Wyrok WSA z dnia 24 lipca 2025, sygn. I SA/Ke 62/25

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r. organ I instancji włączył jako dowód do akt przedmiotowej sprawy informację pełnomocnika Spółki przesłaną elektronicznie 26 sierpnia 2022 r. wraz ze skanem m.in. faktury VAT nr [...]/2019 z 31 maja 2019 r. oraz nr [...]/2019 z 31 maja 2019 r. wystawionych przez [...] na rzecz [...] [...], których uprzednio nie przedłożył do kontroli podatkowej. Pełnomocnik do pisma z 19 stycznia 2023 r. załączył m.in. ww. faktury VAT celem uwzględnienia ich w wyliczeniu zobowiązania podatkowego. Naczelnik stwierdził, że faktury VAT nr [...]/2019 z 31 maja 2019 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł oraz nr [...]/2019 z 31 maja 2019 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT 23 % [...] zł nie zostały rozliczone przez nabywcę, natomiast zostały zapłacone przelewem 7 czerwca 2019 r. na rachunek bankowy [...] [...]. Natomiast pismem z 26 marca 2021 r. pełnomocnik poinformował, że ww. faktury nie zostały one rozliczone podatkowo przez przeoczenie. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy zdaniem Dyrektora prawidłowo ustalono, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu ww. faktur VAT wystawionych przez [...]. Ponadto stwierdzono inne nieprawidłowości w zakresie ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, które organ odwoławczy przedstawił na str. 52-54 decyzji.

Odnośnie zastosowania w sprawie przepisu [...]. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z [...]. 112b ust. 2b ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że w oparciu o powyższe przepisy ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokościach: za luty 2019 r. kwotę [...]zł, za wrzesień 2019 r. kwotę [...]zł, za październik 2019 r. kwotę [...]zł oraz za listopad 2019 r. kwotę [...]zł. Ponadto, Spółka w złożonej deklaracji zaniżyła zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. w związku z czym Naczelnik miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 30%, które wyniosło [...] zł. Dodał, że w realiach sprawy wymiar sankcji nie podlegał miarkowaniu, bowiem żadna z przesłanek wymienionych w [...]. 112b ust 2b ustawy VAT nie świadczyła na korzyść podatnika.

Spółka w 2019 r. była uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2019 r. transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.G.B. [...] G. P. Polak, z których spółka odliczyła podatek naliczony, były nierzetelne. W rzeczywistości usług z nich wynikających nie wykonał wskazany w nich podmiot, tj. firma P. P., a wystawione faktury służyły wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, polegającego na wystawieniu fikcyjnych dowodów sprzedaży, a w konsekwencji bezprawnym skorzystaniu przez spółkę z odliczenia tego podatku w poszczególnych miesiącach od września do listopada 2019 r. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że działanie spółki nie wynikało z pomyłki lub błędnej interpretacji przepisów. Strona zawarła umowę na wykonanie usług sprzątania z firmą, która nie dysponowała stosownym zapleczem osobowym i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie przedmiotowych prac. Ponadto okoliczności towarzyszące domniemanym transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Podatnik posiadając wiedzę o stwierdzonych nieprawidłowościach nie skorygował deklaracji po otrzymaniu protokołu po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego. Spółka w deklaracjach VAT-7 za luty, wrzesień i październik 2019 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, natomiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że na rozliczenia w okresie od września do listopada 2019 r. miał wpływ fakt, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł w okresach kolejno następujących po sobie trzech miesięcy. Wartość stwierdzonych nieprawidłowości należy zatem uznać za znaczną. Nieprawidłowości te nie miały charakteru incydentalnego tylko ciągły i występowały w okresie objętym postępowaniem. Nadto przy określaniu wysokości sankcji istotne znaczenie miało to, że spółka zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego nie współpracowała z organem podatkowym w sposób rzetelny oraz pozwalający na wyjaśnienie spornych kwestii. Pełnomocnik Spółki, co prawda udzielał odpowiedzi na wystosowane do niego wezwania, jednakże były one formułowane w taki sposób, że nie wnosiły istotnych informacji do sprawy, jak na przykład w piśmie z 30 marca 2022 r. Ponadto w niektórych przypadkach wyjaśnienia pełnomocnika Spółki nie zawierały wszystkich odpowiedzi na pytania oraz brak było załączonych dokumentów, o które wnioskował organ I instancji. Podsumowując Naczelnik dokonał właściwej oceny przyczyn popełnionych przez Spółkę nieprawidłowości i wykazał wystąpienie przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. Podatnik działał z celowym zamiarem uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, a jego postępowanie nie wynikało z pomyłki i błędnej interpretacji przepisów, o czym świadczył zebrany i właściwie oceniony przez organ I instancji materiał dowodowy. Wobec takich ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. oraz od września do listopada 2019 r. zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a, b i c ustawy o VAT według stawki 30%.

Dalej organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 112c ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy na rozliczenie VAT przez podatnika wpływ mają faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynosi 100%. Stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że spółka w sposób świadomy uwzględniła w swych rozliczeniach puste faktury, wystawione przez P. P., niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stąd, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% zostało prawidłowo ustalone w wartościach za wrzesień 2019 r – w kwocie [...]zł., za październik 2019 r. – w kwocie [...]zł., za listopad 2019 r. – w kwocie [...]zł.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania. Stwierdził, że zachowano wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Nadto pozyskał w szczególności materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki, takich jak M. B. oraz P. P.. Na podstawie uzyskanych dowodów stwierdzono, że wskazane podmioty pozyskiwały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Kwestia świadomego udziału podatnika w stwierdzonym w tej sprawie oszustwie podatkowym, została udowodniona, dlatego nie było potrzeby gromadzenia dodatkowych dowodów w tym zakresie. W ocenie Dyrektora okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że spółka była świadoma swojego uczestnictwa.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, R. S. zarzuciła naruszenie:

1. [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że warunkiem koniecznym dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakwestionowanych u podatnika jest tożsamość zakresu usług świadczonych przez podatnika na rzecz Gospodarstwa oraz zakresu usług świadczonych na rzecz podatnika przez jego podwykonawców z zakresem działań określonych jako modernizacja stawów hodowlanych, która to modernizacja była objęta zakresem przedmiotowym zawartej przez Gospodarstwo z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 29 maja 2019 r. zmienianej kolejnymi aneksami, podczas gdy zgodnie z tym przepisem warunkiem koniecznym uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest okoliczność, że faktury te muszą stwierdzać czynności, które zostały dokonane, a więc czynności będące przedmiotem świadczenia podatnika na rzecz Gospodarstwa i odpowiednio - kontrahentów Podatnika na rzecz podatnika;

2. [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wszystkie zakwestionowane u podatnika faktury dotyczące dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz nabycia usług sprzątania od firmy P.G.B. P. P., nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a-c ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji kiedy faktura, z której wynikał ten podatek dokumentowała rzeczywiste transakcje gospodarcze, a także art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez określenie podatku do zapłaty z faktur, które dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze;

4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się w szczególności na zakwestionowaniu u podatnika faktur na podstawie niewielkich rozbieżności lub nieścisłości dotyczących kwestii pobocznych w zeznaniach świadków, z zaniechaniem przeprowadzenia dowodów z wizji lokalnej oraz ekspertyzy biegłych, które to dowody jednoznacznie rozstrzygają o dokonaniu dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w Orońsku przez podatnika,

5. naruszenie art 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pogwałcenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący wskazał, że postępowanie dowodowe, szczególności w zakresie dotyczącym zakwestionowania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz nabycia usług sprzątania, zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że Dyrektor naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozważenia sprawy, przyjmując co do zasady błędne ustalenia i wnioski Naczelnika za własne. Zarzucił, że Dyrektor dokonał błędu przesunięcia kategorialnego, uznając że przedmiot umów pomiędzy Spółką oraz Gospodarstwem, musi być tożsamy i pokrywać się z zakresem działań określonych jako modernizacja stawów hodowlanych, która to modernizacja była objęta zakresem przedmiotowym zawartej przez Gospodarstwo z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa 29 maja 2019 r. i zmienianej kolejnymi aneksami w dniach: 12 grudnia 2019 r., 15 czerwca 2020 r. oraz w dniu 9 września 2020 r. umowy o dofinansowanie nr [...] Świadczy o tym w szczególności to, że Dyrektor dokonał ustaleń nie na okoliczność treści umowy pomiędzy podatnikiem, a Gospodarstwem oraz wykonania umowy potwierdzonej wystawionymi przez podatnika fakturami, ale zamiast tego dokonał ustaleń na okoliczność stosunku prawnego łączącego Gospodarstwo oraz ARIMR, o czym świadczą bezsprzecznie fragmenty uzasadnienia decyzji, które przytoczył. Do zakwestionowania faktu przeprowadzenia przez podatnika prac modernizacyjnych zgodnie z zawartą z Gospodarstwem, wyłączna podstawa była dowolna, wykraczająca poza zakres swobodnego uznania interpretacja zeznań świadków, przeprowadzona z góry powziętym zamiarem wykazania braku przeprowadzenia przedmiotach prac, czego wyrazem w szczególności było opisywanie treści złożonych zeznań jako zbyt mało "szczegółowych" (s. [...]) świadek "nie wykazał szczegółowej wiedzy" (s.21/62), przy czym organy nie wykazały oczekiwanego poziomu szczegółowości, w szczególności zaniechały wbrew zasadzie prawdy obiektywnej kontynuowania postępowania dowodowego w celu uzyskania większej szczegółowości zeznań, np. poprzez zadawanie pytań dodatkowych albo poprzez zażądanie dodatkowych wyjaśnień od strony. Nadto o powyższym świadczy interpretowanie wszelkich rozbieżności na niekorzyść podatnika, tak jak w przypadku rozbieżności dotyczącej dat podanych przez świadka z datami wynikającymi z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (np.: s. 18/62, s. 31/62), z zaniechaniem wbrew zasadzie prawdy obiektywnej kontynuowania postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyn powstania tych rozbieżności oczekiwanie posiadania dodatkowej dokumentacji na potwierdzenie zeznań świadków (s.17/62); świadek "czynności nie poparł żadną dokumentacją" (s. 29/62) wbrew zasadzie praworządności i prawdy obiektywnej, ponieważ żaden z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie wymaga sporządzania dodatkowych dokumentów w kwestiach objętych zakresem prowadzonego postępowania dowodowego, zaś dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem żądanie dodatkowych dokumentów jest przejawem wykluczonej przez przepisy Ordynacji podatkowej formalnej teorii dowodowej i stanowi przejaw rażącego naruszenia prawa.

Ponadto zostały pominięte wszelkie zeznania i dokumenty, które świadczyły o przeprowadzeniu zakwestionowanych prac, w szczególności fragmenty zeznań świadków potwierdzające sprawowanie bezpośredniego nadzoru nad ich przebiegiem, na które spółka wskazała. Podniosła, że żaden ze świadków, ani żaden z dokumentów, nie wykluczył ani nie zaprzeczył wykonaniu zakwestionowanych transakcji, polegających na dokonaniu dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz nabyciu usług sprzątania od firmy P.G.B. P. P.. Powyższe uchybienia dotyczą całości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika, w pełni dotyczą zarówno zakwestionowania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O., jak również zakwestionowania oraz nabycia usług sprzątania od firmy P.G.B. P. P.. Wskazane uchybienia w zakresie postępowania dowodowego oraz realizacji zasady prawdy obiektywnej mają charakter kwalifikowany i rażąco naruszają przepisy Ordynacji podatkowej szczególnie z uwagi na okoliczność, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor podzielił stanowisko ARIMR, którego kontrolerzy nie byli w stanie stwierdzić, czy i w jakim zakresie modernizacja została wykonana. W tej sytuacji zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych pozwalających na jednoznaczne ustalenia co do wykonania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O., a także nabycia usług sprzątania P.G.B. P. P., stanowi naruszenie [...]. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek ten jest oczywisty w świetle rezultatów przeprowadzonych przez podatnika czynności, polegających na oznaczeniu miejsc w tym przy użyciu znaczników GPS oraz poprzez naniesienie numerów w terenie, w których podatnik dokonał wycinek drzew o średnicy ponad 66 cm (w liczbie 36 sztuk) w ramach wykonania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz wykonaniu dokumentacji fotograficznej miejsc dokonanych wycinek, stanu obecnego, istniejących odrostów oraz wykonanych pomiarów; lokalizację miejsc przeprowadzonych wycinek co przedstawił w formie tabeli (str. 9-10 skargi). Nadto strona również w formie tabeli oznaczyła współrzędne lokalizacyjne wymienionych mnichów w ramach wykonania przez niego dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. - w tym przy użyciu znaczników GPS oraz poprzez naniesienie numerów w terenie, oraz wykonaniu dokumentacji fotograficznej (str. 10-11 skargi). Następnie wskazała na dane lokalizacyjne mnichów, które nie zostały wymienione (str. 11 skargi). Spółka wskazała na wydruki interaktywnych map z naniesieniem lokalizacji miejsc, w których dokonała wycinek drzew o średnicy ponad 66 cm oraz dokonała wymiany mnichów wykonania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O., a także miejsc zidentyfikowania przykładowych mnichów, które nie zostały wymienione, z aktywnymi likami do dokumentacji zdjęciowej zawierającej znaczniki geolokalizacyjne (str. 12-18 skargi). Końcowo spółka podniosła, że podjęte czynności polegające na pobraniu i zabezpieczeniu próbek drewna ze wszystkich mnichów wymienionych przez podatnika w ramach wykonania przez podatnika dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz mnichów nie wymienionych oraz oględziny tych próbek dowodzą jednoznacznie, że istnieją zasadnicze różnice w stanie drewna potwierdzające fakt wymiany przez podatnika mnichów w ramach wykonania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O., również okoliczność tę potwierdza dokumentacja fotograficzna mnichów wymienionych przez podatnika w ramach wykonania dostawy usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. oraz mnichów nie wymienionych z zastrzeżeniem możliwości przeprowadzenia dodatkowego badania zabezpieczonych próbek lub nowych próbek pobranych w terenie przez biegłego dendrologa na okoliczność ustalenia okresu wymiany mnichów oraz ich ekspozycji na czynniki środowiskowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 17 lipca 2025 r. Sąd, na podstawie [...]. 106 § 3 p.p.s.a., w uwzględnieniu wniosku pełnomocnika organu postanowił przeprowadzić dowód z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 5 maja 2025 r. nr [...] wydanej wobec P. P. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2024 poz. 935) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie dotyczącym określenia skarżącej Spółce: w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec oraz listopad 2019 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT, określenia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty-listopad 2019 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2019 r. oraz ustalenia Spółce w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: luty oraz wrzesień-listopad 2019 r.

Spór w sprawie koncentruje się natomiast wokół dwóch obszarów i związanych z nimi zagadnień. Mianowice pierwszy z nich odnosi się do kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2019 r. za dostawę usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. zgodnie z umową nr [...] z 18 czerwca 2018 r., w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez Spółkę na rzecz [...]. Drugi obszar sporny związany jest natomiast z zakwestionowaniem poprawności materialnej faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez firmę P.G.B. P. P., a dotyczących usług sprzątania. Organy mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody, uznały, że faktury wystawione przez firmę P. P., w oparciu o które Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Spółka była świadoma. Strona twierdzi natomiast, że zarówno usługa modernizacji stawów jak i transakcje sprzątania miały miejsce w rzeczywistości.

Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Kontrolując postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie prawidłowo dopuszczały i uwzględniały dowody przeprowadzone przez inne organy administracji w prowadzonych przez nie postępowaniach.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, tytułem wstępu stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Prawidłowo i niewadliwie ocenione dowody w ich całokształcie wykazały, że faktura VAT nr [...] z 30 czerwca 2019 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona przez Spółkę na rzecz [...] za usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. zgodnie z umową nr [...] z 18 czerwca 2018 r. nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto analiza ta wskazała na zakup usług sprzątania, gdzie jako wystawca faktur widniała firma P. P. w łącznej kwocie netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, które również nie miały miejsca w rzeczywistości. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela.

Odnosząc się do istoty pierwszego i zasadniczego spornego zagadnienia, które ogniskuje się wokół kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury VAT nr FA/79/06/2019 z 30 czerwca 2019 r. należy wskazać, że zgodnie z treścią ww. przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny, bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17).

W realiach kontrolowanej sprawy wystawienie przez skarżącą faktury na rzecz [...] z tytułu modernizacji stawów w O. było niezwiązane z żadną transakcją, która dokumentuje rzeczywiste czynności, co zrodziło po jej stronie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z takiej faktury (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.

Dokonując ustaleń dotyczących transakcji odnoszącej się do faktury z 30 czerwca 2019 r. organy podatkowe dokonały szerokiej i pełnej analizy okoliczności związanych z czynnościami, które zakwestionowana faktura miała dokumentować. Okoliczności te, uwzględniając wykazane powiązania osobowe, kapitałowe pomiędzy podmiotami, które miały dokumentacyjnie uczestniczyć w transakcji uzasadniają tezę, że skarżąca jedynie tworzyła pozory współpracy gospodarczej w omawianym zakresie.

Organ zgromadził przy tym dowody, które ukazują znacznie szerszy obraz relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i swoim zakresem wykraczają poza ramy "fakturowej" transakcji pomiędzy Spółką, a M. B. – [...]. Jednakże zdaniem sądu, okoliczności wynikające z tych dowodów są konieczne do wykazania i unaocznienia istnienia procederu pomiędzy szeregiem podmiotów, polegającego na wprowadzaniu i wykorzystywaniu do wzajemnych rozliczeń faktur VAT, stwierdzających nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Co istotne, samo działanie tych podmiotów w zakwestionowanym zakresie nie miało aspektu gospodarczego.

Przypomnieć trzeba, że Gospodarstwo Rybackie O. Sp. z o.o. zleciło M. B. wykonanie usług modernizacji stawów, ta zaś zawarła dalsze umowy z P. P., [...] i skarżącą Spółką [...]. Prowadząc postępowania względem M. B. i P. P. organy konsekwentnie przyjęły nierzeczywistość zdarzeń objętych zakwestionowanymi fakturami, które skutkowało – w zależności od konkretnego podmiotu – orzeczeniem kwot podatku do zapłaty, na podstawie [...]. 108 ustawy o VAT oraz ograniczeniem uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

W kontekście pierwszej "relacji gospodarczej" pomiędzy Gospodarstwem, a M. B. ze zgromadzonych dowodów wynika, że zawierając umowę w zakresie usług modernizacji stawów o znacznej wartości nie weryfikowano zdolności podmiotu, ani dalszych podwykonawców do wykonania zadań o znacznym rozmiarze, nie weryfikowano zaplecza technicznego, ani posiadanych ubezpieczeń, nierzetelnie dokumentowano prace modernizacyjne, zaniechano faktycznej kontroli wykonywania usług (strona 119 decyzji organu I instancji z dnia 12 czerwca 2023 r., wydanej wobec M. B.). Powyższe okoliczności – jako sprzeczne z postępowaniem zapobiegliwego, rzetelnego przedsiębiorcy, dbającego o swoje interesy i zabezpieczającego je w podejmowanych gospodarczo przedsięwzięciach – świadczą o braku realnego obrotu pomiędzy tak układającymi wzajemne relacje podmiotami.

Słusznie również w omawianym kontekście organy podkreśliły, że usługi modernizacji stawów hodowlanych w O. były objęte dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy zawartej z Gospodarstwem jako Beneficjentem przez ARiMR. Tezę organu o fikcyjności objętych fakturami zdarzeń wspiera bowiem wynik przeprowadzonej kontroli w zakresie realizacji zadań i wydatkowania otrzymanych środków. Kontrolerzy stwierdzili m.in. niezgodność inwestycji z kosztorysem powykonawczym i jego załącznikami, brak możliwości zweryfikowania wykonania określonych prac.

Wbrew zarzutom skargi, nawiązanie przez organ w decyzji dotyczącej Spółki do w/w ustaleń nie świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania ani o przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń, niemających związku z działalnością podatnika. Wręcz przeciwnie, ustalenia te i dowody na ich poparcie świadczą o kompleksowej analizie okoliczności, mających wpływ i znaczenie dla oceny realności działań Spółki, a dotyczących wcześniejszego etapu relacji gospodarczych.

Przy tym należy stwierdzić, że autor skargi – Prezes Zarządu S. M. B. – zarzucając niezgodności i sprzeczności w treści decyzji, sama je popełnia, m.in. zarzucając brak ustaleń dotyczących umowy pomiędzy podatnikiem, a Gospodarstwem, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca Spółka (podatnikiem jest spółka [...] nie zawierała umowy bezpośrednio z Gospodarstwem, lecz z [...]. W powyższym kontekście niezrozumiały jest też zarzut o "błędzie przesunięcia kategorialnego", skoro dotyczy przedmiotu umowy zawartej przez podatnika i Gospodarstwo, a taka w realiach sprawy nie wystąpiła.

Sąd nie podziela też argumentacji skargi, jakoby wyłączną podstawą do zakwestionowania faktu przeprowadzenia przez Spółkę prac modernizacyjnych była dowolna i wykraczająca poza zakres swobodnego uznania interpretacja zeznań świadków, przeprowadzona z góry powziętym zamiarem udowodnienia tej tezy.

Stanowisko organu, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz [...] nie dokumentuje zdarzeń rzeczywistych, a co za tym idzie Spółka nie wykonała usług nią objętych zostało wywiedzione na podstawie oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wzajemnego zestawienia i porównania dowodów, z uwypukleniem wynikających z nich sprzeczności, niezgodności oraz stopnia ogólności udzielanych informacji, czy składanych dokumentów. Sąd wnioski organu w wyżej omawianym kontekście podziela i uznaje za słuszne.

Co do oceny rzeczywistości transakcji pomiędzy skarżącą, a [...], po pierwsze nie sposób pominąć, że usługi modernizacji stawów, które Spółka rzekomo miała wykonać, pozostawały poza zakresem przedmiotowym prowadzonej przez nią w spornym okresie działalności gospodarczej. Podejmowanie się wykonania usług niezwiązanych z przedmiotem działalności, brak osób posiadających odpowiednie do podejmowanych zobowiązań kwalifikacje, jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz zasadami prawidłowego i rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Za prawidłowością stanowiska organu przemawia ogólnikowość przedłożonej dokumentacji związanej z umową oraz następczy brak możliwości dokonania ustaleń co do szczegółów okoliczności związanych z procesem wykonania zleconych zadań.

Uzasadnieniem wywiedzionej przez organ tezy jest także wykazany przez organ w spornej transakcji brak po stronie prezes skarżącej spółki - L. Ł. podstawowej wiedzy, co do miejsca prowadzonych prac oraz ich rodzaju, które miała wykonywać firma oraz jakim zapleczem technicznym dysponowała. Nie pamiętała, czy wystąpiły przypadki równoległego wykonywania przez pracowników Spółki zadań związanych z usługami sortowania (stanowiącymi podstawowy przedmiot działalności Spółki) i usługami modernizacji. Nie pamiętała, czy Spółka posiadała ubezpieczenie od odpowiedzialności za ewentualne szkody, które mogą powstać w trakcie realizacji prac oraz danych ubezpieczyciela i polisy. Sprawowała nadzór sporadycznie. Spółka nie korzystała z usług podwykonawców, jednak nie pamiętała kto sporządził dokumentację techniczną dla prac objętych umową.

Zeznała, że przy modernizacji stawów hodowlanych zatrudnieni byli: A. B., M. G., [...] i T. L.. [...] nie dokonała podziału wykonywanych przez te osoby prac na okresy, w których miały być one realizowane, nie wskazała zakresu faktycznych zadań wymienionych osób. Naprzemiennie wskazywała osoby, które miały wykonywać usługi, by następnie zasłaniać się brakiem pamięci w tym zakresie. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie [...] za 2019 r. wynika, że M. G., C. M. M. i T. L. w 2019 r. nie byli pracownikami Spółki [...] [...], a skoro tak ich ewentualny udział w modernizacji stawów nie potwierdza wykonania tej usługi przez podatnika.

L. Ł. nie pamiętała też, czy Spółka posiadała ubezpieczenie od odpowiedzialności za ewentualne szkody, które mogą powstać w trakcie realizacji prac oraz danych ubezpieczyciela i polisy.

Opisując początki współpracy z firmą M. B. podała, że ta zgłosiła się do Spółki na przełomie lat [...] i na wstępie realizowano umowy ustne. Nie umiała wyjaśnić powodów rozbieżności pomiędzy okresem obowiązywania umowy wskazanym w jej treści (do 30 września 2018 r.), a datą z protokołu odbioru – do 30 czerwca 2019 r., podając, że być może był sporządzony aneks, ale nie pamięta.

Powyższe zeznania zdaniem sądu wspierają argumentację organu o nierzeczywistości zdarzeń objętych fakturą wystawioną przez Spółkę. Przede wszystkim nie korespondują z pełnioną przez L. Ł. funkcją w zarządzie Spółki oraz odpowiedzialnością, jaka spoczywa na osobach pełniących taką funkcję. Nie jest też wiarygodne, by podejmując zobowiązanie tak różne od głównego profilu działalności Spółki, nie pamiętać szczegółów, ani okoliczności towarzyszących temu przedsięwzięciu.

Należy tez zwrócić uwagę na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami Prezesa Zarządu, a informacjami udzielonymi przez pełnomocnika Spółki, który w piśmie z 9 kwietnia 2022 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, że Spółka korzystała przy realizacji usług modernizacji stawów hodowlanych w O. z dalszych usług podwykonawczych, m.in. firmy [...].

Znamienne w omawianym kontekście są również zeznania A. K., który był zatrudniony w Spółce w 2019 r. oraz firmie E. W., gdzie był kierowcą. Do jego obowiązków należało głównie prowadzenie samochodu dostawczego oraz prowadzenie ciężarówki służącej do przewozu kontenerów. Z pracowników, którzy świadczyli pracę w 2019 r. w [...] [...] i w E.-W. nie pamiętał, aby pracowali także inni kierowcy, tj. T. L. i G. R.. Na pytanie odnośnie roli jaką pełnił A. B. w ww. firmach, świadek zeznał, że nie zna kompetencji A. B. i nie wie jakie funkcje pełnił w ww. firmach, zaś na pytanie dotyczące roli jaką pełniła M. B. w ww. firmach, świadek zeznał, że była właścicielką firmy [...], nie wiedział jednak jaką rolę pełniła w firmach [...] [...] i E.-W.. Nie pamiętał, czy otrzymywał jakieś polecenia od Państwa B.. Na pytanie jakie narzędzia i urządzenia były używane w trakcie pracy i czyją stanowiły własność, świadek odpowiedział, że według jego wiedzy, samochody, których używał były własnością podatnika, natomiast na pytanie dotyczące pojazdów jakie były w tym czasie wykorzystywane w obu ww. firmach zeznał, że nie wie dokładnie, który samochód należał do której firmy, jednakże były wykorzystywane następujące samochody, tj.: Mercedes Atego, lveco Daily, lveco Eurocargo, ciężarówki Volvo i dostawczy Mercedes. W zakresie modernizacji w O., wskazał, że nie wie, kiedy dokonano modernizacji stawów hodowlanych w O., nie wiedział ile trwały prace związane z modernizacją stawów hodowlanych w O., nie wiedział również jak wyglądała praca przy modernizacji tych stawów i jaki był zakres tych prac. Ponadto nie uczestniczył w pracach modernizacyjnych tych stawów oraz nie wykonywał żadnych prac przy ich modernizacji. Tymczasem w piśmie z 26 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki wskazał A. K. jako osobę wykonującą zadania modernizacyjne przy stawach w O..

Powyższe również podważa prawidłowość twierdzenia skarżącej o realności wykonywanych usług modernizacji.

Faktu prowadzenia robót modernizacyjnych w O. nie potwierdzili świadkowie: J. K., T. L., G. R., C. M., G. K.. Otóż żaden z ww. świadków nie wskazał Spółki jako podmiotu gospodarczego realizującego zadania przy modernizacji stawów w O. w 2019 r. na rzecz zleceniodawcy - [...]. Żaden ze świadków nie znał P. P., R. S. i Ł. K. oraz nie miał wiedzy na temat wykonywanych przez nich zadań w O.. Żadna z ww. osób nie potwierdziła właściwego sposobu dokumentowania postępów prac oraz obecności przedstawicieli lub reprezentanta zleceniodawcy usług, tj. A. M., pomimo, że wartość oraz rozmiar inwestycji wskazywałaby na celowość takich oględzin. Wymienieni świadkowie wskazali podczas przesłuchań, że sprzęt do wykonywania prac pochodził głównie od M. B. i A. B., co potwierdza, że podwykonawcy w większości faktycznie nie dysponowali w tym czasie wystarczającym sprzętem i narzędziami, by we własnym zakresie, zgodnie z zawartymi umowami z M. B. wykonać zadania modernizacyjne w O.. Nadto podział zadań pomiędzy podwykonawców nie był świadkom dokładnie znany, nie posiadali wiedzy o źródle pochodzenia materiałów wykorzystywanych w O., nie znali A. M., choć to właśnie ona wraz ze wspólnikiem z ramienia Gospodarstwa odpowiedzialna była za odbiór robót pod względem technicznym, nie mieli wiedzy o zleceniodawcy usług, ani o dalszych podwykonawcach P. P.. Ś. J. Kądziela wskazał, że nie znał P. P., nie miał wiedzy czy wykonywał usługi w O..

Tezę, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń wspierają również następujące okoliczności:

- brak stosownych kwalifikacji pracowników (zajmujących się sortowaniem odpadów) do prowadzenia prac i nadzoru nad usługami modernizacji stawów hodowlanych,

- wprawdzie doszło do zapłaty za fakturę, lecz należy zwrócić uwagę, że M. B. była upoważniona do dysponowania środkami na firmowym rachunku bankowym Spółki i w kontrolowanym okresie dokonała z tego rachunku wypłat gotówki na kwotę ponad 1 mln. zł,

- brak dowodów na negocjacje cenowe usług i ograniczenie wyboru do kręgu podmiotów powiązanych osobowo,

- brak rzeczywistego nadzoru nad wykonywaniem zadań,

- nie okazanie dokumentacji technicznej, o której mowa w § 1 Umowy nr [...], związanej z przedmiotem spornej umowy modernizacji,

- okazana do kontroli podatkowej dokumentacja w postaci umowy, protokołu odbioru robót i faktury, sporządzona dla realizacji usługi o znacznej wartości jest nieprecyzyjna, szablonowa, a opisy usług są ogólne, brakuje dokładnego określenia zakresu i rozmiaru (wielkości) poszczególnych prac na każdym etapie usługi. Brak jest pisemnego wskazania osób, które odpowiadałyby za wykonanie i odbiór kolejnych etapów modernizacji.

Orzekające w sprawie organy odniosły się też do zeznań P. P. i jego pracowników. P. P. zawarł bowiem umowę o znacznej wartości z [...] dotyczącą wykonania usług modernizacji stawów, lecz nie był w stanie podać szczegółów współpracy i jej realizacji, jak i szczegółów współpracy z własnymi podwykonawcami. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej od sierpnia 2019 r. P. P. do końca 2019 r. wykazał sprzedaż niemal w całości zafakturowaną na trzy firmy powiązane rodzinnie – Spółkę [...], [...] i [...]rt [...] B.. Podważono też wiarygodność zeznań świadków – pracowników P. P., który deklarowali pracę w dwóch miejscach, z uwagi na nieekonomiczność takiego rozwiązania (długotrwały dowóz pracowników) oraz wysoki stopień ogólności udzielanych informacji.

Powyższe dowody, wynikające z nich ustalenia i ich ocena wspierały założenie o nierzeczywistości zdarzeń dotyczących realizacji usług modernizacji również na poziomie współpracy P. P. i [...] oraz ukazywało z szerszej perspektywy zamiar jaki towarzyszył podmiotom we wprowadzaniu do obrotu pustych faktur i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatkowych. Podmioty te (w tym skarżąca Spółka) realizowały schemat działania ukierunkowany na uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych, planowały przebieg transakcji i fakturowo dokonywały transakcji w ustalonym kształcie.

W kontekście dokonanych przez organy ustaleń i ich oceny podkreślenia wymaga, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 12 czerwca 2023 r., (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z 16 września 2024 r.) określił M. B., podatek do zapłaty, o którym mowa w [...]. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez F.H.U. [...] [...] B. faktur VAT nr [...]/2019 z 4 lipca 2019 r. i nr [...]/2019 z 18 grudnia 2019 r. na rzecz Gospodarstwa Rybackiego O.. Materiał dowodowy zebrany w ww. postępowaniu był w znacznej mierze zbieżny z dowodami uzyskanymi przez Naczelnika. Według ustaleń zawartych w decyzji organu I iinstancji M. B. zadeklarowała nabycie usług modernizacji od podmiotów powiązanych osobowo, tj. [...] [...] i E.-W., jak również z faktur wystawionych przez P. P.. Następnie zadeklarowała ich sprzedaż na rzecz Gospodarstwa w O.. Organ podatkowy stwierdził, że nabycie usług modernizacji nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ograniczało się wyłącznie do dysponowania przez M. B. fakturami z tego tytułu, co nie czyniło zadość uznaniu prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dotyczyło to transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...] [...] Sp. z o. o., E.-W. Sp. z o. o. i P.G.B. P. B. G. P. Polak. Nadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w Ł. stwierdził, że wykonanie usług z przedmiotowych faktur nie zostało uprawdopodobnione.

Wskazana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 16 września 2024 r., jak wynika ze strony internetowej [...] - informacje o sprawach (uwaga sądu), została zaskarżona przez M. B. skargą do WSA w Ł., który postanowieniem z 9 stycznia 2025 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 745/24 odrzucił skargę.

Przypomnieć należy, że opisana powyżej decyzja ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu [...]. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Skoro w decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że faktury wystawione dla M. B. (oraz na wcześniejszych etapach) nie dokumentowały żadnego obrotu, to w powiązaniu z innymi okolicznościami wskazującymi na taki stan faktyczny, stanowiły uprawnioną podstawę do przyjęcia, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia.

Zauważyć przy tym należy, że skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego nie podważyła skutecznie domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego, do czego podstawę dawał art.194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporna faktura z 30 czerwca 2019 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organ prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT. Spółka nie posiadała realnej możliwości wykonania usług objętych kwestionowaną fakturą. Realizacja tak specyficznego technicznie i organizacyjnie zadnia modernizacji stawów, które zostały określone w ww. umowach wymagała dysponowania odpowiednią siłą roboczą, tj. zatrudnieniem pracowników oraz posiadaniem odpowiedniego sprzętu lub korzystaniem z usług rzetelnych podwykonawców, czego nie potwierdził zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy. Głównym przedmiotem działalności Spółki było zbieranie i segregacja odpadów oraz odzysk surowców z materiałów segregowanych, a nie roboty budowlane lub modernizacyjne. Lidia Łuszczkiewicz jako prezes zarządu Spółki, posiadała znikomą wiedzę odnośnie realizacji usług w Orońsku, jej zeznania cechowała ogólność oraz niespójność.

Z zebranego materiału dowodowego wnika, że wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr FA/79/06/2019 z 30 czerwca 2019 r. z tytułu usług modernizacji stawów hodowlanych w Orońsku obejmuje czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o poprawnie zebrany i oceniony materiał dowodowy. Posługiwanie się dokumentami zebranymi w toku innych postępowań w świetle dyspozycji art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, jest poprawne i celowe z punktu widzenia ekonomiki postępowania i wbrew zarzutom skargi nie naruszało przepisów prawa procesowego. Wnioski wyciągnięte na tej podstawie przez organ pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Istotnym jest, że ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zawieranych na poprzednich etapach obrotu, organ oparł na dokumentach urzędowych, tj. ostatecznych decyzjach organów podatkowych. Art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje takim dokumentom domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą. Domniemania tego w realiach sprawy skarżąca nie obaliła.

Z powyżej opisanych powodów nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia wykonania usługi modernizacji, m.in. poprzez zaniechanie powołania biegłego oraz zlecenia sporządzenia ekspertyz budowlanych.

Dodać w tym miejscu należy, że organ stosując art. 108 ustawy VAT wyjaśnił w sposób przekonujący, że Spółka nie podjęła w odpowiednim czasie żadnych czynności w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń należności podatkowych, a tym samym nie było możliwości odstąpienia od zastosowania w/w przepisu prawa materialnego. Przy tak opisanym działaniu Spółki nie budzi też wątpliwości jej świadomość uczestnictwa w schemacie działania ukierunkowanym na uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych dla siebie lub podmiotów powiązanych.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii odnoszącej się do możliwości skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, gdzie jako wystawca widniała firma P. P., wyjaśnienia wymaga, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C-342/87 i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ faktur wystawionych przez firmę P. P. na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł z tytułu zakupu usług sprzątania. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące współpracy skarżącej Spółki ze firmą P. P. wskazują, że wystawione przez ten ostatni podmiot faktury służyły wyłącznie do wykreowania podatku naliczonego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez firmę P. P. są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza materiału pozwala na stwierdzenie, że usługi sprzątania będące przedmiotem transakcji wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę P. P.. Wymieniony w rzeczywistości nie wykonywał żadnych usług sprzątania, nie zatrudniał odpowiedniej liczby pracowników oraz nie posiadał stosownego zaplecza technicznego.

Wobec powyższego Spółka [...] [...] nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach na podstawie [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wbrew stanowisku skarżącej prezentowanemu w niniejszej sprawie, w powyższym zakresie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak również postępowania podatkowego ani skarżąca Spółka, ani jej rzekomy kontrahent - P. P. nie okazali umowy pisemnej, która regulowałaby warunki wzajemnych zobowiązań, a przedstawione do kontroli protokoły odbioru robót i faktury sporządzone dla realizacji przedmiotowych usług charakteryzowała znaczna ogólność. Powodowało to trudność, a wręcz niemożność prawidłowej weryfikacji okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami.

Ponadto [...] [...] wyjaśniła, że usługi sprzątania świadczone przez firmę P. P. w Skarżysku - Kamiennej realizowane były przez cały dzień, od poniedziałku do piątku, także w soboty, co w realiach sprawy jest mało prawdopodobne albowiem w tym samym czasie P. P. deklarował wykonywanie usług związanych z pracami modernizacyjnymi w O.. Ilość i zakres deklarowanych usług były nieadekwatne do liczby osób mogących je wykonać, natomiast dalsze dowody i ich ocena doprowadziły organ do słusznego wniosku o zupełnym braku realności świadczonych usług w zakwestionowanym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że pełnomocnik Spółki w piśmie z 30 marca 2022 r. nie przedstawił opisu wykonywanych prac przez pracowników P. P. w S.-K. przy ul. [...] oraz szczegółów współpracy firmy P.G.B. P. P. z podatnikiem. Nadto nie odpowiedział na pytania dotyczące usług sprzątania udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.G.B. P. P. na rzecz Spółki. Natomiast z plików JPK_VAT za 2019 r. złożonych przez P. P. wynika, że niemal cała jego sprzedaż została zafakturowana na trzy firmy powiązane ze sobą osobowo, tj.: [...] [...], Marzena B. [...] i [...] B. [...].

Ponadto z załączonych protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że usługi sprzątania dla podatnika wykonane zostały w okresie od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., czyli w tym samym czasie, kiedy firma P. P. deklarowała wykonanie usług dla innych firm, o łącznej wartości [...] zł i VAT: [...] zł. Powyższe zdaniem sądu uprawniło do twierdzenia, że realizacja usług na tak znaczną kwotę w okresie czterech miesięcy zasobami ludzkimi i sprzętowymi jakimi dysponowała firma P. P. wskazuje na nierzeczywisty charakter tychże usług.

Istotne jest także to, że L. Ł. nie udzieliła żadnych wyjaśnień na temat usług sprzątania wykonywanych przez P. P., nie wymieniła go jako kontrahenta Spółki.

Uwypuklenia wymagają także niedające się usunąć rozbieżności jak i brak logiki pomiędzy informacjami jakich udzielił P. P., a zeznaniami świadków – pracowników, które dotyczą codziennych długotrwałych dojazdów (świadczących o braku sensu ekonomicznego takiego rozwiązania), dojazdów prywatnymi samochodami przez pracowników (okoliczności tej pracownicy nie potwierdzili), korzystania z odzieży ochronnej, kwestii noclegów i pracy na drugich zmianach – również i tych okoliczności pracownicy nie potwierdzili.

W konsekwencji zdaniem sądu wymienione powyżej fakty oceniane łącznie świadczą o niewykonaniu w rzeczywistości przez P. P. usług sprzątania na rzecz skarżącej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że P. P. oraz osoby reprezentujące [...] [...] byli w pełni świadomi tego, że ww. faktury dotyczące ww. usług sprzątania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W realiach sprawy podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na faktyczne przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, dotyczących usług sprzątania.

W dopełnieniu rozważań należy wskazać, że sąd na rozprawie 17 lipca 2025 r., postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 5 maja 2025 r. nr [...] wydanej wobec P. P. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2019 r. Zdaniem sądu również i ta decyzja ostateczna świadczy o poprawności dokonanych przez Naczelnika i Dyrektora ustaleń oraz ich oceny w kontekście poprawności materialnej faktur wystawionych przez P. P. i ujętych w rozliczeniu VAT przez Spółkę.

Z treści ostatecznej decyzji wydanej wobec P. P. wynika, że w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2019 r. podmiot ten ujął fakturę sprzedaży nr [...] z 30 grudnia 2019 r., wystawioną na rzecz Spółki [...] [...], która nie dokumentuje zdarzeń gospodarczych w niej opisanych, stanowiąc w istocie tzw. "pustą fakturę". Organ podał, że nie jest możliwe, aby zafakturowana przez P. P. za grudzień 2019 r. usługa sprzątania na rzecz Spółki Rergranulaty [...], została faktycznie zrealizowana przez jego firmę. Omawiając obszerny materiał dowodowy wyjaśnił, że firma P. P. nie posiadała możliwości techniczno-organizacyjnych w celu realizacji usług sprzątania na skalę która wynika z wystawionych faktur sprzedaży, i to zarówno na rzecz firmy "[...]" A. B. jak i na rzecz Spółki [...] [...]. Wskazał, że po stronie firmy P. P. brak było zarówno zdolności sprzętowych jak i osobowych do realizacji owych usług. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że P. P., pracownicy firmy oraz jego kontrahenci, w szczególności Spółka [...] [...] wykreowali nieprawdę w zakresie świadczenia przez P. P. usług sprzątania w 2019 r. Działanie to miało za zadanie uzyskanie przez podmioty biorące w nim udział korzyści podatkowej, w tej sytuacji nieuprawnionego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę [...] [...] z tytułu wystawienia przez jego firmę faktury za grudzień 2019 r. w zakresie usług sprzątania, która to nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe doprowadziło m.in. do orzeczenia P. P. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT na podstawie [...]. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, a nieprawidłowości powstałe poprzez rozliczenie kwestionowanych faktur były skutkiem celowego działania zarówno samej strony, jak i jej kontrahenta. Spółka rozliczając podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur działała świadomie i w porozumieniu ze swoim kontrahentem w transakcjach nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, a które - jak wykazano wyżej - stanowiły o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. W tak ustalonych okolicznościach organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...], wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK [...]).

W ocenie Sądu, skarżąca zarzutami skargi nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Skonstruowane zarzuty i zastrzeżenia Spółki przybierają jedynie formę polemiki z niewadliwymi ustaleniami organu w spornym obszarze. To, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika, nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Spółka nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konstatacji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec tego prawidłowo zastosowano [...]. 86 ust. 1 i [...]. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Reasumując organ przeprowadził poprawnie postępowanie podatkowe, nie naruszając żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej opisanych w skardze. W toku postępowania w zgodzie z [...]. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Nadto wbrew stanowisku skarżącej, organ w myśl [...]. 187 § 1 ww. ustawy poprawnie zebrał, rozpatrzył i ocenił całość materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, nie pominął żadnej okoliczności czy dowodów np. dokumentów czy zeznań, na które strona wskazała w skardze (str. 7-8), które w jej przekonaniu świadczyły o wykonaniu spornych usług. Powtórzenia bowiem wymaga, że z dowodów tych, w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie, wyciągnął wnioski odmienne od wniosków strony skarżącej, co nie może być postrzegane jako błąd, jeżeli wnioski w sposób logiczny wynikają z oceny całości zgromadzonego materiału. Wziął też pod uwagę istniejącą dokumentację dotyczącą spornych transakcji. Organ w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej) z faktów tych wyciągnął wnioski odmienne od oczekiwań skarżącej Spółki, co nie stanowi samo w sobie o naruszeniu przepisów prawa procesowego. W ocenie sądu, wnioski organu należało w całości zaakceptować jako trafne i posiadające odzwierciedlenie w treści zgromadzonego materiału dowodowego. Wyprowadzone bowiem zostały ze szczegółowo przeanalizowanego materiału dowodowego, w jego wzajemnym ścisłym powiązaniu. Organ wykazał logiczny ciąg powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, wskazał, którym dowodom daje wiarę i dlaczego, a którym wiarygodności odmówił. Jak wyjaśniono wyżej, ustalenia o nierzeczywistości dokonywanych na rzecz spółki usług sprzątania, czy braku wykonania przez Spółkę usług modernizacji stawów w O. (faktura z 30 lipca 2019 r.) dokonano w oparciu o między innymi dokumenty urzędowe (decyzje podatkowe), których merytorycznej poprawności Spółka nie podważyła. Posługiwanie się materiałem zgromadzonym w innym postępowaniu w świetle zapisów [...]. 181 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne, zaś strona miała możliwość zapoznania się z nimi.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w [...]. 127 Ordynacji podatkowej, na która skarżąca powołała w skardze. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawiera samodzielne ustalenia organu drugiej instancji co do stanu faktycznego. Organ ten rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, w tym również dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Odniósł się do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy w znacznej części przyjął takie samo stanowisko jak organ pierwszej instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego skarżący w skardze. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie oznacza bowiem, że organ odwoławczy, jeżeli w pełni akceptuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji i utrzymuje decyzję tego organu w mocy, w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie [...]. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedstawić inne ustalenia i oceny niż organ pierwszej instancji. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego postępowania przez organ wyższego stopnia.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Nadto wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie i dokonania na jego podstawie pewnych i stanowczych ustaleń. W konsekwencji zbędne było jego dalsze uzupełnianie w sposób i w kierunku jaki sugerowała i zarzucała strona skarżąca. Ocena materiału dowodowego przez organ nie jest dowolna, lecz zgodna z dyrektywami jego oceny wypływającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych jakie wynikały z treści zgromadzonych dowodów, tych które były korzystne i tych które prezentowały walor odmienny i na tej podstawie wyciągnęły własne suwerenne wnioski i oceny, którym nie sposób zarzucać błędów natury faktycznej czy logicznej. Odmienne stanowisko Spółki w tymże obszarze nie zasługuje na uwzględnienie. Otóż właśnie zasada prawdy obiektywnej, na którą skarżąca wielokrotnie się powołała w skardze i zarzuciła jej naruszenie wskazuje na poprawność przyjętego ciągu zdarzeń i przyjętego toku rozumowania organów podatkowych procedujących w sprawie. Znamienne jest również to w kontekście stanowiska skarżącej i powoływania się na fragmenty zeznań świadków, że organy podatkowe dysponowały nie tylko osobowymi źródłami dowodowymi, ale także dowodami wskazanymi powyżej, których to kompleksowa ocena i wymowa doprowadziła do trafnych spostrzeżeń i wniosków. Poprawność dokonanych ustaleń faktycznych powoduje, że niezasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego opisanych w pkt 1-3 skargi, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a-c i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd potwierdza też prawidłowość ustaleń i wniosków organów w kwestii związanej z możliwością skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez stację paliw G. P. P.. O. P. P. przesłał na wezwanie organu podatkowego kserokopie faktur oraz dokumentów wydania towarów WZ. Z ww. dokumentów wynika, że wpisano numery rejestracyjne pojazdów, co do których stwierdzono, że nie stanowiły własności skarżącej Spółki. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik nie okazał dokumentów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i innych płynów samochodowych do ww. pojazdów. W związku z powyższym wezwano Spółkę do uzasadnienia odliczenia podatku naliczonego VAT za zakup paliwa i innych płynów samochodowych pojazdów. 11 stycznia 2022 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że paliwo i inne płyny samochodowe zakupione na stacji paliw [...] w Skarżysku - Kamiennej kupione do wymienionych pojazdów służyły prowadzonej przez Spółkę działalności. [...] osobowe należące do M. B. służyły do wyjazdów służbowych osób reprezentujących spółkę. [...] ciężarowe, tj. Mercedes Atego, lveco Daily, Man, lveco Eurocargo wykorzystywane były do wożenia odpadów. Były brane w użyczenie doraźnie, w wyjątkowych sytuacjach, kiedy zapotrzebowanie na wyjazdy było większe, a Spółka nie dysponowała akurat wystarczającą ilością swoich pojazdów. W ocenie Sądu wyjaśnieniom powyższym słusznie odmówiono wiary zważywszy na to, że były ogólne i nie potwierdzone żadnymi dokumentami. Co równie istotne w dokumentach źródłowych brak było umów lub faktur potwierdzających użyczenia ww. pojazdów przez podmioty lub osoby będące ich właścicielami. W konsekwencji w ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych.

Za prawidłową i wolną błędów należało również uznać ocenę i ustalenia rozliczenia przez spółkę 100% podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie części i usług samochodowych. W tym zakresie ustalono, że na fakturach brakowało informacji, które pozwoliłyby przyporządkować poniesione wydatki do pojazdów wykorzystywanych przez podatnika do celów działalności opodatkowanej. Pełnomocnik Spółki poinformował, że Spółka nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków uwidocznionych na wymienionych w wezwaniu fakturach do konkretnego pojazdu, którego poszczególny wydatek dotyczył. Skoro ustalono, że strona nie wykazała posiadania dokumentów uprawniających do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących samochodów, zatem zdaniem sądu zasadnie uznano, że nie przysługuje jej ww. odliczenie w pełnej wysokości. Strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych w powyższym zakresie, zaś w toku postępowania sama potwierdziła, że nie dysponuje dokumentami uprawniającymi go do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych zakupów w pełnej wysokości. Wobec braku informacji od do jakich pojazdów służyły ww. nabycia części i usług motoryzacyjnych oraz nieprzedstawieniem dokumentów potwierdzających zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i innych płynów samochodowych prawidłowo uznano, że odliczenie przez 100% wartości podatku naliczonego z ww. faktur zamiast 50% stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 3,4, 9 i 10 ustawy o VAT.

Zastrzeżeń sądu nie budzi również kwestia ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 %, wynikającego z art. 112b ustawy o VAT oraz w wysokości 100% wynikającego z art. 112c ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał na dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i w sposób prawidłowy dokonał ich ustalenia oraz omówienia. Uwzględnił okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz kwotę stwierdzonych nieprawidłowości.

Organ odwoławczy, poczynił także ustalenia odnoszące się do rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości. Miał też na uwadze wystąpienie oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. Ocenił także działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W zaskarżonej decyzji wskazał, że podatnik, nie tylko nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, ale wciąż prezentuje pogląd odmienny od tego wyrażanego przez organy, mimo jasno i precyzyjnie przedstawianej przez nie argumentacji uzasadniającej ich stanowisko. Nadto prawidłowo w tym kontekście zwrócił uwagę na postawę Spółki, która nie współpracowała z organem podatkowym.

Suma powyższych czynników słusznie doprowadziła do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiednio 30 % i 100%. Wysokości te są adekwatne i proporcjonalne do skali naruszeń i ujawnionych nieprawidłowości.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.