Skarżąca podkreśliła ponownie, że organ przez wiele lat wydawał decyzje w podatku od nieruchomości położonych przy ul. [...] w K. na skarżącą, w szczególności wydał taką decyzję za 2020 rok. Organ mógł wydać taką decyzję także za rok 2021 r., skoro śmierć męża nie miała żadnego wpływu na jej obowiązek podatkowy, czyli nie skutkowa powstaniem obowiązku podatkowego ani jego zwiększeniem czy zmniejszeniem, w szczególności przedmiot opodatkowania ani sposób użytkowania lokali nie uległy zmianie. Podniosła, że żaden przepis prawa nie nakłada na współwłaściciela obowiązku przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, czy uzyskania notarialnego poświadczenia dziedziczenia po zmarłym innym współwłaścicielu, a już tym bardziej w terminie 14 dni od otwarcia spadku.
Stwierdziła, że z przepisów art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. można wnioskować, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia informacji podatkowej ani za 2020 r., ani za 2021 r. i kolejne lata, skoro nie zaistniała żadna zmiana w jej obowiązku podatkowym: od wielu lat była podatnikiem tego podatku, otrzymywała decyzje podatkowe, w szczególności za rok 2020 r. i nabycie przez dziedziczenie udziału jej męża nie spowodowało zmiany w jej obowiązku podatkowym.
Otóż gdyby wymagać od współwłaściciela złożenia informacji o dziedziczeniu udziału innego współwłaściciela, to praktycznie nigdy nie będzie on w stanie dochować terminu 14 dni od dnia nabycia spadku (otwarcia spadku - art. 925 k.c.). Zmiana wysokości udziałów we współwłasności albo nabycie własności nieruchomości w całości przez dotychczasowego współwłaściciela następuje bowiem w dniu otwarcia spadku, a nie w dniu załatwienia formalności spadkowych. Wskazany wymóg dochowania terminu 14 byłby zatem niewykonalny. Ale tak nie jest, gdyż na podstawie art. 6 ust. 3 i 6 u.p.o.l. współwłaściciel nie ma obowiązku złożenia informacji o nabyciu udziału we współwłasności innego współwłaściciela, skoro nie następuje tu żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość jego opodatkowania.
Końcowo skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r., co powoduje, że nie może powstać zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniła, że decyzję doręczono po upływie 3 lat od końca roku płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie po 31 grudnia 2024 r. Prezydent wydał decyzję 29 lipca 2025 r., a zatem już po upływie przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w realiach sprawy skarżąca miała obowiązek złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stosownie do treści art. 6 ust. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 707; dalej: "u.p.o.l.") i w związku z tym zastosowanie znajdzie przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3 – letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (stanowisko skarżącej), czy też termin 5 – letni, o jakim mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (pogląd kolegium).
Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11 (niemającym zastosowania w niniejszej sprawie), są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3).
Z powyższych przepisów nie wynika zatem obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.
Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przy czym zgodnie z treścią art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy do nich niezłożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2025 r. (I SA/Po 541/25; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. wynika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o powstaniu lub wygaśnięciu obowiązku podatkowego w stosunku do nieruchomości, zatem obowiązek ten dotyczy zarówno osoby fizycznej, która właścicielem być przestała (jej obowiązek podatkowy wygasł), jak i osoby fizycznej, która właścicielem nieruchomości została (jej obowiązek podatkowy powstał).
Należy również przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 1 grudnia 2009 r. (II GSK 998/09) z którego wynika, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się – element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić).
Dodatkowo, mając na uwadze treść art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej definiujących odpowiednio obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, trzeba zwrócić uwagę na związek obowiązku podatkowego z zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek podatkowy zawsze poprzedza powstanie zobowiązania podatkowego. Wynikanie zobowiązania z obowiązku, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej świadczy bowiem o tym, że treść zobowiązania jest zdeterminowana przez zaistnienie obowiązku podatkowego.
Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości jako współwłaściciel nieruchomości położonych w K. przy ul. [...], natomiast na podstawie aktu notarialnego z 17 lipca 2020 r. (wskutek dziedziczenia udziału w nieruchomościach po mężu S. G.) stała się wyłącznym właścicielem opodatkowanych nieruchomości.
Obowiązek podatkowy męża skarżącej wygasł wskutek śmierci i to skarżąca, w ocenie sądu, miała na gruncie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. obowiązek złożenia organowi podatkowemu stosownej informacji w tym zakresie – informacji o zmianie skutkującej wygaśnięciem obowiązku podatkowego męża. Co istotne, wypełnienie tego obowiązku nie jest uzależnione od wcześniejszych działań (wezwań) organu podatkowego.
Ponadto podkreślić należy, że pomimo możliwości zweryfikowania przez organ niewykazanych przez skarżącą w ww. informacji danych, skarżąca miała obowiązek złożyć organowi podatkowemu wymaganą przepisami prawa informację, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.
Zauważyć także trzeba, że niewykazane przez skarżącą dane związane ze zmianami właścicielskimi są doniosłe dla prawidłowego ustalenia kręgu podatników i prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego. W sytuacji gdy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby będące współwłaścicielami nieruchomości, organ podatkowy wydaje bowiem jedną decyzję skierowaną do współwłaścicieli, ustalając im zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, a następnie każdemu z nich tę decyzję doręcza. W konsekwencji wszyscy współwłaściciele zostają objęci jednym postępowaniem podatkowym, które kończy się wydaniem jednej decyzji. W jednobrzmiących egzemplarzach, powinni być zatem wykazani wszyscy współwłaściciele jako podatnicy oraz podatek w jednej kwocie (bez podziału). Natomiast w przypadku jedynego właściciela, tylko on jest stroną postępowania wymiarowego i tylko jemu doręcza się decyzję podatkową.
Czym innym jest zatem status podatnika jako współwłaściciela, odpowiedzialnego solidarnie z innymi współwłaścicielami na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a czym innym jest status podatnika jako wyłącznego właściciela odpowiadającego samodzielnie z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego.
Brak realizacji obowiązku skarżącej w zakresie złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych stanowił argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe – wymiar podatku od nieruchomości na rok 2021 (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Prawidłowo zatem przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że termin wydania i doręczenia decyzji ustalającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2021 r. uległ przedłużeniu do lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.
W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej 12 sierpnia 2025 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia.
Tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu skarżącej co do naruszenia art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l.
Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika zasada, wedle której nieruchomości określone w tym przepisie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, ni mniej, ni więcej, że są one wykazywane w odrębnej deklaracji bądź ustala się od nich podatek w odrębnej decyzji. Nie można ich opodatkować z innymi nieruchomościami stanowiącymi wyłączną własność. Podatnik musi składać dokumenty oddzielnie dla każdego przedmiotu współwłasności lub współposiadania, a dodatkowo także dla tych nieruchomości, które stanowią jego wyłączną własność.
Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego. Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.