Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2026, sygn. I SA/Ke 512/25

W przekonaniu organu, w odniesieniu do faktur wystawionych dla P. Sp. z o.o. przez M. Sp. z o.o. zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ten sam sposób organ ocenił faktury dokumentujące usługi transportowe realizowane podmiot M. Sp. z o.o. Sp.k. w okresie od marca do kwietnia 2020 roku. Transakcje związane z zakupem Permanent make up pigment-eyebrown od firmy M. Sp. z o.o., jak i również dalsza jego sprzedaż do słowackiej firmy C. s.r.o., nie odbywały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analogiczne wnioski organ odwoławczy zajął po analizie zakupów przez skarżącą spółkę kosmetyków w postaci: Permanent Make-up Pigment, DELUXE Permanent Make-up Pigment, Hand Cream/Face Creme od podmiotu L. Sp. z o.o.

Organ przedstawił rozbudowany schemat obrotu towarem, w którym względem skarżącej można przedstawić następujący łańcuch: A. lub Z. – L. – P. – W. do C. – W. do L..

Organ podkreślił, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka pod nazwą L. została zawiązana 7 marca 2017 roku przez R. A.a, który objął 990 udziałów o łącznej wartości 990.000,00 zł oraz J. S., która objęła 10 udziałów o łączne] wartości 10.000,00 zł. W skład pierwszego zarządu powołano R. A., od 2 lipca 2021 roku funkcję tę sprawuje Z. A.

Podkreślił, że należności wynikające z faktur wystawionych przez ten podmiot skarżąca uregulowała częściowo przelewem i na podstawie umowy datio in solutum.

Zakupiony towar (o nazwie Permanent Make up pigment-eyebrown, DELUXE Permanent Make-up Pigment) skarżąca sprzedała (oprócz incydentalnej sprzedaży detalicznej) C. lecz także ta spółka nie zapłaciła kwot wynikających z wystawionych faktur, a należności zostały uregulowane na podstawie umowy datio in solutum z 9 października 2020r. Taki sam sposób regulowania należności dotyczył dalszego ogniwa sprzedaży towaru pomiędzy spółkami C. i L..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach stwierdził, że obrót towarem: Pernament Make up pigment-eyebrown oraz DELUXE Pemanent Make-up Pigment pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji służył wyłącznie do wyłudzeń podatkowych, typowych dla karuzeli podatkowej. Firma Z. w łańcuchu tych transakcji występuje jako znikający podatnik, który w krótkim okresie czasu, tj. w okresie od września 2019 roku do maja 2020 roku generuje w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług znaczne kwoty podatku podlegającego wpłacie i go nie reguluje. Zaległości, z tego tytułu przekraczają 24 min zł. Spółce L. można przyporządkować rolę bufora, tj. podmiotu wydłużającego łańcuch transakcji, której rola zmienia się jednak z czasem w znikającego podatnika. L. i Z. wprowadzają na polski rynek towary zakupione od amerykańskiej firmy A.. L. kształtuje z kontrahentami obroty w taki sposób, by podatek VAT nie wystąpił lub był stosunkowo niewielki. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za późniejsze okresy, tj. od października 2021 roku do stycznia 2022 roku spółka wykazała podatek do zapłaty, który nie został uregulowany. Zaległości z tego tytułu stanowią blisko 35 mln zł. Ostatni polski podmiot, biorący udział w łańcuchu transakcji, tj. P. Sp. z o.o. deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, stosując zerową stawkę VAT i korzysta z prawa do odliczenia podatku od dokonanych zakupów. P. pełni w tych transakcjach rolę brokera. Towar biorący udział w obrocie krąży 3 lata pomiędzy firmami zarejestrowanymi w Stanach, Polsce, Słowacji, Czechach czy Niemczech i nie znajduje ostatecznego konsumenta, przy czym transakcje pomiędzy podmiotami polskimi oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawa do podmiotu słowackiego odbywa się w stosunkowo krótkim czasie. L. Sp. z o.o. w okresie od marca do sierpnia 2020 roku nabywa od A. oraz Z. kosmetyki, które następnie w okresie od kwietnia do sierpnia 2020 roku fakturuje na rzecz P. Sp. z o.o. Spółka P., z kolei w okresie od kwietnia do sierpnia oraz wrześniu 2020 roku wykazuje ich wewnątrzwspólnotową dostawę do słowackiej firmy C. s.r.o. Spółka C., na podstawie faktur z kwietnia 2021 r. (po upływie ponad roku od ich nabycia od P.) wykazuje dostawę na rzecz czeskiej firmy L. s.r.o. Organy administracji czeskiej potwierdziły, że w magazynach czeskiej firmy na dzień 13 kwietnia 2022 roku znajdował się towar od firmy C., którego nie można było dokładnie policzyć.

Spółka L. nie dokonała zapłaty na rzecz A. Płatność za faktury regulowana została na podstawie umowy "datio in solutum", w której w wykupie wzajemnych wierzytelności uwzględniony jest podmiot trzeci- P. GmbH. Nie dokonała również zapłaty na rzecz Z. Sp. z o.o. za wystawione przez nią faktury (wierzyciel otrzymał od dłużnika weksel, który nie został zrealizowany). Z kolei Spółka P. za wystawione przez Spółkę L. faktury dokonała tylko częściowej płatności. Pozostałe płatności uregulowane zostały na podstawie umów "datio in solutum".

Obrót kosmetykami odbywał się według schematu oszustwa karuzelowego. Polskie spółki zarządzane przez R. A. lub Z. A. (Z., L.) wprowadzają na teren kraju kosmetyki. Przy udziale w łańcuchu dostaw polskich firm (P., P., P. G. FH T.) towar wyprowadzany jest w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na Słowację (C., L.), a następnie do Czech (L.) czy Niemiec (P. GmbH). Towar nie znajduje końcowego konsumenta.

Zdaniem organu o świadomości skarżącej spółki udziału w oszukańczym procederze świadczyły analogiczne okoliczności, które organ podał analizując zakupy towaru od M..

Osobno organ odwoławczy omówił przebieg transakcji związanych z nabyciem przez P. towaru – Hand Cream/Face Creme. Tu łańcuch transakcji wyglądał następująco: D. GmbH Niemcy – L. – P. – N. Sp. z o.o.– W.. Organ podkreślił, że dyrektorem zarządzającym spółki D. jest R. A., a jej udziałowcem jego ojciec Z. Co do firmy L. - jej właścicielem był S. K., zmarły 29 maja 2022 r. Z ustaleń dokonanych przez administrację słowacką wynika, że pod adresem tej spółki znajduje się stary budynek, nie ma żadnego oznaczenia, czy skrzynki pocztowej spółki. Nie dostarczono także żadnych dokumentów dotyczących dalszej sprzedaży kremu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podzielił stanowisko organu I instancji, że obrót towarem Hand Cream/Face Creme pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji służył wyłącznie do wyłudzeń podatkowych, typowych dla karuzeli podatkowej. Firma L. w łańcuchu tych transakcji występuje jako polski podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od podmiotu niemieckiego – D. GmbH (firmy te powiązane są ze sobą rodzinnie poprzez R. A. i Z. A.). W dłuższej perspektywie czasu spółce L. przyporządkować należy rolę znikającego podatnika. W 2020 roku kształtuje ona z kontrahentami obroty w taki sposób, by podatek VAT nie wystąpił lub był stosunkowo niewielki. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za późniejsze okresy tj. od października 2021 roku do stycznia 2022 roku spółka wykazała podatek do zapłaty, który nie został uregulowany. Zaległości z tego tytułu stanowią blisko 35 mln zł. P. Sp. z o.o. pełni w tych transakcjach rolę bufora, wydłużającego łańcuch transakcji na terenie kraju. Z zebranych dowodów wynika, że P. miała dostarczyć towar do słowackiego podmiotu C. s.r.o. Ostatni polski podmiot, biorący udział w łańcuchu transakcji, tj. N. sp. z o.o. deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, stosując zerową stawkę VAT do słowackiej firmy L. s.r.o. (spółki C. i L. posiadały magazyny pod tym samym adresem). Organy administracji słowackiej nie uzyskały od firmy L. żadnych dokumentów potwierdzających dalszą sprzedaż Hand Cream/Face Creme.

Spółka L., co prawda dokonała zapłaty na rzecz D. za wystawione faktury na Hand Cream/Face Creme, ale działanie takie, zdaniem organu, miało na celu jedynie uprawdopodobnić rzetelność transakcji. Obrót środkami pieniężnymi odbywał się wyłącznie między podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie. Na dalszym etapie obrotu tym towarem zobowiązania regulowane są tylko częściowo za pośrednictwem banków, częściowo następuje kompensata należności i zobowiązań, natomiast w większości zobowiązań są one regulowane na podstawie umów "datio in solutum".

Obrót Hand Cream/Face Creme odbywał się według utrwalonego schematu charakterystycznego dla omówionego wcześniej oszustwa karuzelowego dotyczącego obrotu Pernament Make up pigment-eyebrown oraz DELUXE Pernament Make-up Pigment. D. (niemiecka spółka) zarządzana przez R. A. bądź Z. A. wprowadza poprzez swoje polskie podmioty (Z., M., L.) kosmetyki. Przy udziale w łańcuchu dostaw polskich firm (P., N.) towar wyprowadzany jest w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na Słowację (C., L.). Towar, z wyjątkiem niewielkiej ilości sprzedanej detalicznie przez N. (19 sztuk), nie znajduje końcowego konsumenta. Dyrektor wskazał, że w schemacie obrotu Hand Cream/Face Creme to P. miała być dostawcą tego towaru na rynek słowacki. Organ odwoławczy podzielił wniosek, iż w transakcjach z L. Sp. z o.o. dotyczących zakupów Hand Cream/Face Creme P. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a jej działania były celowe i zamierzone o czym świadczyły okoliczności wymienione na stronach 45 i 46 uzasadnienia decyzji.

Przedstawiając powyższe organ stwierdził również, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy strona – jako wystawca faktur – zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego z nich wynikającego, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Dalej organ przywołał zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki A. K. oraz prokurenta B. Ć.

Organ podkreślił, że w łańcuchach dostaw brały udział osoby takie jak J. Ć., S. K. czy Z. A., którzy dobrze się znali od wielu lat. Nieprawdopodobnym wręcz wydaje się, iż B. Ć. nie miał wiedzy, czym zajmuje się jego ojciec, kto należy do jego zaufanych kontrahentów, skoro to on faktycznie zawiadywał P. C., a nie prezes zarządu – A. K. A. K. nie umiał prawidłowo wymienić nawet nazw firm, z którymi rzekomo współpracował handlując towarem wartym miliony złotych. Od razu wyjaśnił, że jest spokrewniony z J. i B. Ć., zatrudniają matkę B. Ć., a sam nazwał się jego bratem przyrodnim. Organ nie dał wiary, że dokonywali z B. Ć. weryfikacji dostawców - czy są podatnikami VAT, czy są wpisani do KRS, czy rachunki są na białej liście, a przed podpisaniem umowy wymagali od dostawców dokumentu, który świadczy o tym, że nie zalegają z podatkami. Gdyby tak faktycznie było nigdy nie zaczęliby współpracy ze spółkami, którymi zarządzali Z. i R. A. Odbiór towaru przez A. K. samochodem marki Toyota czy -wypożyczonym od firmy J. . – I. służył jedynie upozorowaniu transakcji. Jak już wcześniej wskazano magazyny znajdowały się w tych samych lokalizacjach, w ramach dalszej odsprzedaży towar nie był przepakowywany, nie dbano o warunki jego przechowywania oraz na żadnym etapie nie ubezpieczano tego towaru. Zgodne z zawartymi umowami handlowymi do momentu dokonania zapłaty właścicielem był sprzedający. Jak wynika z transakcji na rachunku bankowym spółki C. (J. Ć.), spółka D. (A.) zasila konto środkami finansowymi, które następnie są wykorzystywane przez C. do uregulowania zobowiązań wobec P. za towary zakupione od polskich spółek A. W pozostałym zakresie wewnątrz łańcucha wszyscy rozliczają się przenosząc wierzytelność z ostatniego ogniwa na rzecz pierwszego, co obrazuje przykład przekazania wszystkich zebranych wierzytelności przez L. na rzecz A., które udzielało już od 2019 roku pożyczek finansowych na rozwinięcie działalności przez P.. Sama strona mogła nabyć towar bezpośrednio od źródła w szczególności, że znała również ostatecznych odbiorców, zarówno z ramienia koligacji rodzinnych jak i ujawniania danych innych kontrahentów na etapie nabywania wierzytelności.

Następnie organ omówił przesłanki i zasadność orzeczenia w decyzji organu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Końcowo stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zgodna z prawem we wszystkich poruszonych w niej aspektach, również w tej, niezakwestionowanej przez spółkę w odwołaniu, części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 października 2025 r. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 3 marca 2025 r. i umorzenie postępowania oraz o zasadzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

2) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu pierwszej instancji;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co polegało na nieuwzględnieniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Spółkę nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez Spółkę dostaw na rzecz odbiorców, wskutek czego organ wysnuł zbyt daleko idące wnioski, które doprowadziły do uznania, iż Spółka w badanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT pozwalającym na uznanie jej za podatnika oraz świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

5) art. 121 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Spółka nie ma bezpośredniego związku, co doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Spółki;

6) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku kontroli celno-skarbowej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i posługiwanie się oczywistą nieprawdą, naruszenie fundamentalnych zasad dowodzenia, wyszukania wniosków i konkluzji na podstawie dowodów, zupełne pozbawione podstaw naukowych i wynikających ze zwyczajnego doświadczenia konkluzji oraz wniosków, pozbawione zasad logiki i racjonalizmu, rozumowanie oraz nieprawdziwe przedstawienie wzajemnych powiązań przyczynowo-skutkowych zdarzeń oraz faktów, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, opartą dodatkowo o niekompletny materiał dowodowy oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy o rzekomym rozliczeniu przez Spółkę faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentują transakcji wykonywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności:

a) dokonywanie oceny na podstawie nieustalonego prawidłowo stanu faktycznego,

b) bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonywanych przez inne organy i w innych postępowaniach i przy braku dowodów źródłowych będących podstawą tych obcych ustaleń (niekoniecznie ostatecznych na moment wydawania decyzji przez tut. organ),

c) rozstrzyganie wszystkich kwestii wątpliwych na niekorzyść Spółki,

d) bezpodstawne pominięcie dowodów świadczących na korzyść Spółki,

e) wypełnianie kwestii wątpliwych w ocenie stanu faktycznego subiektywnymi przekonaniami i wrażeniami,

f) dokonywanie oceny sprzecznej z zasadami logiki i realiów gospodarczych, poprzez twierdzenie, że transakcje były transakcjami dokonanymi w ramach oszustwa podatkowego,

7) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dokonanie dowolnej zamiast swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, w której ocena powinna być obiektywna, traktującą tak samo wszystkich podatników, gdzie w tej sytuacji organy dążą do pomniejszenia wagi przedkładanych dowodów, skupiając się tylko na zgodnych z tezą organów o świadomym uczestniczeniu Skarżącej w oszustwie podatkowym;

8) art. 180, art. 181, art. 188 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż:

a) nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na dalszych odbiorców Spółki,

b) działalność Spółki oraz działalność jej kontrahentów nie miały uzasadnienia gospodarczego, a podejmowane działania nie miały uzasadnienia ekonomicznego i racjonalnego,

c) sprzedaż kosmetyków i innych towarów odbywała się jedynie pozornie celem uzyskania konkretnych korzyści w postaci zwrotu podatku VAT,

d) bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Spółki podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,

- co miało bezpośredni wpływ na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w VAT, podczas gdy transakcje te miały miejsce, podmioty istniały, a współpraca z kontrahentami była prowadzona zgodnie z zasadami handlu i współżycia społecznego - bez naruszenia przepisów prawa;

9) art. 193 § 1-4 i § 6 w zw. z art. 193 § 1 i art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o KAS poprzez nieprawidłowe dokonanie oceny ksiąg podatkowych Spółki przez pryzmat błędnie ustalonego stanu faktycznego, co stanowi rażące naruszenie przepisów ramach postępowania prowadzonego przez organ podatkowy;

10) art. 5 ust. 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tych przepisów pod błędnie ustalony stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym;

11) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie może być uznana za podatnika, podczas gdy Spółka prowadziła działalność w sposób zupełnie racjonalny, a wszystkie transakcje z udziałem Spółki odbywały się z uwzględnieniem zwyczajów panujących w obrocie określonymi towarami w transakcjach handlowych, Spółka przedstawiła szereg dowodów na potwierdzenia faktycznie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nadto w toku kontroli i postępowanie podatkowego potwierdzono od strony kontrahentów dokonanie spornych transakcji;

12) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka świadomie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz, wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane, a także, że faktury VAT wystawione przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tytułu sprzedaży pozostałych kosmetyków nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji;

13) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4 lit. c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami towarzyszącymi, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT, a organ nie zdołał skutecznie zakwestionować "dobrej wiary" Spółki w tych transakcjach;

14) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka przedstawiła szereg dowodów na potwierdzenia spornych transakcji, które zostały przez organ pominięte w rozstrzygnięciu;

15) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje miały miejsce, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dowodami towarzyszącymi oraz organ nie podważył skutecznie istnienia samych transakcji, a nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób zwyczajowo przyjęty w handlu oraz dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami;

16) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, w sytuacji gdy VAT należny z tytułu dalszej odsprzedaży zakupionych towarów był zadeklarowany i rozliczony, a towary były dostarczone;

17) art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, a także rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., która wykracza poza korzystną dla podatnika interpretację wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. z tytułu zakupu kosmetyków oraz z faktur dokumentujących usługi kurierskie realizowane przez M. Sp. z o.o. Sp. k. Kwestią sporną jest także zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży towarów o nazwie Hand Cream/Face Creme, wystawionych przez P. Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o.

Zdaniem organów podatkowych obrót towarem (kosmetykami) odbywał się pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji służącemu wyłącznie do wyłudzeń podatkowych, typowych dla karuzel podatkowych. Skarżąca pełniła w tych transakcjach rolę brokera lub bufora będąc w pełni świadomą uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a jej działania były celowe i zamierzone.

Z tym stanowiskiem nie zgadza się skarżąca spółka, która przede wszystkim zarzuca wadliwość przeprowadzonego postępowania podatkowego, skutkującego nieuprawnionym zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. jak i określeniem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona podkreśla rzeczywistość udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji oraz okoliczność, że działała w dobrej wierze.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 § 1 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

Natomiast przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Złożone przez stronę dokumenty tj. umowy, faktury, dokumenty WZ zostały poddane ocenie organów podatkowych, które w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dotyczących działalności Skarżącej i jej kontrahentów zasadnie stwierdziły, że są to dokumenty nierzetelne.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści wydanych w sprawie decyzji, w których opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowania wykazanego podatku należnego, jak również rozliczenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej firmy C. s.r.o.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego, Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji ograniczając się głównie do kwestionowania tez organu poprzez proste im zaprzeczanie.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych powyżej przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji słusznie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich, w tym kontrahentów Skarżącej oraz dalszych ich kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

W ocenie Sądu analiza spółek nie przesłoniła rzeczywistego obrazu sprawy, lecz dodatkowo potwierdziła ustalenie, że Skarżąca była elementem z góry zaplanowanego działania, polegającego na wykazywaniu łańcuchów transakcji (obrotu kosmetykami), które nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury wystawiane były przez podmioty powiązane i formalnie zarejestrowane, ale w rzeczywistości nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Jednocześnie te same podmioty rejestrowały się jako czynni podatnicy VAT, składały deklaracje podatkowe i wykazywały wielomilionowe kwoty do wpłaty, które to kwoty nigdy nie zostały wpłacone. Celem wystawiania kolejnych faktur było generowanie podatku, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu, ale jednocześnie był wykazywany przez kolejne podmioty jako podatek do zwrotu pośredniego i bezpośredniego.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione było stanowisko organów, że skarżąca wpisuje się ustalony ww. schemat - na co wskazują dowody z akt sprawy, odnoszące się nie tylko do spółek w ujawnionych łańcuchach, ale przede wszystkim dowody odnoszące się do bezpośrednich kontrahentów skarżącej jak i do niej samej.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów lub upozorowanie jego przepływu pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi zatem do wielu transakcji albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej strony pozwalają na uzyskanie zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, a jest on dostatecznie mały i wartościowy, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (np. elektronika, telefony komórkowe, kosmetyki).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od organów państwa zwrotu VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzania VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy (świadomie lub nie) w ramach uprzednio zaplanowanych ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT przez znikającego podatnika, lub/i przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to: znikający podatnik, broker oraz jeden lub kilku buforów. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport, tj. dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku. W konsekwencji występuje zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, którego nie zapłacił znikający podatnik. Znikający podatnik, który wprowadza do obiegu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, nie wypełnia obowiązków podatkowych - nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, posługując się z reguły fikcyjnym czy wirtualnym miejscem prowadzenia działalności, a jego zadaniem jest wystawienie jak największej ilości faktur w najkrótszym czasie. Z kolei zadaniem firmy bufora dokonującego nabyć jest sztuczne wydłużenie obiegu faktur. Drugim zadaniem bufora jest uwiarygodnienie rzetelności transakcji. W związku z tym firmy buforowe stwarzają pozory rzeczywistej działalności, wypełniając poprawnie obwiązki podatkowe.

Ostatnim krajowym ogniwem jest broker, który dzięki wykazywaniu WDT korzysta z uprawnienia do preferencyjnej stawki 0%, w związku z czym powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Broker wypełnia obowiązki podatkowe, a formalna poprawność jego deklaracji nie budzi z reguły zastrzeżeń.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że spółka P. uczestniczyła w oszustwie karuzeli podatkowej jako broker i bufor. Organ II instancji na stronach 14- 40 uzasadnienia decyzji, opisał szczegółowo poszczególne łańcuchy dostaw, wykazując poprawnie, że towar krążył jako rekwizyt, czy inaczej nośnik, nie znajdując klienta końcowego.

Łańcuchy te obejmowały następujące podmioty:

1. A. (USA) – Z. – M. – P. – C. (Słowacja) – L. (Czechy),

2. A. (USA) – L. – P. – C. – L.,

3. D. GmbH (Niemcy) – L. –P. – N. – L.,

O spółce A. – pierwszym dostawcy towarów na rzecz polskiego podmiotu - Spółki Z. lub L. – nie można było uzyskać konkretnych informacji dotyczących transakcji finansowych i biznesowych, albowiem administracja amerykańska nie nawiązała kontaktu z tym podmiotem, ani jego właścicielem.

Spółki Z. i M. to podmioty o niskim kapitale zakładowym z siedzibami w wirtualnych biurach, o analogicznych schematach działania, ustalonych na podstawie składanych deklaracji, polegających na wykazywaniu niewielkich kwot zakupów na początku okresu swojego funkcjonowania, przy następnym gwałtownym wzroście zakupów, utrzymujących się w dalszych kilku okresach rozliczeniowych wysokich obrotach (od 1 do 72 milionów zł), a następnie braku jakiejkolwiek sprzedaży.

Spółki te nie posiadają majątku ruchomego ani nieruchomości, nie dysponują zapleczem osobowym adekwatnym do skali deklarowanej działalności. Nie dysponują środkami finansowymi na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółki posiadają wielomilionowe zaległości w podatkach VAT i CIT. Są też powiązane osobowo - prezesem zarządu spółki M. był R. A., a następnie Z. A. (ojciec R.), natomiast Z. A. był także prezesem zarządu Z..

L. rozpoczyna handel kosmetykami po zaprzestaniu tego przez w/w dwie spółki. Jest z nimi powiązana osobowo i rodzinnie poprzez Z. i R. A., którzy pełnili funkcje prezesa zarządu również tej spółki. Również i ta spółka posiada wielomilionowe zaległości podatkowe.

Skarżąca spółka P. dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów- kosmetyków wykazując zerową stawkę VAT na rzecz słowackiej firmy C., której właścicielem był J. Ć. – były prokurent P. i jednocześnie ojciec obecnego prokurenta skarżącej B. Ć. Obaj panowie są spokrewnieni z prezesem zarządu skarżącej spółki – A. K.

Następnie C. sprzedaje towar na rzecz L.. Znamienne przy tym jest, że na pierwszych etapach obrotu towarem następowało szybkie jego fakturowanie, natomiast w przypadku sprzedaży przez C. następnemu podmiotowi mija ponad rok, a towar przez ten czas znajduje się w magazynie L..

Podkreślenia przy tym wymaga, że kontrola przeprowadzona w magazynie w/w firmy ujawniła towary od dostawcy, lecz nie można było ich dokładnie policzyć, część z nich była w uszkodzonych paczkach, towar był wyrzucony na podłogę. Wykonane na miejscu zdjęcia ukazały, że towar znajduje się częściowo na paletach, częściowo na podłodze, niektóre opakowania zostały zniszczone, a towar rozrzucony na betonowej posadzce. Powyższe potwierdza założenie o fikcyjności zdarzeń gospodarczych mających na celu jedynie fakturowy obrót towarem, który spełniał rolę rekwizytu. Towar krążył pomiędzy firmami z Polski, Słowacji i Czech, a po ponad dwóch latach nie znalazł finalnego odbiorcy.

Zwraca uwagę okoliczność, że towar o znacznej wartości był transportowany przez firmy kurierskie i na żadnym etapie nie był ubezpieczany. Jako całkowicie niewiarygodne należy uznać w tym względzie wyjaśnienie B. Ć., że skarżąca spółka nie ubezpieczała towaru ponieważ nie chciała ujawniać jego wartości z obawy przed osobami trzecimi. Działanie takie jako pozbawione nie tylko ekonomicznych podstaw, ale wręcz logiki nie zasługuje na uwzględnienie.

Podmioty określały 90 dniowy termin płatności, który znacząco odbiega od terminów 7 lub 14 dniowych najczęściej stosowanych w transakcjach gospodarczych.

Istotnym jest również okoliczność, że spółki nie płacą należności wynikających z faktur (lub czynią to w nieznacznej części), a zobowiązania regulowane są bezgotówkowo na podstawie umów, w których uczestniczą podmioty trzecie.

Zawierając transakcje na znaczne kwoty i obejmujące tysiące sztuk towaru nie odnotowano reklamacji towaru, zwrotów, czy jakichkolwiek innych problemów związanych z jego obrotem.

Znamienna jest również niska marża i narzut – nie przekraczające 3,85 % oraz 1% jaki skarżąca stosowała w dalszym obrocie towarem, co wskazuje na brak ukierunkowania na zysk tej części działalności, która dotyczy obrotu kosmetykami, jednocześnie rażąco odbiegając od zasad dotyczących obrotu innymi towarami i realizowanymi tam marżami. Nadto należy zwrócić uwagę na zeznania A. K., który wskazywał na wysokość marży 50% i 100%. Wielkości te rażąco odbiegają od wskazanych przez organ, a przynależnych zakwestionowanym transakcjom.

Nie ulega również wątpliwości, że do transakcji dochodziło pomiędzy podmiotami powiązanymi – finansowo i osobowo, których osoby zarządzające łączyły więzy rodzinne lub towarzyskie. Zależności te ujawnione zostały w szeregu konfiguracji podmiotów, które uczestniczyły w ustalonych przez organy łańcuchach obrotu towarem.

Okoliczności te słusznie doprowadziły organy podatkowe do wniosku o istnieniu w realiach sprawy oszustwa karuzelowego, albowiem wszystkie one są charakterystyczne dla tego typu mechanizmu.

Wbrew zarzutom skargi, organy miały zatem podstawy by odmówić wiarygodności dokumentom wskazywanym przez skarżącą – umowom, fakturom, dokumentom WZ, dokumentom transportowym, albowiem w ustalonych realiach sprawy służyły one uwiarygodnieniu nielegalnego procederu.

Reasumując, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie stanowiska o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego.

Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15, CBOSA).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 F., dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

W tym miejscu należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Sąd podzielając stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co skutkowało zasadnym pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. z tytułu zakupu kosmetyków, oraz z faktur dokumentujących usługi kurierskie realizowane przez M. sp. z o.o. sp. k., jak i zakwestionowaniem deklarowanego podatku należnego w sytuacji wystawienia faktur przez Spółkę niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zestawiając powyższe rozważania z treścią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego.

Dyrektor IAS w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że Spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych jej przez M. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. oraz spółkę M.

Odmawiając Spółce tego uprawnienia Dyrektor IAS słusznie stwierdził, że faktury, którymi posługiwała się Spółka były tzw. fakturami pustymi, a konstatacja ta została przez organ uzasadniona w przekonujący sposób poprzez wskazanie konkretnych okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter tych dokumentów. Okoliczności te zostały jednocześnie ustalone na podstawie dowodów, zgromadzonych przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, a następnie poddanych całościowo, logicznie i szczegółowo ocenie.

W konsekwencji zdaniem Sądu wniosek organów, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym był w pełni uprawniony. Wniosek taki potwierdza szereg trafnie przedstawionych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wśród tych okoliczności wymienić należy co następuje.

Zakwestionowany obrót towarami dotyczył kosmetyków, które ze względu na ich znaczną cenę oraz niewielkie gabaryty są towarami pochodzącymi z branży "wrażliwej", wykorzystywanej w oszustwach podatkowych.

Strona skarżąca dokonywała nabyć towarów "wrażliwych" od M. - podmiotu działającego na rynku niespełna rok i posiadającego minimalny kapitał zakładowy. W związku z bardzo niskim kapitałem w stosunku do wykazanych obrotów przez M. Sp. z o.o. zachodziła uzasadniona obawa co do wiarygodności jej wypłacalności. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pomimo braku uregulowania zobowiązań wobec spółki M., skarżąca zdecydowała się nabyć towary wrażliwe od kolejnego podmiotu – L. na znaczną kwotę. Istotne przy tym jest, że analiza operacji i sald na rachunkach bankowych skarżącej ujawniła, że nie miała ona własnych środków na zakup takiej ilości towaru od obu wymienionych podmiotów. Nie posiadała więc odpowiedniego zaplecza finansowego na zapłatę należności.

Działalność związana z obrotem kosmetykami nie była ukierunkowana na zysk, a jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych związanych z odliczeniem podatku naliczonego przy zastosowaniu 0% stawki \/AT z tytułu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka na wystawianych fakturach dotyczących dalszego obrotu towarem, stosowała narzut w wysokości 2,00 EUR lub 0,50 EUR, lub 0,48 zł do 2,89 zł na sztukę (marża i narzut nie przekraczały odpowiednio 3,85% i 1% ). Zrealizowana marża zdecydowanie odbiegała również od tego wskaźnika uzyskanego z innymi kontrahentami w obrocie obuwiem oraz odzieżą, która wynosiła nawet do 49 %.

Z powyższego wynika ewidentna różnica w zasadach i prowadzeniu działalności gospodarczej w zakwestionowanym zakresie i w pozostałej (rzeczywistej) jej części.

Znamiennym jest również, że termin płatności określony na fakturach dotyczących zakupu, jak i sprzedaży towaru określony został na 90 dni tj. znacznie odbiegający od standardowych 7-14 dniowych terminów w transakcjach handlowych, a także przekracza maksymalny 60-dniowy termin zapłaty określony w ustawie z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 118 ze zm.).

Pomimo długiego terminu płatności P. Sp. z o.o. nie płaci za faktury spółce M., zaś zobowiązania względem L. reguluje tylko częściowo. Zobowiązania regulowane są generalnie na postawie sporządzanych umów datio in solutum, przy udziale podmiotów trzecich, których udział sprowadza się wyłącznie do wykupu wierzytelności, a nie do ich zapłaty.

Dalej zauważenia wymaga, że w umowach "o świadczenie w miejscu wykonania" wskazywane są dane firm biorących udział w dalszych transakcjach. Działania takie naruszają tajemnicę handlową i są sprzeczne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej (przy kolejnych dostawach strona może być pominięta w łańcuchu dostaw i utracić w ten sposób udział w zyskach).

Skarżąca spółka nie angażując własnych środków oraz dostarczając towar do ściśle określnego odbiorcy, nie ponosiła ryzyka gospodarczego.

Spółki M. i L. powiązane były ze sobą rodzinnie – przez osoby Z. A. i R. A. Natomiast spółki M., Z. i L. posiadały wspólne magazyny z P..

Skarżąca nie posiadała żadnego majątku w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych. Jedynym jej zasobem był kapitał zakładowy w wysokości 20.000,00 zł, który biorąc pod uwagę jego wartość oraz wykazywane przez Spółkę obroty, nie spełnia podstawowej funkcji gospodarczej - odzwierciedlającej potencjał gospodarczy spółki. Nie daje on również gwarancji na zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

P. nabywała towar wyłącznie od M. oraz L., który następnie dostarczała do słowackiej firmy C. s.r.o. Jej właścicielem był natomiast były prokurent skarżącej – J. Ć., będący jednocześnie ojcem obecnego prokurenta skarżącej spółki – B. Ć.

Skarżąca spółka sprzedawała towar pomimo braku władztwa ekonomicznego nad nim - sprzedawała go przed uregulowaniem zobowiązań, a, zapis w umowie handlowej ze spółką M. wskazuje jednoznacznie, że do czasu zapłaty za towar przez kupującego na podstawie faktury zakupu, sprzedany towar jest własnością sprzedającego.

Istotną w kontekście świadomości spółki jest również okoliczność, że towar o znacznej wartości nie był ubezpieczany na żadnym etapie obrotu, a jego dostawą do odbiorcy na Słowacji zajmowała się firma kurierska. Towar nabywany był bez negocjacji, po cenie narzuconej przez sprzedającego.

Spółki C. s.r.o. oraz L. s.r.o. posiadały magazyn pod jednym adresem.

Dopełniająca powyższe jest okoliczność, że w schematach powiązań ze spółkami M. i L. skarżąca spółka pełniła rolę brokera. Jak słusznie zauważa się natomiast w orzeczeniach sądów administracyjnych istnienie takiego podmiotu jak broker "stanowi podstawę (sens) funkcjonowania całej karuzeli (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Zatem podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej" (wyrok NSA z 6 lipca 2021 roku, o sygnaturze I FSK 235/20).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 kwietnia 2024 roku sygn. akt I SA/Po 69/24 stwierdził, że Sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego" (tak: wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2024 roku, sygn. akt I SA/Po 69/24 oraz wyrok NSA z 28 września 2020 roku, sygn. akt I FSK 692/20).

Powyżej wskazane okoliczności jasno ukazują świadomość skarżącej spółki udziału w grupie podmiotów, których działania nakierowane są na uzyskanie korzyści podatkowych, w wyniku realizacji oszukańczego procederu. Wskazują na to ewidentne różnice w prowadzonej działalności skarżącej spółki, które dotyczyły obrotu zakwestionowanym wrażliwym towarem, w porównaniu z innym asortymentem, którym również handlowała spółka. Uwagę zwracają również nie dające się logicznie wyjaśnić zaniechania gospodarcze w postaci braku ubezpieczenia towaru znacznej wartości, podejmowanie decyzji biznesowych zakupu towaru bez dysponowania środkami na realizację takiej skali zakupów. Łańcuch obrotu towarem obejmuje firmy, których przedstawiciele są ze sobą powiązani rodzinnie i towarzysko.

Firmy te niewątpliwie są ze sobą powiązane również finansowo. Tu na szczególną uwagę zasługuje okoliczność zawarcia umów pożyczek pomiędzy skarżącą spółką, a A., czyli podmiotem, który wprowadzał na rynek europejski kosmetyki i dokonywał pierwszej ich sprzedaży do Z. lub L.. Środki z pożyczek służyły finansowaniu działalności gospodarczej skarżącej.

Powyższe potwierdza brak ekonomicznego uzasadnienia dla istnienia łańcucha pośredniczących firm innego, jak tylko oszukańczy charakter zawieranych transakcji oraz korzyść podatkowa wynikająca z ustalonego schematu.

Zestawienie tych firm we wszystkich ustalonych przez organy konfiguracjach pozwala również dostrzec powtarzalność realizowanych schematów przy ewentualnej zmienność ról (znikający podatnik, bufor, broker).

Nieprawdopodobnym jest aby prezes zarządu spółki zawierającej wielomilionowe transakcje nie pamiętał ich szczegółów oraz okoliczności związanych z ich realizacją. Wątpliwą jest również realna ekonomiczna możliwość zawierania takich transakcji przy braku odpowiedniego zaplecza majątkowego.

Zdaniem sądu ustalone przez organy okoliczności uzasadniały wniosek o świadomości spółki P. co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IAS słusznie wskazał, że wobec ustalenia na podstawie akt sprawy, że Skarżąca w spornym okresie nie prowadziła w zakwestionowanej części faktycznej działalności opodatkowanej oraz świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury" w ramach ustalonych łańcuchów - zasadnym stało się zastosowanie w zakresie wystawionych faktur VAT wskazanej normy prawnej i określenie na jej podstawie obowiązku zapłaty podatku.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09, z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20 , WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/19, CBOSA).

W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r. sygn. I SA/Gd 1586/19, CBOSA).

Skarżąca zarzuciła, niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje w okresie objętym kontrola miały miejsce.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1, ze zm.) wynika, że możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził również, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. TSUE w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem, że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest bowiem nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Natomiast w realiach sprawy skarżąca nie podjęła żadnych czynności naprawczych w związku z wprowadzeniem do obrotu pustych faktur, natomiast wyeliminowanie uszczupleń podatkowych wynikających z wprowadzenia do obrotu przez skarżącą pustych faktur wynika wyłącznie z podjętych działań przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, skutkujący stwierdzeniem, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta – N. Sp. z o.o. dotyczący towaru – Hand Cream/Face Creme nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były wykonywane w ramach karuzeli podatkowej (gdzie L. występuje jako znikający podatnik, P. jako bufor, a N. jako broker), której celem było uzyskanie korzyści z budżetu państwa przez podmioty biorące w niej udział. Organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury stanowiły tzw. ,,puste faktury’’, które nie są objęte treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie powodują powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., natomiast obciążają ich wystawcę obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych też względów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść spółki, a także poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta została opisana w art. 2a O.p. (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni prawa, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie Sąd nie dostrzegł również naruszeń prawa co do dalszych zakwestionowanych przez organ rozliczeń podatkowych spółki oraz nie stwierdził nieprawidłowości w orzeczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując, że stanowisko organu w w/w zakresie zostało w sposób kompleksowy przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, a wnioski organów – jako prawidłowe – zasługują na pełną akceptację.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.