w kwocie [...]zł, 2 RATA [...]/08/2019 w kwocie [...]zł, 3 RATA [...]/08/2019 w kwocie [...]zł. Oznaczenia zawarte w tytułach przelewów nie odzwierciedlają żadnej z faktur wystawionych przez T. na rzecz E.. Ustalono, że zgodnie
z zawartymi adnotacjami faktury [...], [...] oraz [...] zostały rozliczone kompensatą do faktury nr [...]. Jednak nie wiadomo na jakiej podstawie mogła powstać kompensata wzajemnych należności, bowiem podatniczka nie wystawiła żadnej faktury na rzecz T..
Odnośnie zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. s.c. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na zakup materiałów budowlanych, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustalono, że pomiędzy spółkami występuje współpraca w zakresie odpłatnego użyczenia lokali. Otóż strona użycza na podstawie umowy z 28 lutego 2019 r. S. - restauracje, zaplecze kuchenne oraz część hotelową lokalu położonego w N. ul. [...] oraz na podstawie umowy z 1 marca 2019 r. pomieszczenia o powierzchni 250 m2 na cele działalności gospodarczej oraz cele mieszkalne. Natomiast S. użycza E. na cele biurowe i magazynowe całość nieruchomości znajdującej się
w R. przy ul. [...]. Przesłuchany 4 grudnia 2020 r. S. D. nie potrafił wskazać, jaki rodzaj materiałów budowlanych został zakupiony. Na temat pochodzenia materiału stwierdził, że S. miała materiały budowlane u siebie. Zeznał, że zakupione materiały wykorzystane zostały do remontu i rozbudowy motelu w N. . Nie pamiętał, kto pokrywał koszty transportu, zeznając jedynie, że transport odbywał się samochodem dostawczym M., a transport piachu samochodem ciężarowym typu wywrotka. W imieniu S. faktury wystawiała E. D. - żona S. D.. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia S. D. nie wniosły do sprawy nic, co wpłynęłoby na potwierdzenie prawdziwości tych transakcji a z racji pełnionych funkcji powinien posiadać wiedzę o zakupionym materiale już od momentu nabycia przez S. oraz dalej podczas sprzedaży na rzecz podatniczki. Otóż świadek pełnił funkcję prokurenta w E. oraz był wspólnikiem S..
Dyrektor ustalił, że S. nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Również oględziny budynku należącego do niej nie wskazywały na to, że były tam dokonywane jakiekolwiek remonty, po których pozostałby materiał budowlany. Nie wiadomo też, w jakim celu S. miałaby dokonywać zakupu materiałów budowlanych oraz magazynować je w R.. Co więcej podczas oględzin S. D. w lipcu 2020 r. stwierdził, że
w budynku w R. nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nadto organ podkreślił, że mimo wezwań kierowanych do podatniczki zarówno w toku kontroli jak
i na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie okazała ona żadnych dokumentów ani wyjaśnień pozwalających ustalić rodzaj oraz ilość zakupionych materiałów budowlanych, jak też określić inne szczegóły i okoliczności transakcji. Natomiast ustalono, że E. w ramach budowy i remontów w N. ,
o których mówił w zeznaniach prokurent spółki E., dokonywała ona zakupu znacznych ilości materiałów budowlanych m.in. od firmy Usługowo-Handlowej "S." E. S. oraz B. Ś. F. Usługowo-Handlowo-Produkcyjna. Nabywała materiały bezpośrednio od lokalnych dostawców bez korzystania z pośrednictwa spółki S.. Na fakturach dotyczących zakupu materiałów od innych dostawców, ich rodzaj oraz ilość były jasno wskazane, nie tak jak w przypadku zakupu materiałów od S..
W ocenie organu odwoławczego wskazane powyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom pomiędzy podatniczką a T. oraz S. dowodzą, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Do takich wniosków uprawniają ustalenia w zakresie rodzaju, stopnia oraz ilości stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zaś ich charakter jednoznacznie wskazuje na złą wolę spółki i świadomie, wielokrotne i konsekwentne łamanie przepisów prawa podatkowego. W toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazała także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane, czy faktury zakupu maszyn, materiałów budowlanych dokumentują rzeczywiste transakcje. Stwierdzono, że celem podatniczki była chęć otrzymania faktur w celu świadomego odliczenia z nich podatku VAT. O takiej sytuacji świadczy fakt m.in. nabywania usług, które nigdy nie miały miejsca, rzekomy zakup maszyny, która nie opuściła nawet siedziby kontrahenta, odliczenie podatku z faktury dotyczącej trzeciej wytwornicy pary, gdzie S. D. wiedział, że takiego zakupu nie było. Spółka nie wskazała też w jakim celu dokonała zakupu wytwornic pary, bowiem nic nie wskazywało, że rozpocznie prowadzenie działalności w nowym zakresie lub rozszerzy dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą. Spółka nie okazała też dokumentów ani nie złożyła wyjaśnień pozwalających określić okoliczności transakcji zakupu materiałów budowlanych od S..
W ocenie organu odwoławczego zasadnie również zakwestionowano stronie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia niezwiązane
z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę: Z. P. S. "L." faktura z 4 maja 2019 r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zakup kubków, talerzy, sosjerek, salaterek w łącznej ilości 161 szt.), ZWM M. W. z faktura z 17 czerwca 2019 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, (zakup kuchni gazowej 6-palnikowej K. L. z konwencyjnym piekarnikiem elektrycznym), F.H.U. G. R. M. faktura z 27 czerwca 2019 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zakup zmywarki gastronomicznej do mycia naczyń i szkła), G. S. [...] Sp. z o.o. w W. faktura z 27 czerwca 2019 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (zakup ekspresu ciśnieniowego E. P.), S. M. [...] Sp. z o.o. w W. faktura z 1 marca 2018 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 243,09 (zakup platformy wibracyjnej Vibroshaper).
Podkreślił, że spółka E. podatniczka nie świadczyła w kontrolowanym okresie usług gastronomicznych. Przesłuchany 4 grudnia 2020 r. S. D. zeznał, że zakupione urządzenia tj. zmywarka gastronomiczna do naczyń, kuchnia gazowa 6-palnikowa z piekarnikiem, ekspres ciśnieniowy, talerze, kubki, salaterki, sosjerki wykorzystywane są przez S. s.c. do prowadzenia działalności gastronomicznej w N. ul. [...]. Potwierdził, że usługi gastronomiczne w Motelu w N. świadczy S., która użycza od E. pomieszczenia pod działalność gastronomiczną zgodnie z zawartą 28 lutego 2019 r. umową użyczenia. Przedmiotem użyczenia stanowiła restauracja, zaplecze kuchenne oraz część hotelowa. Brak było zapisów wskazujących, że przedmiotem użyczenia będzie nowo nabywany sprzęt kuchenny. Nadto nie znaleziono również związku nabycia platformy wibracyjnej z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatniczkę, która pomimo wezwań nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie.
Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b ustawy o VAT. Wskazał, że okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują, że działania spółki nie wynikały z błędu czy omyłki, a ich skutkiem było osiągnięcie korzyści majątkowej. W ocenie organu odwoławczego adekwatny jest wymiar sankcji odpowiadający jej górnej ustawowej granicy to jest w wysokości 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Następnie wskazał i omówił okoliczności mające wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30%, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT.
Następnie wskazał na treść art. 112c ustawy o VAT. Stwierdził, że
z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka w dokonała świadomego odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem Dyrektora zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego
w poszczególnych kwartałach 2018 i 2019 r. zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy
o VAT według stawki 100%, co w sposób szczegółowy uzasadnił podkreślając, że S. D. współwłaściciel S. s.c. był prokurentem w E.,
w związku z czym miał pełną świadomość o uczestnictwie w oszustwie dotyczącym podatku.
Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:
a. art. 122 i art. 187 § 1 art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w sposób należyty i samodzielny postępowania dowodowego opartego na zasadzie bezpośredniości, w konsekwencji niepoczynienie istotnych ustaleń w sprawie bądź poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń i nieprawidłowego wnioskowania, co do podejmowanych czynności,
w sprzeczności z treścią dowodów przeprowadzonych, w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;
b. art. 121 § 2 w zw. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej brak należytego
i wyczerpującego informowania strony postępowania o okolicznościach faktycznych
i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie faktyczne, przyjęcie wadliwego kierunku postępowania dowodowego, opartego na przyjętym z góry założeniu, że działania E. są bezprawne w konsekwencji ograniczenie go jedynie do uzyskania informacji od innych organów;
c. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym nie przesłuchanie rzetelnie stron postępowania, nie przeprowadzenie oględzin w sposób prawidłowy
i rzetelny, wyciąganie zupełnie sprzecznych z przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi wniosków, tym samym niedostrzeżenie uwarunkowań wynikających
z zakresu prowadzonej działalności przez skarżącą;
d. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (niepełnego) w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować;
e. art. 120 i 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w rozstrzyganiu wątpliwości organu na niekorzyść podatnika, wbrew wnioskom z przeprowadzanych czynności oględzin i przesłuchań, co stanowi rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób bezstronny.
2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na sprzecznym z zasadami logiki
i doświadczenia życiowego wnioskowaniu jakoby istniał obowiązek zapłaty podatku
w kwotach określonych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarżąca za w/w okres dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w przewidzianym ustawowo czasie, w konsekwencji nie sposób decyzji skontrolować.
W uzasadnieniu spółka zarzuciła nieuwzględnienie faktu, że między podatniczką a spółką T. prowadzone były rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały potwierdzone czynnościami oględzin. Organ w żaden sposób nie odniósł się do istotnych okoliczności sprawy wynikających z przebiegu oględzin.
Dyrektor podniósł, że o złej woli spółki świadczy "rzekomy zakup maszyny", która nie opuściła siedziby kontrahenta. Problem jednak w tym że organ prowadząc postępowanie wyjaśniające dokonując oględzin, ustalił, że doszło do tej transakcji. Otóż nie jest warunkiem sprzedaży maszyny konieczność jej przetransportowania do miejsca siedziby spółki. Takie wnioskowanie organu jest nieuprawnione. Nie ulega wątpliwości że maszyna została zakupiona przez podatnika, zaś urządzenie to jest sprawne i pracuje. Zatem wyciąganie wniosku jakoby było to fikcyjne zdarzenie gospodarcze jest nieuprawnione. W podobnym zakresie należy odnieść się do stanowiska organu w zakresie materiałów budowlanych na remont nieruchomości spółki. Organ ustalił, że prace remontowe miały miejsce ich zakres był znaczny - jednocześnie w myśl przyjętego założenia, że faktury są nierzetelne zakwestionował w tym zakresie jej wydatki.
Organ w sposób zupełnie dowolny ocenił dowody z góry przyjmując założenie że każda z wystawionych faktur jest nierzetelna. To w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, które są wynikiem zakwestionowania dokumentów księgowych potwierdzonych protokołami oględzin i oświadczeniami S. D. oraz T. S.. Wskazała, że z całości zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca prawidłowo prowadziła dokumentację księgową swojej działalności usługowej i na podstawie przedstawionych faktur VAT powstał obowiązek podatkowy prowadzący do wyliczenia kwot podatku należnego. Dokumentacja ta w powiązaniu z oględzinami
i zeznaniami wskazuje, że nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania wyliczonych kwot podatku należnego w żadnym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 29 grudnia 2025 r. pełnomocnik wniósł o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 30 grudnia 2025 r., który motywował innym terminem posiedzenia wyznaczonym na ten sam dzień przed Sądem Okręgowym w W. oraz niemożnością wyznaczenia substytuta z uwagi na okres świąteczny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak
i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie określenia skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2018 r. oraz I I II kwartał 2019 r. zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy m.in. zobowiązania za I, II, III kwartał 2018 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana po tym terminie - w 2024 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,
z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 24 października 2023 r., wszczął dochodzenie w sprawie
o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7K złożonych za okres od I kwartału 2018 roku do II kwartał 2019 r. przez
E. Sp. z o.o. z/s w N. , poprzez to, że nierzetelnie prowadzono księgi w postaci ewidencji nabyć VAT, ujmując w nich faktury nabyć niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz faktury niemające związku z czynnościami opodatkowanymi, czym narażono na uszczuplenie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres na łączną kwotę [...]zł,
a ponadto narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w przyszłych okresach rozliczeniowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia na kwotę [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2a kks, w zw. z art, 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Ponadto strona, stosownie do
art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sporne kwartały 2018 i 2019 r. (pismo
z 27 listopada 2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 29 listopada
2023 r.).
Spełnienie wyżej opisanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego nie jest w sprawie kwestionowane.
Sąd z urzędu ocenił również kwestię zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi bowiem na bliskie dacie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II, III kwartał 2018 r. (31 grudzień 2023 r.) wszczęcie postępowania karnego skarbowego (24 października 2023 r.) powoduje, że zachodzi przypadek wątpliwy, który wymaga wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd stwierdza, że wszczęcie dochodzenia nie miało cech instrumentalnego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA). Wynika z niej m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć
w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA).
W niniejszej sprawie, mając na uwadze wyniki kontroli podatkowej, zebrany
w jej toku materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. sporządził 2 grudnia 2022 r. zawiadomienie, skierowane do Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego, możliwości popełnienia przez spółkę czynów zabronionych. Wymaga podkreślenia, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte już w 2019 r., postępowanie podatkowe w 2021 r., a decyzja I instancji została wydana 30 września 2022 r., tj. przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego 24 października 2023 r. Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 10 lipca 2023 r., to jednak w decyzji tej nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie stwierdzonych naruszeń. Kolejna decyzja, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana przez organ I instancji jeszcze przed upływem biegi terminu przedawnienia,
tj. 31 października 2023 r. Z powyższego wynika, jak prawidłowo ocenił organ, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec spółki, poczynionych przez organ podatkowy.
Przedstawiona chronologia czynności podejmowanych przez organ nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu, postępowania podatkowego.
Stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 2282/23 (CBOSA) dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Wskazał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczycie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo
(T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony
i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach wynikające
konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji
wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). Podstawą wszczęcia postępowania karnego mogą być informacje pochodzące z różnych źródeł w tym także informacje anonimowe (zob. J. Grajewski, S. Steinborn, tamże...).
Z powyższego wynika, że już same ustalenia kontroli podatkowej mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego – skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika.
Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem
w fazę in personam. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów S. D. – prokurentowi spółki (postanowienie z 1 lipca 2024 r.). W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Prawidłowa jest zatem ocena organu, że przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg,
a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. Wobec tego, przedstawienie zarzutów podatnikowi, jak ocenia to skarżący, nie może być traktowane jako czynność niemająca większego znaczenia,
z punktu widzenia oceny postępowania, pod kątem jego ewentualnej instrumentalności. Przedstawienie prokurentowi skarżącej zarzutów świadczy przy tym o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie
z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd stwierdził, że nie uległo przedawnieniu również prawo do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2b, ust. 3 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 22 listopada 2023 r., tj. przed upływem ww. pięcioletniego terminu. Obowiązek podatkowy, w stanie faktycznym sprawy powstał bowiem
w 2018 i 2019 roku. W przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe, wystarczające przy tym jest doręczenie podatnikowi w terminie 5 lat decyzji organu I instancji. Decyzja organu II instancji może zostać wydana i doręczona stronie po tym terminie. W niniejszej sprawie wszystkie omówione warunki zostały spełnione.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z 13 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w G., wystawionych z tytułu zlecenia wykonania usług, zakupu maszyn; 20 faktur wystawionych przez S. s.c. D. i Spółka w R., wystawionych z tytułu zakupu materiałów budowlanych; 1 faktury wystawionej przez L. S.A.w Ł., z tytułu zakupu kubków, talerzy, sosjerek, salaterek; 1 faktury wystawionej przez [...] M. W. wystawionej z tytułu zakupu kuchni gazowej z konwencyjnym piekarnikiem elektrycznym; 1 faktury wystawionej przez F.H.U. G. R. M. z tytułu zakupu zmywarki gastronomicznej; 1 faktury wystawionej przez G. S. [...] sp. z o.o. na zakup ekspresu ciśnieniowego; 1 faktury wystawionej przez S. M. [...] sp. z o.o. na zakup platformy wibracyjnej 3 dokumentów pn. "zamówienie od klienta", wystawionych przez Firmę Usługowo – Handlową S. E. S..
W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur VAT, gdyż część z nich to faktury "puste", nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. usług wykonanych przez spółkę T.; zakupu linii do granulacji oraz wytwornicy pary sprężonej od spółki T.; zakupu materiałów budowlanych od spółki S.), pozostała część to faktury niezwiązane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ twierdzi też, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.
Podatnik zarzuca natomiast, że organ w sposób zupełnie dowolny ocenił dowody z góry przyjmując założenie że każda z wystawionych faktur jest nierzetelna. To w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Między skarżącą a spółką T. prowadzone były rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zostały potwierdzone czynnościami oględzin. Organ w żaden sposób nie odniósł się do istotnych okoliczności sprawy wynikających z przebiegu oględzin. Nie ulega wątpliwości że maszyna została zakupiona przez podatnika, zaś urządzenie to jest sprawne i pracuje. Zatem wyciąganie wniosku jakoby było to fikcyjne zdarzenie gospodarcze jest nieuprawnione. Podobnie skarżąca odniosła się do stanowiska organu w zakresie materiałów budowlanych na remont nieruchomości spółki. Organ ustalił, że prace remontowe miały miejsce, ich zakres był znaczny - jednocześnie
w myśl przyjętego założenia, że faktury są nierzetelne zakwestionował w tym zakresie jej wydatki.
Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie
z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy
o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też
w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).
Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział
w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
W przypadku zaś tzw. pustej faktury sensu stricto, tj. w przypadku faktury która jest tylko poprawna formalnie, a której nie towarzyszy transakcja w niej wskazana, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).
Zdaniem sądu organ wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że 6 faktur wystawionych przez spółkę T. dokumentuje usługi, które faktycznie nie zostały wykonane (4 faktury na wykonanie usług zgodnie z "umową zlecenia", 2 faktury dotyczące usług wykonania operacji finansowo – bankowej i doradztwa prawno - księgowego) oraz 22 faktury dokumentuje dostawy, które nie zostały zrealizowane (nabycie linii do granulacji oraz wytwornicy pary sprężonej od spółki T.; zakup materiałów budowlanych od spółki S.). Pozostałe zakwestionowane faktury dokumentują natomiast wydatki niezwiązane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.
Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy,
z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny, co istotne w całości i we wzajemnym powiązaniu, w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
Nieponiesienie przez skarżącą wydatków na zakup maszyny do granulatu oraz wytwornicy pary sprężonej potwierdzają przede wszystkim oględziny nieruchomości i ruchomości, przeprowadzone w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę T., tj. w miejscowości Z., w R. – miejscu prowadzenia działalności przez spółkę S., gdzie skarżąca wynajmowała pomieszczenie oraz
w N. – miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej (adres rejestracyjny). Organ ustalił, że maszyna do granulatu nie znajduje się w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę oraz że spółka nie prowadzi działalności
w zakresie produkcji granulatu. Według oświadczenia prokurenta skarżącej wystąpiły trudności z uruchomieniem produkcji granulatu, dlatego urządzenie to znajduje się
u sprzedawcy. Oględziny potwierdziły, że maszyna znajdowała się i była zainstalowana w hali produkcyjnej należącej do spółki T. i tam odbywała się produkcja granulatu z odpadów plastikowych. Wymaga podkreślenia, że oględziny
w [...] przeprowadzono w 7 lipca 2020 r., podczas gdy sporna faktura dokumentuje zakup linii do granulatu 29 marcu 2018 r., co miałoby oznaczać, że pomimo zainwestowania środków znacznej wartości (360 tys. zł, VAT [...] zł) w linię produkcyjną do granulatu, skarżąca nie korzysta z niej w prowadzonej działalności gospodarczej przez ponad 2 lata i zgadza się na wykorzystywanie jej "bezinteresownie" do własnych potrzeb przez sprzedawcę. Oświadczenie prokurenta o zakupie linii do granulatu należało zatem uznać za niewiarygodne.
Z kolei wytwornica pary sprężonej, której zakup od spółki T. dokumentowała faktura nr [...] z 15 stycznia 2019 r. nie znajdowała się ani R., ani
w N. . Przesłuchany 4 grudnia 2020 r. prokurent spółki zeznał, że faktura na zakup tego urządzenia została wystawiona przez pomyłkę. Zakup dotyczył bowiem tunelu pralniczego. Tunel ten nie znajdował się jednak w żadnym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.
Skarżąca nie podważyła również ustaleń organu w zakresie nierzetelności 20 faktur dokumentujących wydatki na zakup materiałów budowlanych od spółki S.. Faktury wystawione były na łączną kwotę [...]zł, VAT [...] zł. W tym zakresie istotne są ustalenia organu, że do budowy i remontów w N. , skarżąca nabywała materiały budowlane od innych dostawców (firma Usługowo – Handlowa "S." E. S. z [...], firma Usługowo – Handlowa – P. B. Ś.). Faktury dokumentujące nabycia tych materiałów,
w przeciwieństwie do faktur wystawionych przez S. dla skarżącej, precyzyjnie wskazywały ich rodzaj i ilość. Skarżąca nie dysponowała natomiast dokumentami potwierdzającymi ilość i rodzaj zakupionych materiałów budowlanych od S.. Co istotne firma ta nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Dodatkowo nierzetelność faktur potwierdzają wyjaśnienia prokurenta spółki, który nie potrafił wskazać jaki rodzaj materiałów budowlanych został zakupiony.
Na uwzględnienie zasługuje również argumentacja organu dotycząca nierzetelności 6 faktur wystawionych przez spółkę T. dla skarżącej za wykonane usługi. Skarżąca nie dysponowała żadnymi umowami czy innymi dokumentami, potwierdzającymi wykonanie tych usług. Ponadto, jedynie 2 spośród tych faktur określają rodzaj usług, które miały być zrealizowane dla skarżącej, pozostałe 4 nie określają nawet rodzaju tych usług. Prokurent spółki również nie pamięta jakich usług dotyczyły 4 faktury wystawione prze spółkę T..
Istotna jest przy tym okoliczność, że S. D. pełnił funkcję prokurenta w spółce skarżącej oraz jednocześnie jest wspólnikiem w firmie S. s.c. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w N. , przy ul. [...], na posesji, którą zakupiła od spółki S.. Skarżąca w budynku prowadzi działalność hotelową oraz świadczy usługi prania odzieży. Część pomieszczeń budynku wydzierżawiana jest przez S., w których spółka ta prowadzi działalność gastronomiczna oraz hotelowa.
W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówił skarżącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej omówionych, zakwestionowanych faktur, dokumentujących fikcyjne usługi i dostawy. Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy obrót istnieje tylko na fakturze, dobra wiara nie ma znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.
Kontrolując sprawę w zakresie dotyczącym faktur, co do których stwierdzono brak związku z czynnościami opodatkowanymi, sąd w całości podzielił zapatrywanie organów w tym zakresie.
Wymaga wyjaśnienia, że wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT wymaga co do zasady istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania – przy pośrednim charakterze takiego związku – że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2191/15). Analizując powyższą relację, należy zbadać nade wszystko związek pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, a nabyciami poszczególnych towarów i usług, służących jej kontynuowaniu. Należy w takim wypadku w szczególności badać każdorazowo racjonalność nabyć, mając na uwadze w konkretnym stanie faktycznym charakter działalności, charakter nabywanych towarów czy usług, nie tracąc przy tym z pola widzenia zasadniczego, podstawowego wręcz celu prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest maksymalizowanie zysków przy minimalizowaniu kosztów. Innymi słowy, jeżeli podatnik dokonuje zakupu towarów lub usług niezwiązanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT.
Nabyte przez skarżącą od spółki T. wytwornice pary oraz oprzyrządowanie wraz z konstrukcją do wytwornicy pary wprawdzie związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżąca w zakresie usług pralniczych, to jednak nie zostały w niej wykorzystane. Według ustaleń organu (oględziny) urządzenia te znajdują się w miejscu wykonywania działalności (usługi pralnicze) przez firmę S. w R.. Nie wszystkie były sprawne. Wprawdzie urządzenia te znajdowały się
w pomieszczeniu wynajmowanym przez skarżącą od spółki S., to jednak, według oświadczenia prokurenta skarżącej, świadczenie usług pralniczych w 2018 r. zostało przeniesione do N. i od tego czasu w budynku, w R. nie jest prowadzona działalność w zakresie usług pralniczych. Co przy tym znamienne, zakwestionowane faktury zostały wystawione 28 grudnia 2018 r. oraz w lutym i marcu 2019 r., tj. już po zakończeniu prowadzenia działalności przez skarżącą w zakresie usług pralniczych w R.. Organ prawidłowo ponadto ocenił, że stan i wygląd budynku oraz jego pomieszczeń (zaniedbane, brak podłączonej energii elektrycznej) nie wskazywały na rozpoczęcie przez skarżącą w tym miejscu działalności gospodarczej.
Zaakceptowania wymagają również ustalenia organu w zakresie wydatków, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą na zakup naczyń, kuchni gazowej, zmywarki gastronomicznej do naczyń oraz ekspresu ciśnieniowego. Skarżąca nie prowadziła bowiem działalności w zakresie usług gastronomicznych. Działalność taką prowadziła natomiast spółka S., która użycza od skarżącej pomieszczenia pod taką działalność, co potwierdza umowa użyczenia
z 28 lutego 2019 r. Prokurent skarżącej potwierdził, że zakupione urządzenia oraz naczynia wykorzystywane są przez spółkę S. w prowadzonej działalności gastronomicznej. Wskazana wyżej umowa użyczenia nie obejmuje jednak sprzętów kuchennych, lecz wyłącznie pomieszczenia.
W konsekwencji organ prawidłowo odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: L. S.A., [...] M. W., F.H.U. G. R. M., G. S. [...]
sp. z o.o.
Jednocześnie sąd stwierdził, że strona, mając zapewniony czynny udział
w postępowaniu wyjaśniającym, nie podważyła skutecznie wniosku organów co do przeznaczania zakwestionowanych zakupów i nie wykazała, że były dokonane
w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na uwadze skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, co skutkowało także ustaleniem przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowe wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Organ II instancji prawidłowo uzasadnił przyjęcie maksymalnej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego z art., 112 b ust. 1 w wysokości 30%. Uwzględnił przy tym wszystkie okoliczności dotyczące postępowania spółki, stosując się do wymienionego w art. 112b ust 2b ustawy o VAT katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ocena skarżącej w kontekście tych dyrektyw jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia. Organ prawidłowo również wziął pod uwagę
i zastosował art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, w którym przewidziano okoliczności powodujące wyłączenie stosowania sankcji. Odstąpienie dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniach powstałych na skutek błędy skarżącej.
Dokonane przez organ ustalenia, według których zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nakładały na organ obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z zastosowaniem stawki 100%, stosownie do treści art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust.1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika opisanego procederu nie narusza, zdaniem sądu, zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nie realizującego obowiązków związanych
z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego
z fikcyjnych faktur. Niewątpliwie działanie z art. 112c ust.1 u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym. Przesłanki tej w niniejszej sprawie skarżąca skutecznie nie podważyła. Nie ulega wątpliwości, że analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny to nie sytuacja, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nierzetelnego kontrahenta.
Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem obrotu zaskarżonej decyzji.
Uzasadniając oddalenie wniosku pełnomocnika skarżącej o odroczenie rozprawy należy wskazać, że przesłanki odroczenia posiedzenia w formie rozprawy reguluje przepis art. 109 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.
We wniosku o zmianę terminu rozprawy pełnomocnik skarżącego wskazał, że w tym samym czasie występuje jako pełnomocnik przed innym sądem i z uwagi na okres świąteczny nie udało się mu ustanowić substytuta.
Sąd stwierdza, że wyjaśnienie takie uznaje za niewystarczające do przyjęcia, że stawiennictwo na rozprawie w sprawie rozpoznanej uniemożliwiła przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć. Co istotne skarżący nie uprawdopodobnił, że w tym samym czasie występuje jako pełnomocnik przed innym sądem. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, nieobecność pełnomocnika "z uwagi na kolizję terminów", nie stanowi przesłanki obligującej sąd do odroczenia rozprawy. Powód nieobecności na rozprawie pełnomocnika procesowego "z uwagi na kolizję terminów" nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia lub innej przeszkody, której nie można było przezwyciężyć (wyrok NSA z 13.09.2005 r., II FSK 69/05, CBOSA). Aby przeszkodę tę uznać za niemożliwą do przezwyciężenia pełnomocnik musiałby wykazać to
w sposób bezsporny (wyrok NSA z 16.11.2017 r., II FSK 2898/15, CBOSA). Samo tylko złożenie wniosku o odroczenie rozprawy bez wykazania, że pełnomocnik nie mógł ustanowić substytuta w tej sprawie ani też w sprawie toczącej się przed sądem cywilnym nie wykazuje cech "nadzwyczajnego zdarzenia" w rozumieniu art. 109 u.p.p.s.a. (wyrok NSA z 27.02.2015 r., I FSK 1855/13, CBOSA). Po drugie,
w orzecznictwie podkreśla się, że "udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów, bowiem żaden przepis p.p.s.a. nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw" (wyrok NSA z 27.11.2019 r., II GSK 3308/17, CBOSA).
Sąd zwraca uwagę, że orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.), co
w rozpoznanej sprawie nie wchodziło w grę. Nie bez związku z tym w art. 107 p.p.s.a. przewidziano, że nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, a w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy
(art. 108 p.p.s.a.). Jeżeli jednak sąd uzna, że zachodzi potrzeba dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, może zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika (art. 91 § 3 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie sąd takiej potrzeby nie stwierdził. Prawo do obrony skarżącego mogło więc być – i zostało – zrealizowane w formie pisemnej i nie był konieczny udział jego pełnomocnika
w rozprawie, który miał możliwość – lecz z niej nie skorzystał – do wypowiedzenia się na piśmie.
Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie
art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.