przez L. G. na rzecz skarżącej) jest niewiarygodny, nie ma uzasadnienia racjonalnego, gospodarczego i ekonomicznego. Co warte zaznaczenia, tożsame stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. w ostatecznej decyzji wydanej wobec L. G..

Na akceptację sądu zasługują również ustalenia naczelnika, wedle których L. G. nie dysponował taką ilością piasku, która wynika z wystawionej przez niego na rzecz skarżącej faktury. Od P. U. T. "[...]" s.c. W. G. i M. S. oraz P. B. Usługi T. J. J. zakupił bowiem łącznie 1.061,72 ton piasku wraz z transportem za kwotę netto [...] zł, podczas gdy z wystawionej przez niego na rzecz skarżącej faktury wynika, że sprzedał skarżącej 1.275 ton piasku za [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (wskazanego m.in. powyżej) ustalono, że piasek został przewieziony do W. i [...], a nie do R..

Nie bez znaczenia jest również fakt, że faktura nr [...]/2015 znajdująca się w dokumentacji M.-R. różni się od oryginału tej faktury okazanej przez L. G. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K..

Trafnie zatem naczelnik, w ocenie sądu, uznał że L. G. nie dokonał sprzedaży piasku gruboziarnistego i kruszywa na rzecz skarżącej spółki.

Nie budzą również wątpliwości sądu poczynione przez naczelnika ustalenia dotyczące spółek – sprzedawców paliwa: "[...]", "[...]", "D. T.". Zgromadzony materiał potwierdza bowiem, że motywem zarejestrowania spółki "[...]" było powołanie jej do funkcjonowania w działalności nastawionej na oszustwa podatkowe. Analiza akt sprawy potwierdziła fakt, że rzekomi dostawcy paliwa dla "[...]" pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej albo wystawiały "puste faktury" na sprzedaż paliwa dla "[...]". Świadczy o tym również fakt, że siedziby wszystkich spółek znajdowały się w wirtualnych biurach w W., K., P., W., pod którymi nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a co dawało wrażenie, że "[...]" handluje z podmiotami z różnych części [...]. Materiał dowodowy potwierdza także, że spółki zostały kupione jako podmioty gotowe do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, a część z nich posiadało już koncesje na obrót paliwami, co wbrew stanowisku strony skarżącej, nie świadczy o tym, że sam fakt posiadania koncesji gwarantował legalny obrót paliwami przez te spółki. Ponadto, z zeznań M. P., Ł. P., D. B., M. G., A. T. i R. Ł. wynika, że spółka "[...]" nie posiadała warunków do przechowywania paliwa. Organ szczegółowo opisał sposób działania spółek, wskazując że udziały i funkcje prezesów tych spółek zostały objęte przez podstawione osoby, które nie wiedziały czym się te spółki zajmują.

Sąd podzielił ocenę naczelnika, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót paliwem, które trafiało do [...] wiązał się z oszustwem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku akcyzowego. Przemawiały za tym następujące okoliczności: w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wynikającego z tych transakcji, a także uniemożliwił zweryfikowanie, czy na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony; osoby figurujące jako reprezentanci spółek będących "znikającymi podatnikami" nie miały wiedzy na temat działalności spółek, nie miały możliwości decydowania o sprawach spółek i wyborze kontrahentów oraz przyznały się do pełnienia roli "słupów"; nie można ustalić źródeł pochodzenia paliwa nabywanego przez [...] oraz cen w jakich trafiło ono na rynek; nowopowstałe spółki nie musiały angażować żadnych środków aby dokonywać zakupów towarów; podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów, nie organizowały transportów ani dostaw paliwa; pieniądze wpłacane na rachunki "znikających podatników" jako zapłaty za towar nie były dalej przekazywane tylko wypłacane w gotówce; transakcje przeprowadzane były na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej; obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; ceny sprzedaży paliwa były niższe niż ceny sprzedaży stosowane przez [...] [...] dominujący na polskim rynku podmiot z branży paliwowej.

Odnosząc się do argumentów skarżącej o bezzasadnym porównaniu cen sprzedaży paliwa stosowanych przez "[...]" do cen stosowanych przez koncern [...], naczelnik wyjaśnił, że okoliczność stosowania niższych cen przez "[...]" nie była przesłanką rozstrzygającą w sprawie.

Ustalenia naczelnika co do braku rzeczywistego obrotu paliwem pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach potwierdzają również ustalenia innych organów wynikające z wydanych decyzji poprzedzonych przeprowadzonymi postępowaniami podatkowymi ( decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 14 grudnia 2016 r. oraz decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 31 maja 2017 r. i 30 czerwca 2017 r. wydane wobec "[...]"; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 czerwca 2016 r. wydana wobec "D. T.").

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "D. T." postępowanie kontrolne potwierdziło, że spółka ta nabywała w rzeczywistości paliwo płynne z innych źródeł niż widniejące na fakturach zakupu.

Przekonująca jest ocena naczelnika, że przedstawiciele skarżącej spółki z racji posiadania wieloletniego doświadczenia gospodarczego w branży paliwowej (od 1991 r.) powinni dochować należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności przejawiającej się w przeprowadzeniu rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Natomiast argumenty o braku możliwości odszukania dokumentów weryfikacyjnych innych kontrahentów nie zasługują na uznanie ich za wiarygodne i usprawiedliwiające taki stan rzeczy. Zasadnie przy tym przywołuje naczelnik treść łączącej skarżącą z "[...]" umowy z 30 września 2013 r., z której wynika obowiązek sprzedawcy dostarczenia do każdej dostawy dokumentów potwierdzających legalność sprzedaży paliwa. Słusznie wskazuje, że skarżąca mogła żądać od sprzedawcy w szczególności dowodu zapłaty podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia jest również fakt oceny działalności "[...]" zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (wyrok WSA z 10 grudnia 2020 r., I SA/Ke 318/20; wyrok NSA z 26 marca 2025 r., I FSK 1991/21).

Naczelnik nie naruszył również przepisów postępowania - art. 122, 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań kierowców albowiem nie kwestionował realizacji dostaw paliwa, tylko sposób wejścia w posiadanie paliwa i wytłumaczył dlaczego przeprowadzenie takiego dowodu nie jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie przyjęto w sprawie, że materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że towar – paliwo nie pochodziło z transakcji zakupu bezpośrednio i pośrednio (poprzez [...] – [...] od "[...]" oraz "D. T.", lecz z innego – nieujawnionego źródła.

Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że naczelnik dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podejmowanie przez naczelnika działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach.

W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego (w tym zastąpienie dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań z innych spraw) oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie mogą zostać uwzględnione. Celem realizacji zasady prawdy materialnej, naczelnik odtworzył zaistniały w sprawie stan faktyczny na podstawie wystarczającego do prawidłowego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, powierzchowności, braku obiektywizmu ani tendencyjności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację tego organu, która w świetle całościowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez naczelnika na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

W tym miejscu sąd wskazuje, że organ podatkowy ma prawo dokonywać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w ramach dysponowanej wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że organy uprawnione były do zaczerpnięcia dowodów z innych postępowań. W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (tak NSA w wyroku z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23), co też w niniejszej sprawie uczynił. Ponadto, skarżący powołuje się na złamanie zasady bezpośredniości, mimo że ona w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje (tak NSA w wyrokach z: 10 listopada 2023 r., I FSK 1075/20; 8 grudnia 2021 r., I FSK 207/20). Organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie (tak NSA w wyrokach z: 30 sierpnia 2023 r., II FSK 196/21; 14 grudnia 2023 r., I FSK 2232/19). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów (tak NSA w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2575/20). Skarżąca nie podnosiła, że nie zapewniono jej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane poprawnej ocenie. Naczelnik w sposób wyczerpujący przytoczył treść zeznań świadków, złożonych w różnych postępowaniach, z uwzględnieniem ich chronologii i treści. Dokonał ich oceny w sposób kompleksowy, a nie wybiórczy. Wykazał sprzeczności, niespójności w zeznaniach świadków. Zestawił również treść zeznań świadków ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami, mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy również mieć na uwadze, że decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym (wyrok NSA z 27 lutego 2023 r., I FSK 2177/18).

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymaga również fakt, że w sprawie organ nie kwestionował nabycia paliwa. Uprawnione jest jednak, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzenie naczelnika, że paliwo nie pochodziło z transakcji zakupu bezpośrednio i pośrednio (poprzez [...] od [...] i D. T., lecz innego – nieujawnionego źródła.

W zakresie zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia w ocenie dowodów zeznań świadków potwierdzających wykonywanie przez skarżącą prac na terenie G. R. [...] sp. z o.o. w [...], wskazać należy, że w świetle art. 170 p.p.s.a. i zapadłych w ww. wyrokach rozstrzygnięć wobec G. R. [...] sp. z o.o. w [...] należało uznać, iż to "pominięcie" nie miało wpływu na wynik sprawy, podobnie jak i inne zarzuty dotyczące ustaleń związanych ze świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz G. R. [...] sp. z o.o. w [...].

Podsumowując stwierdzić należy, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył. Dokonał jego wszechstronnej oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia naczelnika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowane nimi usługi i nabycie towarów nie zostały zrealizowane przez ich wystawców ani przez ich podwykonawców. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącu, w którym zostały wystawione zakwestionowane faktury pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.