A. O. natomiast, w ramach firmy [...], nie złożył korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli, wobec czego właściwy w sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 5 listopada 2024 r. wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia nierzetelnych faktur wystawionych przez M. A..
W ocenie Dyrektora uzasadnienie zarzutów zawartych w odwołaniu nie jest spójne, zawiera oczywiste sprzeczności, a w istotnych kwestiach zwyczajnie mija się z prawdą.
Nie sposób zgodzić się z argumentacją strony dotyczącą braku konieczności dokładniejszej weryfikacji kontrahenta z uwagi na zawartą umowę, która nie rodziła żadnych zobowiązań podatkowych po stronie [...] w przypadku, gdyby M. A. jej nie wykonywała. Należy bowiem rozgraniczyć kwestię ryzyka biznesowego, które niewątpliwie umowa zabezpieczała, od kwestii ryzyka podatkowego, związanego z obniżeniem podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. A.. Skoro firma [...] N. M. A. była w badanym okresie po stronie zakupów największym kontrahentem [...] Sp. z o.o., a jak wyżej wskazano łączna wartość podatku naliczonego, o który obniżono podatek należny, sięgnęła niemal pół miliona złotych, winna podlegać szczególnej weryfikacji pod względem rzetelności.
W zakresie weryfikacji firmy M. A., przesłuchany w dniu 7 marca 2024 r. w charakterze strony A. O. zeznał, iż w czasie wizyty w biurze tej firmy było tam ok. dziesięciu, piętnastu pracowników, jak wskazał "byli to w większości przypadków sprzedawcy, przedstawiciele handlowi". Zeznanie to nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z zeznań składanych przez M. A. wynika bowiem, że w okresie od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. zatrudniała jedną osobę - sekretarkę, ewentualnie sekretarkę oraz jednego przedstawiciela. Jeśli to drugie zeznanie polega na prawdzie, to przedstawicielem tym był K. Ł., bowiem spośród wielu przedstawicieli handlowych, którzy zawierali umowy w imieniu [...] Sp. z o.o. i składali wyjaśnienia w niniejszej sprawie, jedynie K. Ł. przyznał, że miał podpisaną umowę o dzieło z firmą [...] Never. Wszyscy pozostali byli zatrudnieni przez firmy [...] Sp. z o.o. i [...] B. M. K..
Wobec powyższego w złożonym odwołaniu strona stara się umniejszyć wagę swoich zeznań, twierdząc, iż "niepodobna przy tym uznać, jakoby Strona miała obowiązek czy też potrzebę szczególnej weryfikacji w jaki sposób rezultat ten jest osiągany przez M. A. - czy to za pośrednictwem zatrudnionych przez nią osób, czy też za pośrednictwem podwykonawców / dalszych podwykonawców". Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje natomiast, iż część wykazanych przez M. A. podwykonawców, którzy wg posiadanych przez nią faktur zakupowych mieli pozyskiwać klientów m. in. dla [...] Sp. z o.o., nie prowadziła w ogóle rzeczywistej działalności.
Następnie organ przedstawił zeznania świadków J. G., A. T. i M. K..
W ocenie organu nie jest również prawdziwe stwierdzenie, iż strona podejmując współpracę z M. A. miała już dostateczną wiedzę w zakresie weryfikacji firmy [...] N. M. A., którą nabyła w ramach współpracy prowadzonej przez prezesa zarządu w ramach prowadzonej przezeń jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą [...]. Umowa rozpoczynająca współpracę między [...] C. A. O., a [...] N. M. A., została bowiem podpisana 8 miesięcy później, tj. w dniu 1 października 2019 r. W istocie było więc odwrotnie, co sam A. O. wskazał w złożonym odwołaniu od decyzji dotyczącej [...] "W momencie podpisania umowy w dniu 1.10.2019 r. przez [...] z panią M. A., spółka [...] Sp. z o.o. współpracowała już z [...] [...] 8 miesięcy". Późniejsza współpraca prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w ramach własnej działalności nie może więc być argumentem potwierdzającym weryfikację [...] N. M. A. na potrzeby spółki.
Opisana w odwołaniu teoria dotycząca takiego ukształtowania kaskadowej sieci sprzedaży, że poszczególne elementy tej sieci (w tym w szczególności będące w jej hierarchii najniżej) nie mają wiedzy o szczeblach dalszych, a "Strona nie mogła ingerować w ten rejon struktury sprzedażowej - na zasadach uczciwości biznesowej", nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Samo odwołanie jest w tym zakresie niespójne, gdyż już w dalszej części strona przyznaje: "Dla tak ukształtowanej sieci sprzedaży liczy się bowiem początek każdej współpracy. Oczywistym jest, że na danym etapie (w miarę rozwoju wzajemnych relacji) prędzej czy później dojdzie do bezpośredniego kontaktu osób z poszczególnych szczebli struktury sprzedażowej - chociażby często dla usprawnienia jej funkcjonowania". W ten sposób strona próbuje wytłumaczyć swoje bezpośrednie kontakty z firmami pozostającymi na najniższym szczeblu struktury, na które zwrócił uwagę organ pierwszej instancji. Z opisanych powyżej dowodów wynika jednak, że strona z tymi podmiotami współpracowała wcześniej niż z firmą M. A., co czyni całą teorię niewiarygodną. Późniejsze dywagacje dotyczące "uczciwości biznesowej" i braku możliwości przejmowania dalszych ogniw do bezpośredniej współpracy pozostają bez znaczenia, skoro cały model rzekomej budowy sieci przez M. A. jest nieprawdziwy, co potwierdzają również dowody opisane poniżej. Pozostaje zatem pytanie o rzeczywistą rolę M. A. w zbudowanej - w ocenie organu pozornej - sieci sprzedaży.
Zdaniem Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że sieć sprzedaży utworzona przez stronę w rzeczywistości wyglądała nieco inaczej, niż opisano w odwołaniu i niezupełnie miała "charakter kaskadowy". Nie ulega wątpliwości, że M. A. w pewnym zakresie prowadziła rzeczywistą działalność i była nawet jednym z podmiotów zawierających umowy w imieniu [...] Sp. z o.o., w szczególności na obszarze swojej działalności, czyli na Pomorzu. Jak sama wskazała osobiście pozyskała dla [...] Sp. z o.o. ok. 30 klientów. Zdecydowaną większość umów w badanym okresie strona zawierała jednak poprzez swoich przedstawicieli handlowych na Śląsku i w Małopolsce. Przedstawiciele ci (posiadający upoważnienia do podpisywania umów w imieniu [...] Sp. z o.o.) byli zatrudnieni w firmach [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. M. K.. Obie firmy od wielu lat współpracowały z A. O. - prezesem [...] Sp. z o.o. i nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia do tego, aby usługi pozyskiwania klientów sprzedawane były poprzez dwa kolejne podmioty, tj. [...] Sp. z o.o. i [...] N. M. A.. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą również temu, aby była to struktura sprzedaży zbudowana przez M. A., która rozpoczęła współpracę z A. O. znacznie później i była tylko jednym z wielu przedstawicieli handlowych.
Oceniając wypowiedzi świadków organ wyciągnął następujące wnioski:
1) Świadkowie nie wspominają o rozliczeniach pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...] Sp. z o.o., jednak ze względu na strukturę własnościową (de facto właścicielką i osobą decyzyjną w obu spółkach była A. T.), rozliczenia między tymi firmami nie mają znaczenia dla sprawy. Istotne jest natomiast, że działalność spółki [...], poprzez którą usługi pozyskiwania klientów sprzedawane były do [...] N. M. A., nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Jedynym wytłumaczeniem roli spółki [...], niezatrudniającej przedstawicieli handlowych ani innych pracowników, może być ukrycie bezpośredniego powiązania z [...] N. M. A. oraz uzasadnienie teorii o "kaskadowej sieci sprzedaży".
2) Rozliczenia firm reprezentowanych przez ww. świadków z [...] N. M. A. przeczą teorii o wiodącej (przewodniej) roli M. A. w budowaniu sieci sprzedaży, co sugeruje strona w złożonym odwołaniu. Gdyby rzeczywiście to M. A. była w tej sieci podmiotem wiodącym, to jak wytłumaczyć fakt, że 100 % swojej prowizji przekazywała podmiotom od niej zależnym? Wytłumaczenie może być tylko jedno: M. A. była jedynie pośrednikiem, buforem, narzędziem w rękach rzeczywistego organizatora sieci. Organizatorem natomiast był podmiot o najbardziej znaczącej pozycji, największy beneficjent korzyści wynikających ze zorganizowania procederu, czyli [...] Sp. z o.o.
3) Odpowiedź na pytanie postawione w odwołaniu jest w istocie bardzo prosta. Zdaniem strony, jej zobowiązanie podatkowe i tak uległoby obniżeniu o wartość prowizji - niezależnie od tego, na rzecz jakiego podmiotu byłaby ona wypłacona. Jak wykazano powyżej, nie jest to prawdą. Na wskazanym przykładzie, jeżeli strona zakupiłaby usługę bezpośrednio od firmy [...] B. M. K., płaciłaby za tę usługę wg stawki [...] zł za kW. Stworzenie fikcyjnej sieci w postaci dwóch, w rzeczywistości zbędnych ogniw, tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] N. M. A. pozwoliło sztucznie zwiększyć tę stawkę do [...] zł za kW. Należy przy tym zaznaczyć, że co do zasady teoria o kaskadowej sieci sprzedaży mogłaby polegać na prawdzie i uzasadniać zwiększone stawki prowizji, gdyby firma [...] N. M. A. istotnie była organizatorem tej sieci, co jednak w tym konkretnym przypadku nie miało miejsca.
4) O tym, że M. A. pomimo formalnych przelewów za rzekomo wykonane przez nią usługi nie była w całości beneficjentem korzyści finansowych, w ocenie organu świadczą następujące okoliczności:
- całość prowizji wynikającej z usług wykonywanych przez podwykonawców przekazywała tym podwykonawcom, co nie było dla niej w żaden sposób opłacalne,
- aby uniknąć wysokich zobowiązań podatkowych wynikających ze zwiększonych obrotów firmy musiała "posiłkować się" nierzetelnymi fakturami od rzekomych podwykonawców, co bezsprzecznie ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G..
Podsumowując, ustalenia organu I instancji dotyczące fikcyjności faktur wystawionych przez [...] N. M. A., w części dotyczącej usług formalnie zakupionych od [...] Sp. z o.o., a w rzeczywistości wykonanych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. M. K. oraz sposobu wyliczenia tej części przedstawionego na stronach 25 - 33 decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy uznał za prawidłowe.
Odnosząc się do świadomości strony co do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach Dyrektor stwierdził, że już same okoliczności wskazane powyżej świadczą o tym, że strona miała pełną świadomość, od kogo w rzeczywistości nabywa przedmiotowe usługi pozyskiwania klientów i jaką rolę w rzeczywistości pełni M. A., skoro przedstawiciele handlowi zawierający umowy w imieniu [...] Sp. z o.o. byli zatrudnieni przez firmy znane A. O. wcześniej niż firma M. A.. Strona musiała mieć pełną kontrolę nad umowami zawieranymi z klientami, skoro były one zawierane w imieniu [...] Sp. z o.o. na podstawie indywidualnych upoważnień. W praktyce więc każdy przedstawiciel handlowy zatrudniony przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. M. K., jak wynika ze składanych wyjaśnień, miał indywidualne upoważnienie od [...] Sp. z o.o., które musiało być podpisane przez osobę do tego uprawnioną z ramienia [...] Sp. z o.o.
Nie ulega wątpliwości, że osobą decyzyjną w [...] Sp. z o.o. był prezes firmy - A. O.. Jeżeli więc tak skrupulatnie sprawdzał partnerów firmy i ich handlowców, nie mógł nie wiedzieć, że M. A. współpracuje ze znanymi mu wcześniej firmami. Dlaczego więc godził się, aby [...] Sp. z o.o. płaciła M. A. większą prowizję, niż mogłaby płacić bez jej pośrednictwa? Jedynym wytłumaczeniem może być to, że transakcje z M. A., w części zakwestionowanej przez organ I instancji, nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały stworzone wyłącznie w celu obniżenia zobowiązań podatkowych [...] Sp. z o.o. Aby uniknąć bezpośredniego powiązania, stworzono ponadto jeszcze jedno fikcyjne ogniwo w postaci firmy [...] Sp. z o.o.
Wobec powyższego zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że [...] Sp. z o.o. działała w dobrej wierze, padła ofiarą ewentualnych nieprawidłowości u kontrahenta, o których nie wiedziała i obiektywnie nie mogła wiedzieć - nie zasługuje na uwzględnienie.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zaskarżyła decyzję z 22 września 2025 r. w części tj. w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 kwietnia 2025 r., tj. w przedmiocie:
1 .określenia dla [...] Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za:
-sierpień 2019 roku kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł,
-wrzesień 2019 roku kwoty zobowiązania podatkowego [...] zł,
-październik 2019 roku kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł
- listopad 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,
- grudzień 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,
-styczeń 2020 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,
2.ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za:
-grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł,
-styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) o.p. - poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy (zarówno I jak i II instancji), że przepis ten nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca usługi dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez skarżącą lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji dopuszczenia się nieprawidłowości przez kontrahenta skarżącej dla odmowy przyznania jej prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na poprzednim etapie obrotu - co winno skutkować uchyleniem / zmianą w całości decyzji pierwszoinstancyjnej.
- naruszenie prawa procesowego, a to art. 193 § 4 o.p., a w konsekwencji również art 233 § 1 pkt. 2 ppkt a) o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe strony nie są prowadzone rzetelnie i dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy kwestionowane przez organ faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty tj. czynności, które miały faktycznie miejsce i zostały dokonane - co winno skutkować uchyleniem / zmianą w całości decyzji pierwszoinstancyjnej.
- naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p., a w konsekwencji również art. 233 § 1 pkt. 2 ppkt a) o.p. - poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji, że na gruncie postępowania przed organem I instancji nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, a ten zgromadzony został oceniony w sposób dowolny nie zaś swobodny - z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego - co winno skutkować uchyleniem / zmianą w całości decyzji pierwszoinstancyjnej.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej i wyjaśnieniach kontrolowanego z 10 kwietnia 2024 r. wyjaśniła na czym polegał łańcuch świadczonych usług, w którym usługa jest wykonywana przez przedstawiciela handlowego np. firmę [...] sp. z o.o. lub [...] B. M. K. i jest ona fakturowana przez te firmy na firmę [...] sp. z o.o., która następnie fakturuje tę usługę na firmę [...] N. M. A., która z kolei fakturuje za wykonaną usługę skarżącą. Wyjaśniła również na czym polega jej strategia biznesowa oparta na maksymalizacji rozpoznawalności marki. Na tle wskazanych wyjaśnień argumenty organu, że przedstawiciele handlowi czy klienci końcowi nie identyfikowali firmy M. A., jako argumenty stanowiące podstawę zarzutu nie wykonania przez M. A. usług na rzecz skarżącej, wydają się chybione.
Chybione są również argumenty, że nie istnieje logiczne uzasadnienie dla transakcji, w których M. A. prowadząca działalność na terenie Pomorza, korzysta z usługodawców funkcjonujących na terenie Małopolski i Ś. aby następnie odsprzedać ich usługi skarżącej. Na tym wszak polega sieć sprzedaży, że podmioty w niej działające kooperują ze sobą będąc w różnych częściach kraju. Zarzut organu, że A. O. bezpośrednio zawoził materiały i dokumenty do K., pomijając pośredników w utworzonej sieci sprzedaży, także jest nie trafiony. Optymalizacja czasu i kosztów nakazuje bowiem aby skracać czas i drogę obiegu dokumentów. Przesyłanie dokumentów do G. aby następnie były przesyłane do K. jest nielogiczne, skoro można je od razu przewieść z K. do K.. Samo dostarczanie przez skarżącą dokumentów pod wskazany przez M. A. adres też nie jest potwierdzeniem posiadania szczegółowej wiedzy co do podmiotów funkcjonujących w strukturze sieci sprzedaży budowanej przez M. A.. Teza organu jakoby wprowadzanie do sieci kolejnych podmiotów było nieracjonalne, a najistotniejszym tego efektem było oszustwo podatkowe jest domniemaniem organu podatkowego a nie faktem. Wprowadzanie do sieci kolejnych podmiotów jest bowiem potwierdzeniem rozwoju tej sieci. Nie jest uprawnione twierdzenie przez organ, że bezpośrednie dostarczanie materiałów i dokumentów do K. do przedstawicieli handlowych przez skarżącą w osobie A. O. burzy zasadę współpracy w budowanej sieci sprzedaży. Ten argument powołany przez organ jako pozwalający stwierdzić, że A. O., a tym samym skarżąca, byli świadomi oszustwa podatkowego, czy zdaniem organu argument o nielogiczności i nieuzasadnionym logistycznie korzystaniu przez M. A. z firm usługodawców funkcjonujących na terenie Małopolski oraz Ś. wydają się absurdalne.
Spółka podkreśliła, że nie miała narzędzi i możliwości ustalenia na jakich zasadach obecne podczas wizyty A. O. w biurze M. A. osoby były zatrudnione lub współpracowały z M. A.. Fakt ten nie jest więc umniejszaniem wagi swoich zeznań, jak twierdzi organ, tylko stwierdzeniem stanu faktycznego.
Organ podatkowy zupełnie ignoruje fakt, ze [...] sp. z o.o. zgodnie z rejestrem KRS powstała w grudniu 2018 r., a skarżąca powstała w październiku 2018 r., Podobnie [...] B. M. K. została zarejestrowana w CEIDG w dniu 7 września 2018 r. Stanowisko organu o nieprawdziwym stwierdzeniu skarżącej, że w momencie nawiązania współpracy z M. A. nie znała [...] sp. z o.o, jest więc kolejnym domniemaniem organu, a nie potwierdzonym faktem. Z. A. O. jako osoby fizycznej, sprzed kilku lat, z osobami które w późniejszym okresie są powiązane z podmiotami takimi jak [...] sp. z o.o. nie potwierdza, jak wskazuje organ, że te podmioty współpracowały ze skarżącą wcześniej niż z firmą M. A., bowiem same powstały niewiele wcześniej niż ta współpraca się zaczęła.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".
Jakkolwiek skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT objętego decyzją, sąd działając w granicach art. 134 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w tym kontekście z urzędu. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik orzekał m.in. w zakresie VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., w zw. z art. 99 ust. 1 oraz 103 ust 1 ustawy o VAT, rozpoczął bieg 1 stycznia 2020 r, upływał zaś 31 grudnia 2024r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana w dniu 22 września 2025 r., zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stąd, kwestia możliwości orzekania przez organ w powyższym zakresie musiała być zbadana przez sąd w pierwszej kolejności.
Na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wpływ zdarzenia, których zaistnienie powoduje zawieszenie bądź przerwanie tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Mając na względzie powyżej zacytowane przepisy prawa podnieść trzeba, że w realiach sprawy postanowieniem z 3 czerwca 2024 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygnaturze RKS [...] w sprawie podania nieprawdy przez [...] Sp. z o.o. w deklaracjach [...] za miesiące od kwietnia 2019 r. do stycznia 2020 r., poprzez zawyżenie podatku VAT naliczonego w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] N. M. A., a także poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez [...] N. M. A., tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Dalej, oceniając spełnienie ustawowych obowiązków organów podatkowych zauważyć należy, że pismem z 17 czerwca 2024 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do stycznia 2020 r. uległ zawieszeniu od 3 czerwca 2024 r.
Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Zatem bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu z dniem 3 czerwca 2024 r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Sąd orzekający w sprawie skontrolował również, czy zainicjowanie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Godzi się przypomnieć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oO.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Mając na względzie powyższe, w przekonaniu sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do nadużycia prawa przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a czynności podejmowane przez organy nie miały pozorowanego charakteru, lecz służyły realizacji celów zainicjowanego postępowania.
Po pierwsze należy zauważyć, że w realiach sprawy nie mamy do czynienia z "przypadkiem wątpliwym", czyli z sytuacją, gdy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Tu zainicjowanie go nastąpiło już 3 czerwca 2024 r., czyli ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do listopada 2019 i ponad półtora roku za grudzień i styczeń 2020 r.
Po drugie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k.
Po trzecie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie pozostawał w bezczynności. Gromadził bowiem dowody służące wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie przeprowadzono czynności procesowe w postaci przesłuchania świadków, które potwierdziły ustalenia organu prowadzącego postępowanie w zakresie wymiaru podatku.
Podkreślenia także wymaga, że wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego nosi datę 11 kwietnia 2024 r., został sporządzony po zakończeniu kontroli podatkowej oraz zebraniu kluczowych w sprawie dowodów.
To powoduje, że w realiach sprawy nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz pozorności działania organów w tym obszarze.
Odnosząc się do meritum sprawy i podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy m.in. prawidłowości rozliczeń skarżącej spółki w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] N. M. A., albowiem objęte nimi zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane).
Z kolei skarżąca zarzuca organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca usługi dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez skarżącą lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.
Rozpoznając powyższy spór, sąd przyznaje rację organowi podatkowemu.
Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Oceniając podjęte w zakresie postępowania dowodowego działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny, co istotne w całości i we wzajemnym powiązaniu, w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p.
Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego VAT z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez [...] N. M. A. na łączna kwotę [...]
Ustalenia co do tego, że faktury wystawione M. A. na rzecz [...] Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca zawarto w decyzji z dnia 31 marca 2023 r. znak sprawy: [...], 2209-15/30, [...] Wynika z niej, że [...] N. M. A. nabywała usługi pozyskiwania klientów do instalacji fotowoltaiki od podmiotów, które faktycznie nie wykonały tych usług, a jedynie wystawiły faktury, tj. od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. Ta ostatnia nabywała usługi od [...] Sp. z o.o. i [...] B. M. K.. Tylko dwie ostatnie spośród wymienionych rzeczywiście zatrudniały przedstawicieli handlowych zajmujących się pozyskiwaniem klientów i podpisywaniem umów na realizację instalacji fotowoltaicznych w imieniu [...] Sp. z o.o.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w świetle art. 181 o.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).
Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych, nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK [...]).
Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że M. A. w ograniczonym zakresie świadczyła usługi dla [...] Sp. z o.o. W zdecydowanej jednak większości pozyskiwaniem klientów dla [...] Sp. z o.o. zajmowali się przedstawiciele handlowi, posiadający upoważnienia do zawierania umów w imieniu tej spółki, lecz zatrudnieni przez firmy [...] Sp. z o.o. i [...] B. M. K..
Sąd podziela ocenę organu, że faktury wystawione przez [...] N. M. A. na rzecz [...] Sp, z o.o. w znacznej części stwierdzają stan, który faktycznie nie miał miejsca. Wprowadzenie w łańcuch transakcji z przedstawicielami [...] Sp. z o.o. w Małopolsce i na Śląsku firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] N. M. A. miało charakter sztuczny. Było to działanie nieracjonalne, a istotnym, jeżeli nie najistotniejszym jego efektem było oszustwo podatkowe. Ponadto okoliczności sprawy wskazują, iż odbywało się to przy pełnej świadomości prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. J. A. O. był świadomy oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie transakcji, tj. tego, że transakcje zakupu usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o. przez [...] N. M. A. w określonej części nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaewidencjonowanie w księgach spółki faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie było konsekwencją błędu rachunkowego w rozliczeniu podatkowym, lecz celowym działaniem strony skutkującym zaniżeniem zobowiązania do zapłaty lub zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia.
Dyrektor w szczegółowy sposób wykazał, że zdecydowaną większość umów w badanym okresie strona zawierała poprzez swoich przedstawicieli handlowych na Śląsku i w Małopolsce. Przedstawiciele ci (posiadający upoważnienia do podpisywania umów w imieniu [...] Sp. z o.o.) byli zatrudnieni w firmach [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. M. K.. Obie firmy od wielu lat współpracowały z A. O. - prezesem [...] Sp. z o.o. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą również temu, aby była to struktura sprzedaży zbudowana przez M. A., która rozpoczęła współpracę z panem A. O. znacznie później i była tylko jednym z wielu przedstawicieli handlowych.
Poprzez analizę wypowiedzi świadków tj. J. G., A. T. oraz M. K. organ odwoławczy wykazał, że M. A. była jedynie pośrednikiem, buforem, narzędziem w rękach rzeczywistego organizatora procederu tj. [...] Sp. z o.o.
Jednocześnie dostrzegając, że M. A. mogła częściowo świadczyć usługi na rzecz skarżącej, nie zakwestionowano spornych faktur w całości, a jedynie w części, która dotyczyła usług nabytych od nieprowadzącej rzeczywistej działalności firmy [...] Sp. z o.o. Z tego powodu postępowanie za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. zostało umorzone, a pierwotnie ustalone uszczuplenia w łącznej kwocie [...]zł, wynikające z wszystkich faktur M. A. wystawionych w badanym okresie dla [...] Sp. z o.o., uległy zmniejszeniu do kwoty [...]zł.
W kontekście słuszności decyzji Dyrektora – należy również wyeksponować okoliczność braku ekonomicznego uzasadnienia dla nabywanych przez skarżącą spółkę usług. Organ zasadnie dostrzegł na przykładzie udziału w postępowaniu [...] B. M. K., że gdyby skarżąca spółka zakupiła usługę bezpośrednio od ww., płaciłaby za nią [...] zł za kW. Stworzenie fikcyjnej sieci w postaci dwóch, w rzeczywistości zbędnych ogniw, tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] N. M. A. pozwoliło sztucznie zwiększyć tę stawkę do [...] zł za kW. Należy przy tym zaznaczyć, że co do zasady teoria o kaskadowej sieci sprzedaży mogłaby polegać na prawdzie i uzasadniać zwiększone stawki prowizji, gdyby firma [...] N. M. A. istotnie była organizatorem tej sieci, co jednak w tym konkretnym przypadku nie miało miejsca. Pomimo formalnych przelewów za rzekomo wykonane przez M. A. usługi całość prowizji wynikającej z usług wykonywanych przez podwykonawców przekazywała tym podwykonawcom, co nie było dla niej w żaden sposób opłacalne. Aby uniknąć wysokich zobowiązań podatkowych wynikających ze zwiększonych obrotów firmy musiała "posiłkować się" nierzetelnymi fakturami od rzekomych podwykonawców, co ustalono w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G..
Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie wskazała logicznego uzasadnienia dla tworzenia ustalonej przez organ sieci sprzedaży, jaka wynika z faktur wystawianych przez kolejne podmioty pośredniczące. Podnoszone w skardze argumenty o skracaniu obiegu dokumentów czy też rozwijaniu sieci poprzez wprowadzanie do sieci kolejnych podmiotów w żaden sposób nie odnosi się do sprzeczności ekonomicznych dostrzeżonych przez organ, czy też podważenia roli M. A. w budowaniu tej sieci. W istocie z treści ustaleń organu jawi się logiczny wniosek, że rolą wskazanych podmiotów pośredniczących było zawyżanie prowizji z tytułu usług i podatku VAT naliczonego, które w skarżącej spółce podlegał odliczeniu. Podstawowym celem działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie rozwój sieci pośredników, który w istocie prowadzi jedynie do zwiększenia kosztów tej działalności. Tworzenie wydłużonej sieci pośredników, którzy nie wykonują żadnych czynności, a jedynie podnoszą cenę usługi poprzez doliczenie swojej prowizji nie jest ekonomicznie uzasadnione, czemu w skardze skarżący skutecznie nie zaprzeczył.
Zasadnym było również ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w części dotyczącej czynności, które nie zostały dokonane na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podstawa tego było uzasadnione przez organ przyjęcie, że zaewidencjonowanie w księgach spółki faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie było konsekwencją błędu rachunkowego w rozliczeniu podatkowym, lecz celowym działaniem strony skutkującym zaniżeniem zobowiązania do zapłaty lub zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w następnych okresach. Organ w obszernym uzasadnieniu wykazał, że A. O. był świadomy oszustwa podatkowego już na wczesnym etapie transakcji. Miał pełną świadomość, od kogo w rzeczywistości nabywa przedmiotowe usługi pozyskiwania klientów i jaką rolę w rzeczywistości pełni M. A., skoro przedstawiciele handlowi zawierający umowy w imieniu [...] Sp. z o.o. byli zatrudnieni przez firmy znane mu wcześniej niż firma M. A.. Strona musiała mieć pełną kontrolę nad umowami zawieranymi z klientami, skoro były one zawierane w imieniu [...] Sp. z o.o. na podstawie indywidualnych upoważnień. W praktyce więc każdy przedstawiciel handlowy zatrudniony przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] B. M. K., jak wynika ze składanych wyjaśnień, miał indywidualne upoważnienie od [...] Sp. z o.o., które musiało być podpisane przez osobę do tego uprawnioną z ramienia [...] Sp. z o.o. Powyższe wynika m.in. z zeznań A. O..
Powyższych ustaleń organ dokonał w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Podsumowując stwierdzić należy, że wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W konsekwencji prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miesiącach, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury, pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.