Wyrok WSA z dnia 28 maja 2026, sygn. I SA/Ke 73/26

17. cypryjskie spółki "STROKAN" i "R. E.", będące od 2018 r. bezpośrednimi udziałowcami spółki "T. I.", także były podmiotami fasadowymi - nie prowadziły one żadnej działalności, korzystały z usług wirtualnego biura, w ich organach były osoby świadczące tzw. usługi korporacyjne i pełniące analogiczne funkcje w kilkudziesięciu innych tego typu spółkach cypryjskich, ich majątek ograniczał się do posiadanych udziałów w spółce "T. I.", a dochody do otrzymywanych od niej dywidend; nadto ich obsługą prawną zajmowała się ta sama ww. kancelaria prawno-podatkowa "K." (była ona wskazana jako właściwa do doręczeń wszelkiej korespondencji dotyczącej tych spółek),

18. cypryjska spółka "E. T.", mająca być wyspecjalizowanym podmiotem zarządzającym powołanymi w 2018 r. trustami "ALE T." i "T. T." (będącymi właścicielami odpowiednio spółek "R. E." oraz "S.", a pośrednio spółki "T. I."), w rzeczywistości również była podmiotem fasadowym - została ona założona w 2009 r. przez adwokata C. K. (właściciela ww. kancelarii prawno-podatkowej "K."), specjalizującego się w międzynarodowym planowaniu podatkowym, który do 2020 r. był jednocześnie jedynym jej wspólnikiem i zarazem jednoosobowym dyrektorem; spółka "E. T." od początku zarejestrowana jest pod adresem kancelarii prawno-podatkowej "K." (podobnie zresztą jak kilkaset innych spółek cypryjskich), która też została wskazana jako właściwa do doręczeń wszelkiej korespondencji dotyczącej tej spółki; zgłoszonym przedmiotem działalności spółki "E. T." jest świadczenie usług sekretarskich, posiada ona formalnie kapitał zakładowy w wysokości [...] euro, natomiast faktycznie w okresie 2013- 2020 nie posiadała ona żadnego majątku (jej aktywa były zerowe, pasywa zaś ujemne); jej działalność rokrocznie generowała straty, które były finansowane przez wspólnika C. K.; funkcję jej sekretarza pełni podmiot świadczący tzw. usługi korporacyjne, pełniący zarazem funkcję sekretarza w przeszło 400 innych spółkach; zaś od marca 2022 r. wspólnikiem i zarazem jedynym dyrektorem spółki "E. T." jest adwokat Giolanta Rotsides, również będąca członkiem zespołu kancelarii "K.";

19. faktycznym, głównym źródłem finansowania ww. majątku spółki "T. I." były środki pieniężne wypracowane na przestrzeni kilku lat przez spółkę "[...]"; środki te były transferowane do spółki "T. I." pod tytułem spłaty ww. pożyczki 80 mln zł i następnie były odpowiednio inwestowane, zgodnie z wolą T. C. i R. A., w udziały, akcje, znaki towarowe lub kolejne pożyczki dla polskich jednostek powiązanych;

20. spółka "T. I." organizowała wyłącznie w [...] zwyczajne zgromadzenia wspólników spółki "[...]", w której od 2012 r. posiadała 100% udziałów; co więcej, w zgromadzeniach tych ze strony spółki "T. I." za każdym razem uczestniczyli tylko T. C. i R. A., mimo że funkcje dyrektorów w tej spółce oprócz nich formalnie pełnili przecież także Cypryjczycy S. P., M. P. oraz P. M.;

21. T. C. i R. A. byli również jedynymi osobami, które uczestniczyły ze strony spółki "T. I." w zgromadzeniu wspólników spółki "[...]", które odbyło się we wrześniu 2022 r. oraz które decydowały o treści podjętych na nim uchwał, pomimo, że zarówno T. C., jak i R. A. od IV kwartału 2021 r. nie pełnili już formalnie funkcji dyrektorów w spółce "T. I.";

22. zwyczajne zgromadzenia wspólników innych spółek zależnych (tj. "F.", "L. S.", "U." i "C.") także odbywały się wyłącznie w [...], a ze strony wspólnika spółki "T. I." także uczestniczyli w nich wyłącznie T. C. lub R. A.;

23. polska spółka "M.", w której akcje spółka "T. I." inwestowała większość otrzymywanych środków pieniężnych, była podmiotem, w którym spółka "[...]" była zaangażowana kapitałowo na długo przed utworzeniem cypryjskiej spółki (była ona bowiem wspólnikiem tej spółki już od 2007 r.) oraz w której członkiem rady nadzorczej był R. A.; pomimo zatem powołania na [...] spółki "T. I." i pomimo transferowania w pierwszej kolejności do niej środków pieniężnych wypracowywanych w "[...]", środki te cały czas były ostatecznie lokowane zgodnie z zamierzeniami inwestycyjnymi spółki "[...]" czy T. C. i R. A.;

24. nabycie w 2012 r. udziałów w spółce "[...]" od jej dotychczasowych wspólników T. C. i R. A. spółka "T. I." sfinansowała pożyczką otrzymaną właśnie od T. C. i R. A.;

25. w listopadzie 2013 r. spółka "T. I." sprzedała spółce "[...]" kilkanaście znaków towarowych za kwotę [...]mln zł, które to znaki 1 dzień wcześniej miała nabyć od brytyjskiego podmiotu fasadowego "N. T." za zbliżoną sumę (ok. 24 mln euro);

26. spółka "[...]" nabywając w listopadzie 2013 r. ww. znaki towarowe za niebagatelną kwotę [...]mln zł nie znajdowała się w sytuacji majątkowo-finansowej, która w jakimkolwiek stopniu mogłaby uzasadniać przekonanie, że cena ta faktycznie zostanie uiszczona (wartość jej całego majątku na koniec 2012 r. wynosiła bowiem tylko ok. 39 mln zł, z czego przeszło 88% stanowiły zapasy towarów i należności z tytułu dostaw i usług, a nadto blisko 8 mln zł stanowiły zobowiązania), czego cypryjska spółka "T. I." musiała być świadoma;

27. na skutek zakupu od spółki "T. I." za kwotę [...]mln zł ww. znaków towarowych wartość samych aktywów trwałych spółki "[...]" wzrosła blisko 330- krotnie, zaś wartość aktywów ogółem (zarówno trwałych, jak i obrotowych) wzrosła przeszło 3,5-krotnie (z 38,76 mln zł na koniec 2012 r. do 136,78 mln zł na koniec 2013 r.); rzeczone znaki towarowe stały się też najistotniejszą kwotowo pozycją aktywów spółki "[...]" i stanowiły ponad 73% wartości jej majątku; jednocześnie jednak blisko 13- krotnie wzrosły także zobowiązania spółki "[...]" - z nieco ponad 7,8 mln zł na koniec 2012 r. do przeszło 101,5 mln zł na koniec 2013 r.;

28. na skutek zakupu od spółki "T. I." w 2013 r. ww. znaków towarowych za kwotę [...]mln zł (z czego 80 mln zł z tej kwoty na skutek kompensaty z ww. pożyczką została w istocie zapłacona dopiero za kilka lat) spółka "[...]" na przestrzeni kilku lat zyskała łączną korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci możliwości amortyzacji tych znaków w wysokości ok. 19,5 mln zł; korzyść ta nie została by osiągnięta, gdyby ww. znaki towarowe nie zostały nabyte od spółki "T.", lecz wytworzone we własnym zakresie przez spółkę "[...]";

29. podmiotem, który od samego początku korzystał z ww. znaków towarowych i który miał nad nimi faktyczne władztwo, była spółka "[...]", mimo że formalnie nabyła ona ich prawną własność dopiero w listopadzie 2013 r.;

30. w styczniu 2014 r. spółka "T. I." dokonała pożyczki 80 mln zł na rzecz spółki "[...]" mimo, że nie posiadała ona wystarczających środków pieniężnych (jakkolwiek wartość jej majątku na koniec 2013 r. wynosiła ok. 24 mln euro, to jednak przeszło 18,5 mln euro stanowiły należności od spółki "[...]" z tytułu sprzedaży tej spółce, przeszło dwa miesiące wcześniej, ww. znaków towarowych);

31. tego samego dnia (tj. 31 stycznia 2014 r.), kiedy spółka "T. I." miała otrzymać od spółki "[...]" kwotę [...]mln zł tytułem zapłaty ceny za ww. sprzedaż znaków towarowych, dokonała ona pożyczki na rzecz tej spółki w identycznej kwocie,

32. mimo, że w 2014 r. miało dojść do wzajemnego potrącenia zobowiązania spółki "[...]" w kwocie [...]mln zł z tytułu zakupu ww. znaków towarowych ze zobowiązaniem spółki "T. I." w tej samej kwocie z tytułu ww. pożyczki, to jednak brak jest jakichkolwiek materialnych (pisemnych, mailowych) dowodów złożenia stosownego oświadczenia woli o potrąceniu - nie wiadomo więc, czy potrącenie było efektem oświadczenia złożonego w formie ustnej czy w formie dorozumianej, kiedy dokładnie do niego doszło oraz z czyjej inicjatywy (tj. spółki "[...]" czy spółki "T. I."), co nie jest wiarygodne, jeśli weźmie się pod uwagę, że jej przedmiotem była kwota [...]mln zł;

33. dane prezentowane przez spółkę "T. I." w sprawozdaniach finansowych za lata 2014-2015 nie odzwierciedlały czynności udzielenia przez nią spółce "[...]" w dniu 31 stycznia 2014 r. ww. pożyczki w kwocie [...]mln zł, jak również tego, że pożyczka ta miała zostać skompensowana przez tę ostatnią spółkę z jej zobowiązaniem względem cypryjskiej spółki z tytułu nabycia w listopadzie 2013 r. ww. znaków towarowych. Spółka "T. I." w tym bowiem czasie należność w kwocie [...]mln zł kwalifikowała jako należność handlową wynikającą z umowy sprzedaży znaków towarowych (nie zaś z umowy pożyczki), i to pomimo tego, że w tytule przelewów środków pieniężnych od spółki "[...]" stanowiących częściową spłatę tej należności wyraźnie było napisane, że chodzi o częściową spłatę pożyczki. Nadto za te lata nie naliczyła ona i nie wykazała w rachunku zysków i strat przychodów z odsetek od rzeczonej umowy pożyczki. Spółka "T. I." w latach 2014-2015 zachowywała się zatem tak, jakby umowa pożyczki z dnia 31 stycznia 2014 r. nigdy nie została zawarta lub nigdy nie wywołała żadnych skutków, co koreluje z brakiem jakichkolwiek materialnych śladów złożenia oświadczenia o potrąceniu;

34. również w kolejnych latach w mniejszym lub większym stopniu brak było spójności między tym, co wynikało z treści sprawozdań finansowych spółki "T. I.", a tym co wynikało z treści zapisów księgowych dokonywanych przez spółkę "[...]";

35. w zawartej przez spółkę "T. I." w 2013 r. umowie sprzedaży znaków towarowych za kwotę [...]mln zł wyraźnie wskazano, że podlega ona prawu polskiemu i zgodnie z nim będzie interpretowana, pomimo że umowa ta została zawarta w Nikozji na [...], a stroną sprzedającą był podmiot cypryjski; co więcej, w umowie tej dla potrzeb komunikacji elektronicznej z cypryjską spółką "T. I." jako właściwy podano polski adres e-mail należący do wiceprezesa zarządu spółki "[...]" i zawierający w nazwie domeny słowo qenexo, co wskazuje, że po pierwsze jest to e-mail używany przede wszystkim na potrzeby polskiej spółki "[...]", a po drugie, że cypryjska spółka faktycznie zarządzana była z [...] przez członków zarządu spółki "[...]";

36. w efekcie powołania spółki "T. I." i nabycia przez nią udziałów w spółce "[...]", a następnie zawarcia wzajemnie "kompensujących się" umów sprzedaży praw do ww. znaków i pożyczki w kwocie [...]mln zł, spółka "[...]" zyskała również inną korzyść podatkową - mianowicie pod tytułem "spłaty kapitału pożyczki" mogła ona swobodnie przekazywać wypracowywane przez nią zyski do spółki "T. I.", beż konieczności pobierania jakiegokolwiek podatku od dywidend, uwalniając jednocześnie od ryzyka towarzyszącego działalności prowadzonej przez spółkę "[...]";

37. T. C. przyznał, że jednym z głównych powodów, dla których to [...] został wybrany jako siedziba "T. I." były dogodne przepisy prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania zysków kapitałowych (otrzymywanych dywidend) oraz zysków ze sprzedaży aktywów (tzw. Capital gains);

38. charakter majątku spółki "T. I.", jego lokalizacja, rodzaje zawieranych przez nią transakcji oraz ograniczenie tych transakcji niemal wyłącznie do kontrahentów polskich podważały gospodarczy sens (inny niż podatkowy) lokowania siedziby spółki na [...];

39. brak było również jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego (innego niż chęć osiągnięcia wyżej opisanych korzyści podatkowych) dla rozbudowania w latach 2011- 2012 struktury kapitałowej spółki "[...]" poprzez utworzenie przez T. C. i R. A. spółki pośredniczącej "T. I." i nabycie przez nią udziałów w spółce "[...]" w miejsce jej dotychczasowych wspólników (tj. właśnie T. C. i R. A.), a nadto lokowanie siedziby tej spółki w kraju trzecim, innym niż kraj rezydencji założycieli, wspólników i spółki zależnej "[...]" wypracowującej zyski. Skomplikowało to przecież przejrzystość całej struktury kapitałowej i zwiększyło koszty administrowania grupą jako całością, wszak stworzenie każdej kolejnej spółki w łańcuchu [...] pewne wydatki związane choćby z obsługą administracyjną, rejestracyjną, księgową, sprawozdawczą, prawną (zwłaszcza gdy siedziba lokowana jest w nowym kraju, z którego systemem prawnym dotychczas grupa nie była zaznajomiona).

Zdaniem Dyrektora utworzenie w 2011 r. cypryjskiej spółki "T. I.", nie było motywowane przesłankami ekonomicznymi mającymi gospodarcze uzasadnienie, lecz chęcią osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Jest to wyraźnie dostrzegalne po całościowym spojrzeniu na okoliczności powołania i funkcjonowania cypryjskiej spółki, z których nade wszystko wyłania się obraz podmiotu, który immanentnie powiązany jest z [...] (nie zaś z [...]) i który faktycznie nie prowadzi na [...] żadnej działalności gospodarczej. Od samego początku posiada on majątek w [...], zyski wypracowuje na skutek transakcji (głównie pożyczkowych) zawieranych z polskimi spółkami zależnymi, w [...] podejmowane są wszystkie czynności zarządcze i właścicielskie (zgromadzenia wspólników) dotyczące tego podmiotu, a osobami faktycznie je podejmującymi są Polacy.

W ocenie organu odwoławczego spółka "[...]" (działająca w branży biotech i medycznej, zatrudniająca wielu pracowników, generująca wielomilionowe obroty roczne, korzystająca z profesjonalnej obsługi prawnej i księgowej), wypłacając odsetki w 2020 r. w kwocie ponad 3,66 mln zł, w zasadzie ograniczyła weryfikację warunków zwolnienia do formalnej analizy dokumentów, przedłożonych przez spółkę "T. I." (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia) oraz do pozyskania ustnych informacji od jej wspólnika i zarazem jednego z jej dyrektorów (Tomasza Częścika), który był jednocześnie założycielem i pierwszym udziałowcem spółki "[...]", pełniącym nieprzerwanie od 2002 r. funkcję prezesa jej zarządu.

A. K. przeprowadzając z ramienia spółki "[...]", w uzgodnieniu z prezesem T. C., analizę spełnienia jednego z głównych warunków zastosowania zwolnienia wypłacanych w 2020 r. odsetek z podatku, tj. warunku posiadania przez spółkę "T. I." statusu rzeczywistego właściciela (na który składało się zwłaszcza to, czy spółka ta prowadzi rzeczywistą działalność na [...]), nie zachowała należytej staranności. Jak wyżej wykazano, generalnie ograniczyła się tylko do sprawdzenia prawidłowości formalno-prawnej przedłożonego przez spółkę "T. I." oświadczenia o byciu rzeczywistym właścicielem, natomiast w zakresie okoliczności materialnoprawnych (tj. siedziba, osoby zarządzające, majątek, pracownicy, sprawozdawczość itp.) w zasadzie całkowicie oparła się na zapewnieniach i informacjach otrzymywanych od T. C. - jednego z dyrektorów cypryjskiej spółki i jednocześnie prezesa zarządu spółki "[...]". A. K. przeprowadzając z ramienia spółki "[...]" weryfikację zwolnienia z podatku u źródła wypłacanych odsetek, naruszyła też obowiązującą w spółce "[...]", a ustaloną przez jej prezesa T. C., procedurę postępowania w zakresie poboru podatku u źródła, zawartą w dokumencie "Procedura umożliwiająca zastosowanie obniżonej stawki WHT tub niepobieranie podatku w oparciu o odpowiednią umowę UPO albo zwolnienie dyrektywowe" z dnia 24 lipca 2019 r.

W ramach przedmiotowej weryfikacji warunków zwolnienia z podatku wypłacanych odsetek po pierwsze to nie tzw. osoba kontaktowa, lecz Koordynator ds. WHT (którym była A. K.) zgromadzić miał wszelkie informacje dotyczące okoliczności funkcjonowania cypryjskiej spółki "T. I." (nt. personelu, zaplecza sprzętowego, siedziby, majątku, osób zarządzających itp.), a po drugie zrobił to w ten sposób, że po prostu zadał w tej mierze, w formie ustnej, odpowiednie pytania prezesowi zarządu "[...]" (tj. T. C.), otrzymując od niego stosowne odpowiedzi. Żadnego pisemnego raportu czy opinii dokumentujących przeprowadzenie rzeczonej weryfikacji i zgromadzenie w związku z nią określonych informacji dotyczących okoliczności funkcjonowania spółki "T. I." jednak nie sporządzono. Wszystko odbyło się w formie ustnej.

Powyższe naruszenia dokumentu "Procedura umożliwiająca zastosowanie obniżonej stawki WHT lub niepobieranie podatku w oparciu o odpowiednią umowę UPO albo zwolnienie dyrektywowe" z dnia 24 lipca 2019 r., w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, prowadzą do wniosku, że dokument ten generalnie został wydany po to, by stworzyć pozory dochowywania przez spółkę "[...]" należytej staranności przy różnego rodzaju płatnościach realizowanych na rzecz zagranicznych podmiotów, w szczególności na rzecz cypryjskiej spółki "T. I.". Dokument ten wpisuje się bowiem w kaskadę szeregu sztucznych działań podejmowanych od wielu lat przez spółkę "[...]" (lub przez jej pierwotnych wspólników T. C. i R. A.), związanych najpierw Z powołaniem cypryjskiej spółki "T. I.", a następnie z zawieranymi z nią transakcjami, nakierowanych na tworzenie pozorów istnienia ekonomicznych uzasadnień określonych czynności spółki "[...]", podczas gdy zasadniczym, faktycznym ich celem była chęć osiągnięcia opisanych wyżej korzyści podatkowych w ramach tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. O tym, że faktycznym celem przedmiotowego dokumentu nie było przeprowadzanie jakichkolwiek rzetelnych weryfikacji danych kontrahentów zagranicznych (zwłaszcza "T. I."), a jedynie stworzenie pozorów dochowywania należytej staranności, oprócz opisanych powyżej oczywistych jego naruszeń dokonanych przez A. K. jako Koordynatora ds. WHT.

Dyrektor podniósł, że na brak zachowania przez spółkę "[...]" należytej staranności podczas weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia z podatku odsetek wypłacanych w 2020 r. spółce "T. I.", jeżeli wręcz nie na świadomość spółki "[...]" co do braku ziszczenia się jednego z głównych warunków tego zwolnienia (tj. wymogu posiadania przez odbiorcę odsetek statusu tzw. rzeczywistego właściciela), wskazuje również treść zeznań prezesa spółki "[...]" T. C. (i do 2021 r. jednocześnie jednego z dyrektorów spółki "T. I."). Jego przesłuchanie utwierdza w przekonaniu, że zasadniczym celem powołania oraz funkcjonowania cypryjskiej spółki "T. I." było generowanie korzystnych rozliczeń podatkowych dla powiązanych z nią podmiotów, przede wszystkim właśnie dla spółki "[...]", nie zaś prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej na [...]. Była ona swego rodzaju tworem sztucznej struktury stworzonej w 2011 r. przez T. C. oraz R. A. z motywów typowo podatkowych, nie zaś gospodarczych. Znamienne jest, że T. C., będący przecież jednym z dwóch współzałożycieli (obok R. A.) spółki "T. I." oraz pełniący w latach 2011-2021 funkcję jednego z jej dyrektorów zarządzających, nie znał bądź nie pamiętał podstawowych szczegółów związanych z jej funkcjonowaniem, których wszak znajomość - w przypadku faktycznego prowadzenia działalności - wydawałaby się czymś oczekiwanym i naturalnym. Wiedza, którą dysponował T. C. na temat okoliczności funkcjonowania spółki "T. I." wskazuje, że raczej był to podmiot, do spraw którego (z uwagi na jego rolę w strukturze) sięga się sporadycznie. Podmiot, zainteresowanie którym ograniczone jest do niezbędnego minimum, który pełni rolę pomocniczą i instrumentalną względem innych projektów.

Przedstawiając wybrane fragmenty zeznań T. C. D. wskazał, że powyższe, w połączeniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wskazują jednoznacznie, że spółka "T. I." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na [...] oraz, że była ona tworem sztucznej struktury, stworzonej przez T. C. i R. A. z motywów podatkowych, nie zaś gospodarczych.

Reasumując Dyrektor wskazał, że spółka "[...]" wypłacając w 2020 r. odsetki na rzecz spółki "T. I." z zastosowaniem zwolnienia z poboru w [...] podatku u źródła, naruszyła wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek dokonania całościowej weryfikacji z należytą starannością wszystkich warunków zwolnienia z opodatkowania, a w szczególności warunku posiadania przez odbiorcę odsetek statusu tzw. rzeczywistego właściciela, na który składał się przede wszystkim wymóg ustalenia, czy odbiorca taki prowadzi rzeczywistą działalność na [...].

Stwierdził, że cypryjska spółka "T. I." jako nieprowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej na [...] i jako nieposiadająca statusu rzeczywistego właściciela w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co zostało obszernie wykazane w zaskarżonej decyzji), nie może zostać też uznana za tzw. osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 ww. umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między [...], a [...] w sprawie unikania pud wuju ego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Co za tym idzie w stosunku do odsetek wypłacanych cypryjskiej spółce "T. I." nie ma zastosowania przewidziane w ww. umowie ograniczenie maksymalnej stawki podatku u źródła do wysokości 5%.

Dyrektor uznał, że od wypłacanych cypryjskiej spółce "T. I." w 2020r. odsetek spółka "[...]" jako płatnik powinna była obliczyć i pobrać podatek u źródła wg 20% stawki podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zawartej w piśmie z 9 kwietnia 2025 r. argumentacji skarżącej o tym, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 28 lutego 2025 r. odmówił przejęcia (w trybie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania) do dalszego prowadzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., Dyrektor zauważył, że postępowanie klauzulowe w sprawie przejęcia kontroli celno-skarbowej dotyczyło innego przedmiotu sprawy, tj. podatku dochodowego od osób prawnych za 2019r., a nie jak w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych przez Spółkę do powiązanej z nią spółki cypryjskiej należności z tytułu odsetek od pożyczki. Po drugie postępowanie zainicjowane wnioskiem organu kontroli celno-skarbowej rządzi się innymi regułami niż postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie, zostało unormowane w osobnym dziale Ordynacji podatkowej Dziale lIla Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania"), stosuje się w nim jedynie niektóre przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej (zatytułowanego "Postępowanie podatkowe"). Dlatego stanowisko zajęte w ww. piśmie Szefa KAS, nie ma bezpośredniego wpływu na stanowisko organów podatkowych rozpatrujących sprawy podatkowe w innym zakresie i organy te nie są związane stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w odrębnym postępowaniu.

W odniesieniu do przedmiotu działalności T. I. w kontekście zawieranych przez nią umów, których kopie zostały przedłożone przez skarżącą Dyrektor podniósł, że nie kwestionuje tego, że cypryjska spółka była podmiotem faktycznie istniejącym, że była ona właścicielem znaków towarowych, udziałów (akcji) w rożnych spółkach, nieruchomości czy też środków finansowych przechowywanych w kilku bankach, została skutecznie założona na [...], miała status osoby prawnej, w tym kontekście nie była podmiotem sztucznym, firmującym działalność innych osób. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika natomiast, że motywy powołania i utrzymywania spółki "T. I." nie miały gospodarczego charakteru, lecz przede wszystkim podatkowy. Chodziło o wygenerowanie wielomilionowych korzyści podatkowych, nie zaś o prowadzenie działalności gospodarczej na [...].

W ocenie Dyrektora zawierane przez T. I. umowy (w zdecydowanej większości z podmiotami polskimi), z których większość była podpisywana tylko przez T. C. lub R. A., wskazują, że w aktywności inwestycyjnej spółki "T. I." rolę decyzyjną posiadali wyłącznie T. C. i R. A.. To oni w pełni samodzielnie nią zarządzali, i co istotne czynili to nie z obszaru [...], lecz z terytorium [...], w szczególności z siedziby spółki "[...]", w której zarządzie zasiadali nieprzerwanie od blisko 20 lat i dla której podatkowych potrzeb optymalizacyjnych utworzyli w 2011r. cypryjską spółkę.

Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, że stroną umów zawieranych przez spółkę "T. I." byli m.in. Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju oraz amerykańska spółka "G. S." LLC, w żaden sposób nie dowodzi tego, że cypryjska spółka prowadziła działalność gospodarczą na [...].

Jeśli chodzi o umowę z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju, to jej celem było pozyskanie, w zamian za akcje, wielomilionowego finansowania dla polskiej spółki "M." (w ramach tzw. dokapitalizowania), co umożliwiłoby jej realizację planowanych w [...] inwestycji (rozbudowy zakładu produkcyjnego w Konstantynowie Łódzkim oraz prowadzenia badań nad lekami). Umowa ramowa z dnia 21 marca 2018 r. z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju nie została zawarta przez samą spółkę "T. I.", lecz wespół ze spółką "M.", której była akcjonariuszem. Dyrektor podniósł, że w zakresie tej umowy Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju nie posiadał żadnych kompetencji do weryfikacji tego, czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność w danym kraju w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, czy posiada podatkowy status tzw. "rzeczywistego właściciela". Powyższe uwagi w całej rozciągłości odnoszą się również do pozostałych umów zawartych przez spółkę "T. I." w okresie marzec-kwiecień 2018 r., w związku z pozyskiwaniem finansowania o wartości ponad 170 min PLN dla polskiej spółki "M." na potrzeby realizowanych przez nią w [...] inwestycji.

Analogicznie jak w przypadku Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju ocenił rolę, pozycję i postrzeganie spółki "T. I." przez Bank [...] Kasa Opieki S.A., z którym cypryjska spółka, jako pełnoprawny właściciel znaków towarowych i udziałów w spółce "[...]", zawarła w dniu 4 grudnia 2020 r. pakiet umów służących pozyskaniu kredytu bankowego w kwocie [...]min PLN przez zależną spółkę "[...]".

Dyrektor podkreślił, że z treści jedynych przedłożonych przez spółkę "[...]" umów zawartych w pierwszych latach funkcjonowania spółki "T. I.", wynika, że od samego początku jej aktywność była zorientowana na [...].

Odnosząc się do korzystania przez cypryjską spółkę, od momentu jej rejestracji, z biura w sensie materialnym, które mieściło się w lokalu nr [...], w biurowcu A. Business Center, pod adresem [...], Nikozja, [...], Dyrektor podniósł, że najem ww. lokalu nie służył faktycznemu prowadzeniu w tym lokalu działalności gospodarczej, lecz jedynie uwiarygodnieniu dysponowania na [...] odpowiednim pomieszczeniem (stanowiącym tzw. substrat majątkowy), w ramach przyjętych rozwiązań optymalizacyjnych, celem spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym umożliwienia generowania w [...] opisanych wyżej wielomilionowych korzyści podatkowych.

Organ zwrócił uwagę, że w toku przesłuchania T. C. pomylił się w fundamentalnej kwestii dotyczącej tego, kto w 2020 r. zasiadał obok niego i R. A. w zarządzie spółki "T. I.". Zeznał on bowiem, że dyrektorami w tym roku mieli być m.in. M. M. oraz N. P., podczas gdy po pierwsze osoby te w rzeczywistości zostały powołane na te stanowiska dopiero w IV kwartale 2021 r., a po drugie zostały one powołane w miejsce dotychczasowych dyrektorów (w tym m.in. właśnie T. C. i R. A.), którzy zostali odwołani. T. C. nigdy nie zasiadał zatem w radzie dyrektorów spółki "T. I." wespół z M. M. oraz N. P.. Co więcej, M. M. już w maju 2022 r. została odwołana z funkcji dyrektora, a na jej miejsce powołano Dimitrę Konstaninou. Swoiste "pogubienie się" T. C. w tej kwestii prowadzi do wniosku, że informacje na temat składu dyrektorów "T. I." w poszczególnych okresach jej funkcjonowania T. C. czerpał raczej z dokumentów, formalnych rejestrów, aniżeli z osobistych doświadczeń, z bezpośrednich kontaktów z tymi osobami.

Dyrektor odniósł się też do zatrudnienia przez "T. I." na podstawie umowy o pracę z dnia 1 czerwca 2017 r., pracownika: C. P., na stanowisku kierownika biura (office manager), która, zgodnie z ustaleniami organu, zajmuje się doradztwem podatkowym i od wielu lat związana jest z Kancelarią Prawną "K." LLC (zajmującą się świadczeniem usług prawnych, usług planowania podatkowego i księgowości). Pełni ona w tej kancelarii funkcję Kierownika Działu Podatków (Supervisor Tax Department). Jest członkiem zespołu podatkowego, który cyt.: "osiągnął ogromny wzrost w zadaniach czysto podatkowych, zarówno w zakresie podatków bezpośrednich, jak i pośrednich, a także w projektach dotyczących cen transferowych". Organ wskazał na datę zawarcia ww. umowy o pracę oraz zakres obowiązków C. P., obowiązek zachowania przez nią poufności, miesięczne wynagrodzenie i inne elementy tej umowy i podsumował, że celem zawarcia przedmiotowej umowy nie było faktyczne świadczenie pracy przez C. P. na rzecz spółki "T. I.", lecz jedynie uwiarygodnienie posiadania przez tę spółkę na [...] odpowiedniego personelu (stanowiącego tzw. substrat osobowy), w ramach przyjętych rozwiązań optymalizacyjnych, celem spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym umożliwienia generowania w [...] opisanych wyżej korzyści podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania o zawarciu przez T. I. z N. lnvestment F. A. S.A., będącym funduszem należącym do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju - agencji wykonawczej Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, czyli podmiotu cechującego się szczególną starannością w doborze partnerów oraz o tym, że gdyby były jakieś wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez "T. I.", to ww. umowa nie zostałaby zawarta, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o tym, że ponieważ przedmiotem tej umowy było dofinasowanie spółki "M.", a "T. I." występowała w tej umowie jedynie jako jej główny akcjonariusz, to weryfikacja dotyczyła głównie dofinansowywanej spółki, natomiast weryfikacja "T. I." jako jej głównego akcjonariusza ograniczała się do zagadnień formalnych, jak np. fakt zarejestrowania jej w odpowiednim rejestrze i sposób reprezentacji. Odnosząc się zaś do zarzutu oparcia stanowiska Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w tym zakresie jedynie na własnym przekonaniu, Dyrektor poinformował, że za taką oceną organu I instancji stoi logika i doświadczenie życiowe, które również mają swoją rolę przy dokonywaniu oceny okoliczności sprawy przez organy podatkowe - w orzecznictwie sądowym akcentowany jest wymóg zgodności ocen dokonywanych przez organy przy rozpatrywaniu spraw, z logiką i doświadczeniem życiowym.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze G. W. zaskarżyła w całości decyzję z 15 grudnia 2025 r. zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 122 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że T. I. nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności otrzymywanych od Spółki, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że T. I. spełniła wszelkie przesłanki do uznania jej za rzeczywistego właściciela odsetek, a w konsekwencji [...] miała prawo do zastosowania zwolnienia;

2) art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady [...] w zw. z art. 21 ust. 3 i n. ustawy o CIT – poprzez niezastosowanie przepisów Dyrektywy Rady [...] (implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 21 ust. 3 i n. ustawy o CIT) i odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania płatności odsetkowych, dla których spełnione zostały wszystkie przesłanki zwolnienia wynikające z Dyrektywy Rady [...] i z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT;

3) art. 26 w zw. z 21 ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że:

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy badaniu przesłanek do zastosowania zwolnienia – w sytuacji, gdy Spółka wykonała szereg działań weryfikacyjnych mających na celu ustalenie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia, co zostało przez organ pominięte podczas analizy materiału dowodowego w sprawie i wydania decyzji, a także

- należyta staranność jest przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – w sytuacji, gdy przepis art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie przewiduje takiego wymogu wśród warunków do zastosowania zwolnienia;

4) art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 22a ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z [...] – poprzez niezastosowanie 5% stawki WHT wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO z [...], pomimo spełnienia wszystkich przesłanek do zastosowania preferencji;

5) art. 2a oraz art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z [...] – poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz wątpliwości dotyczących treści przepisów UPO z [...] na niekorzyść Spółki;

6) art. 120, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dopuszczenie się przez organ istotnych naruszeń proceduralnych w zakresie oceny materiału dowodowego oraz ustalania stanu faktycznego, w tym w szczególności:

- wybiórcze i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz formułowanie wniosków nieznajdujących potwierdzenia w tym materiale;

- dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- arbitralne pominięcie istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania;

- wyciąganie wniosków niewynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przepisów prawa oraz dowolne przytaczanie wybranych okoliczności, mające na celu stworzenie narracji popierającej tezy formułowane przez organ, co skutkowało nieuzasadnionym (nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy) uznaniem, że T. I. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek;

- przeprowadzenie oceny materiału dowodowego, która nie bierze pod uwagę wydanych Objaśnień Podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r., sygn. [...], dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: Objaśnienia), jak również nie odnosi się do ich treści przy analizie przesłanek do uznania podmiotu za rzeczywistego właściciela. Tymczasem, Objaśnienia – jako wyraz wykładni autentycznej – zawierają istotne wytyczne interpretacyjne dotyczące stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela należności, które jednoznacznie powinny znaleźć zastosowanie w sprawie Spółki z uwagi na zasadę zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezgodny z zasadami zaufania oraz przekonywania, mając na uwadze, że wywód organu jest niejasny, nie zawiera logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał, że T. I. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek, jak również z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach nieznajdujących oparcia w okolicznościach faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwe wyjaśnienie motywów podjętego rozstrzygnięcia;

8) art. 122 § 1 oraz w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 UPO z [...] – poprzez nieskierowanie do administracji cypryjskiej wniosku o wymianę informacji, co stanowiło zaniechanie przez Organ podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej dopuszczenie się wyżej przytoczonych naruszeń przepisów postępowania doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne, a w konsekwencji do rażącego naruszenia zasad: legalizmu, prawdy obiektywnej, przekonywania, zupełności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w sprawie zastosowania.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przedmiotem oceny sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 18 grudnia 2024 r. określającą wysokości należności z tytułu niepobranego wbrew obowiązkowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych: za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. we wskazanych kwotach oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej "[...]" Sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określone kwoty należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonanymi przez "[...]" Sp. z o.o. wypłatami na rzecz spółki "T. I." Ltd. z siedzibą na [...] przychodów z odsetek: w styczniu 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł, w lutym 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł, w marcu 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł, w kwietniu 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Dokonując kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, czego konsekwencją było wyeliminowanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2020 r. Zgodnie z treścią art. 21 ust 1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast w myśl art. 21 ust 3 p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownym jest również przywołanie art. 26 ust 1 ustawy podatkowej zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Podniesienia wymaga również, że stosownie do treści art. 22c ust 1 p.d.o.p., przepisu art. 21 ust 3 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W realiach kontrolowanej sprawy organy przyjęły, że spółka [...] wypłacając w 2020 roku na rzecz cypryjskiej spółki T. odsetki, bez pobrania 20% podatku u źródła naruszyła obowiązki płatnika, określone w wyżej przywołanych przepisach, z uwagi na brak spełnienia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj. wymogu posiadania przez spółkę T. statusu rzeczywistego właściciela, a w szczególności prowadzenia przez tą spółkę na Cyprze faktycznej działalności gospodarczej oraz brak zachowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji tego warunku. Organy podkreśliły przy tym pozorny charakter działalności cypryjskiej spółki oraz ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy nią, a skarżącą, w sposób umotywowany chęcią osiągnięcia korzyści innych niż ściśle gospodarcze.

Ocena prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego jest możliwa po stwierdzeniu, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sprawie niewadliwie, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny oraz w pełni oceniony. W przekonaniu sądu w realiach kontrolowanej sprawy organy uchybiły przepisom postępowania podatkowego w stopniu istotnym, stąd zasadnym było wyeliminowanie wydanych decyzji podatkowych z obrotu prawnego.

Zdaniem sądu decyzje te zostały bowiem podjęte z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy uchybiły zasadzie zaufania do organów podatkowych dopuszczając do stanu, w którym, bez stosownego wyjaśnienia, zajęto wobec podatnika sprzeczne stanowiska, co do oceny tożsamych zdarzeń gospodarczych, motywacji ich podjęcia oraz skutków. Nadto dopuszczono się uchybień proceduralnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, gromadzenia dowodów oraz oceny materiału dowodowego, które finalnie doprowadziły do: wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w szczególności w zakresie dowodów dostarczonych przez stronę), formułowania wniosków nie mających potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, arbitralnego pominięcia argumentacji spółki prezentowanej w toku postępowania podatkowego wraz z dowodami na jej poparcie, dowolnego przytaczania wybranych okoliczności, a w konsekwencji wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału. Zdaniem sądu organy zaniechały również dokonania koniecznych ustaleń, nie zwracając się do podmiotów oraz instytucji – w tym cypryjskiego organu podatkowego, o udzielenie stosownych wyjaśnień, by następnie zająć arbitralne i tym samym dowolne stanowisko, co do szeregu okoliczności, interpretowanych na niekorzyść skarżącej i jej kontrahenta – co zostanie poniżej szczegółowo opisane.

Powyższe doprowadziło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. bowiem pomimo obszerności uzasadnienia decyzji, wywód organu nie jest jasny, nie odnosi się do przeciwnych założonej tezie argumentów strony, pomija złożone przez nią dowody, formułuje twierdzenia w oparciu o "doświadczenie życiowe", bez dążenia do uzyskania rzeczywistej wiedzy o realiach ocenianych stosunków gospodarczych, podejmowanych czynnościach i towarzyszących im okolicznościach, czy realiach funkcjonowania podmiotu T. na [...].

Jakkolwiek przedmiotem sprawy jest orzeczenie o określeniu wysokości należności z tytułu niepobranego wbrew obowiązkowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika w związku z dokonanymi przez skarżącą wypłatami na rzecz T. przychodów z odsetek, a tym samym kwestia prawidłowości zastosowania zwolnienia podatkowego z tytułu wypłaconych odsetek, to lektura uzasadnień wydanych przez organy decyzji jednoznacznie dowodzi, że podjęte rozstrzygnięcie jest pokłosiem ustaleń i analizy funkcjonowania w rzeczywistości gospodarczej spółek T. i skarżącej [...] od dat ich powstania, ich gospodarczych założeń i celów. To one następnie posłużyły jako podstawa do sformułowania wniosków, co do skuteczności podjętych przez te spółki czynności prawnych – umów sprzedaży i pożyczki. Z wykonaniem drugiej z nich związane są zapłacone w 2020 roku odsetki. Ukierunkowanie i dokonywanie ustaleń w powyższym zakresie jest co do zasady prawidłowe, bowiem po pierwsze zmierza do odpowiedzi na pytanie o istnienie celu gospodarczego podjętej czynności prawnej, z której realizacją związane jest skorzystanie ze zwolnienia, po drugie daje również możliwość oceny faktycznego funkcjonowania w obrocie rzeczywistego beneficjenta. Jednakże ustalenia takie winny być dokonane rzetelnie, z poszanowaniem wszelkich zasad i reguł postępowania podatkowego, czego w kontrolowanej sprawie organy nie zapewniły.

Rozważania należy rozpocząć od uwagi, że organy podatkowe orzekając w sprawie poczyniły generalne założenie, mające następnie wpływ na wszystkie aspekty sprawy, że działanie spółki T. było pozorne, a ukształtowania stosunków cywilnoprawnych pomiędzy tą spółką, a [...] były umotywowane chęcią osiągnięcia korzyści innych, niż ściśle gospodarcze. Uzasadniając to założenie organy opisały zmiany struktury właścicielskiej w/w spółek, uwypuklając ich wzajemne powiązania osobowe, omówiły sprawozdania finansowe spółki T. za lata 2011 – 2018 oraz zawarte pomiędzy w/w spółkami umowy – w dniu 12 listopada 2013 r. – umowę sprzedaży przez cypryjską spółkę spółce [...] praw do kilkunastu znaków towarowych za 103 mln. zł. oraz w dniu 31 stycznia 2014 r. umowę pożyczki, w ramach której T. udzieliła polskiej spółce pożyczki sumy pieniężnej w wysokości 80 mln zł. oprocentowanej 2,5% w skali roku, z terminem zwrotu najpóźniej do 31 grudnia 2024r. Następnie przedstawiły historię 12 znaków towarowych, w tym procesu ich rejestracji, zmian ich własności dodając, że oprócz nich na przestrzeni lat 2002-2021 zarówno [...] jak i T. figurowały jako zgłaszające lub uprawnione w stosunku do kilkudziesięciu innych znaków towarowych. Organy wywiodły, że spółki N. T. i T., które formalnie zgłosiły do Urzędu Patentowego większość znaków były tylko tzw. figurantami, natomiast rzeczywistym podmiotem władającym tymi znakami od samego początku była spółka [...], choć formalnie nabyła ich prawną własność w 2013 roku. Zwrócono uwagę na okoliczność, że pomimo tego, że skarżąca była podmiotem dysponującym odpowiednimi zasobami kadrowymi i majątkowymi, to na kilkadziesiąt wykorzystywanych przez spółkę znaków towarowych, jako podmiot zgłaszający do Urzędu Patentowego wystąpiła ona na początku swojej działalności w październiku 2002 r. w odniesieniu do 17 z nich, lecz postępowania zgłoszeniowe zostały umorzone, a następnie na przestrzeni 18 lat jedynie w odniesieniu do 5 znaków.

Organy oceniły jako niewiarygodne, by skarżąca, będąca producentem wielu wyrobów leczniczych nie była w stanie wymyślać i rejestrować znaków towarowych, lecz zmuszona była je najmować lub kupować z zewnątrz. Podkreśliły, że gdyby przedmiotowe znaki towarowe zostały wymyślone i zarejestrowane przez skarżącą, zamiast przez podmioty trzecie, spółka nie miałaby prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych uzyskanych od tych znaków.

Zdaniem organów, w efekcie dokonania stosunkowo mało skomplikowanego i nieporównywalnie mniej kosztownego zabiegu, tj. znalezienia i sztucznego podstawienia określonych podmiotów – figurantów, jako formalnie rejestrujących znaki towarowe zamiast spółki, a potem odkupienie ich od nich za pośrednictwem swojej spółki nadrzędnej T., skarżąca zyskała konkretną, liczoną w milionach złotych, korzyść. Z uwagi na ewidentną sztuczność towarzyszącą procesom tworzenia i nabywania w/w znaków towarowych, organy stwierdziły, że była to niedozwolona tzw. agresywna optymalizacja podatkowa.

Następnie organy wywiodły, że celem zawarcia umowy pożyczki kwoty [...]mln. zł. (umowa z dnia 31 stycznia 2014 r.) nie było jej faktyczne wykonanie. Okoliczności towarzyszące przedmiotowym umowom sprzedaży za kwotę [...]mln zł praw do ww. znaków towarowych z dnia 12 listopada 2013 r. oraz pożyczki kwoty [...]mln zł z dnia 31 stycznia 2014 r., zawartym pomiędzy powiązanymi spółkami [...] oraz T. I., prowadzą do wniosku, że głównym celem dokonanych przez spółkę transakcji było wygenerowanie dla spółki [...] liczonych w milionach złotych korzyści podatkowych. Na skutek bowiem zawarcia tych transakcji [...] uzyskała możliwość amortyzacji podatkowej praw ochronnych do znaków towarowych, co przełożyło się na wymierne korzyści w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie ok. 19,5 mln zł.

Jak dalej podały organy, obok zasadniczej korzyści w postaci możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych praw ochronnych do znaków towarowych, gdyby nie doszło do powołania w 2011 r. cypryjskiej spółki T. I. przez pierwotnych wspólników spółki [...] (tj. T. C. oraz R. A.), a następnie do przekazania przez nich w 2012 r. spółce T. I. własności spółki [...], czyli innymi słowy gdyby właścicielami spółki [...] w dalszym ciągu pozostali T. C. i R. A., to niemałe wszak zyski generowane w kolejnych latach przez spółkę [...] musiałyby być albo przekazywane do T. C. i R. A. w formie dywidendy (co wiązałoby się jednak z koniecznością zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych), albo pozostawiane w spółce [...] jako zwiększające jej kapitały własne (co z kolei powodowałoby jednak, że zyski te nie zostałyby oddzielone od spółki [...] i cały czas obciążone byłyby ryzykiem towarzyszącym prowadzonej przez nią działalności produkcyjno-handlowej). Tymczasem w efekcie powołania spółki T. I. i nabycia przez nią udziałów w spółce [...], a następnie zawarcia wzajemnie "kompensujących się" umów sprzedaży praw do ww. znaków i pożyczki w kwocie [...]mln zł, spółka [...], pod tytułem ‚"spłaty kapitału pożyczki" mogła swobodnie przekazywać wypracowywane przez nią zyski do podmiotu zewnętrznego (tj. spółki T. I.) celem ich dalszego inwestowania lub tezauryzowania (gromadzenia, przechowywania), bez konieczności pobierania wszak jakiegokolwiek podatku od dywidend, uwalniając je jednocześnie od ryzyka towarzyszącego działalności prowadzonej przez spółkę [...]. Korzyść taka, również liczona w milionach złotych, jest więc według organów oczywista.

Powyższe konstatacje, wywiedzione na tle dokonanych ustaleń stały się podstawą i dały organom perspektywę dla oceny dalszych istotnych elementów sprawy takich jak faktyczne funkcjonowanie spółki T. na [...], czy przesłanki należytej staranności skarżącej jako płatnika przy badaniu istnienia przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego odsetek przekazanych w 2020 r. cypryjskiej spółce. Wynika to wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie wielokrotnie podkreślany i powtarzany jest aspekt przyjętej sztuczności postępowania skarżącej, celem której było uzyskanie korzyści podatkowych (przede wszystkim kwoty ponad 19 mln zł tytułem odpisów amortyzacyjnych).

Zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ uznał za niezbędne wyjaśnienie nie tylko realiów zawartych w 2013 i 2014 roku umów, lecz również całego kontekstu funkcjonowania spółek w rzeczywistości gospodarczej. Organy sformułowały przy tym stanowcze stwierdzenie o głównym, podatkowym – optymalizacyjnym celu powstania spółki T. oraz zawierania opisanych transakcji, wyliczając wprost wysokość uzyskanych korzyści podatkowych, obejmującą wartość odpisów amortyzacyjnych, czy przekazywanych kwot pod tytułem spłaty kapitału pożyczki i korzystania ze zwolnienia w zakresie odsetek (zarówno w 2019 jak i 2020 roku).

Odnotowania przy tym wymaga, że wobec spółki wszczęto również kontrolę dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok. Akta tej kontroli celno – skarbowej (nr [...]) w dniu 17 grudnia 2024 r. zostały przekazane przez Naczelnika - Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej wraz z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia tej kontroli, celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego kontrolowanego z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – art. 119a O.p. Wskazać należy, że wniosek taki – w myśl art. 119ga par 1 O.p. winien zawierać m.in. opis ustaleń faktycznych, informację o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz uzasadnienie odnośnie do możliwości zastosowania art. 119a wraz ze wskazaniem korzyści podatkowej oraz sposobu jej wyliczenia. Szef KAS przejmuje do dalszego prowadzenia kontrolę celno-skarbową, jeżeli z załączonych do wniosku akt postępowania, w tym zgromadzonych dowodów, wynika, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. (art. 119ga § 3 O.p.). Natomiast w myśl art. 119 a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Po analizie przesłanego wniosku Szef KAS uznał, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 119ga O.p. Stosowne pismo Szefa KAS wydane w tym przedmiocie zostało przez skarżącą złożone do akt niniejszego postępowania. Jak podaje skarżąca w skardze, a organ informacji tej nie przeczy – w konsekwencji powyższego kontrola w CIT za 2019 r. została zakończona wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, że stanowisko Szefa KAS wyrażone w w/w piśmie uznaje zaprezentowaną strategię biznesową skarżącej spółki za uzasadnioną oraz nie przyjmuje jakoby głównym lub jednym z głównych celów dokonania zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej organ podał (na stronie 139 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że postępowanie klauzulowe dotyczyło innego przedmiotu – podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., nie zaś obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych przez skarżącą powiązanej z nią spółce cypryjskiej należności z tytułu odsetek od pożyczki, postępowanie to rządzi się innymi regułami procesowymi, a zajęte stanowisko Szefa KAS wyrażone w odrębnym postępowaniu nie jest dla rozpoznającego sprawę organu podatkowego wiążące.

Zdaniem sądu stanowisko to jest wadliwe, pobieżne, celowo uchylające się od koniecznej analizy zagadnień leżących u źródła kontrolowanej sprawy, a które wbrew przedstawionym wyżej założeniom organów, zostały ocenione skrajnie odmiennie przez Szefa KAS i dodatkowo korzystnie dla strony postępowania. Wbrew twierdzeniom organu, sprawy te pomimo różnego przedmiotu były ze sobą zbieżne, albowiem obie były konsekwencją oceny zawartych w latach wcześniejszych (2013r., 2014 r.) umów przez skarżącą spółkę, jak też w obu z nich obecny i omawiany był aspekt sztucznego sposobu działania skarżącej nakierowanego przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej. Dla pełnego rozpoznania kontrolowanej sprawy niezbędna była nie tylko analiza stanowiska Szefa KAS lecz również szczegółowe omówienie poszczególnych okoliczności rzeczywistości gospodarczej skarżącej, możliwości rozwoju na rynku farmaceutycznym nowopowstałego podmiotu, motywacji podejmowanych przez skarżącą decyzji, przyjętych strategii biznesowych, z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez samą zainteresowaną.

Braki w omawianym zakresie naruszają przede wszystkim art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z 26.03.2002 r., III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003/1, s. 63; wyrok NSA z 27.08.2014 r., II FSK 2068/12, LEX nr 1512628). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006r., I FSK 401/05, CBOSA). Zdaniem sądu postępowanie podatkowe prowadzone względem spółki nie spełnia opisanych założeń.

Konieczne jest przy tym poczynienie uwagi, że w wyjątkowych przypadkach możliwa jest w kolejnych latach podatkowych odmienna kwalifikacja, czy ocena podejmowanych czynności cywilnoprawnych, jednak niezbędne wówczas jest należyte uzasadnienie zmiany stanowiska i wskazanie okoliczności, które ją spowodowały.

Tymczasem w realiach sprawy mamy do czynienia ze stanem, w którym organy podatkowe jednoznacznie negatywnie oceniając działanie spółki na przestrzeni lat jako nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych, jednocześnie ignorują wnioski zajęte przez Szefa KAS dotyczące tożsamych zdarzeń, lecz interpretujące je w sposób skrajnie różny. To, że odmiennie ocenił je inny niż Naczelnik organ, nie zmienia faktu, że konkluzje te dotyczą tych samych czynności, a nadto wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika, a dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2019 rok.

Jak wynika z treści pisma Szefa KAS z 28 lutego 2025 r. we wniosku o przejęcie i dalsze prowadzenie kontroli celno skarbowej w zakresie pdop za 2019 r. Naczelnik wskazał, że korzyścią podatkową wynikającą z zespołu czynności jest możliwość amortyzacji nabytych przez spółkę od T. znaków towarowych, które w przekonaniu organu były wytworzone przez skarżącą. Tą samą korzyść Naczelnik wykazał uzasadniając założenie o sztucznym sposobie działania skarżącej, pozornym działaniu spółki T. i ukształtowaniu stosunków prawnych pomiędzy nią a skarżącą w sposób umotywowany chęcią osiągnięcia korzyści podatkowych.

Szef KAS zauważył, że w toku kontroli wezwano [...] do złożenia wyjaśnień co do następujących kwestii: 1. od kiedy Kontrolowany produkuje/ dystrybuuje produkty oznaczone znakami towarowymi [...] na jakiej podstawie Kontrolowany był uprawniony do korzystania z ww. znaków towarowych przed zawarciem umowy ich nabycia z 12 listopada 2013 r. czy Kontrolowany zawierał umowy licencyjne, umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji; 3. czy Kontrolowany angażował swój kapitał w budowę wartości ww. znaków towarowych i ich rozwój, tj. ponosił nakłady na utrzymanie oraz wzrost siły i wartości rynkowej ww. znaków towarowych, obejmujące m.in. wydatki na reklamę i promocję, czy badania marketingowe; 4. jakie były ekonomiczne/gospodarcze powody: zgłoszenia 7 października 2002 r. przez Kontrolowanego do Urzędu Patentowego znaków towarowych, w stosunku do których postępowania przed tym organem zostały umorzone; korzystania przez Kontrolowanego ze znaków towarowych wymienionych w pkt 1 zarejestrowanych przez podmiot trzeci N. T. Limited zamiast korzystania z własnych znaków towarowych; zakupu znaków towarowych wymienionych w pkt 1 pomimo braku posiadania wystarczających środków finansowych na zapłatę ceny; wykorzystania spółki T. lnvestments Limited jako podmiotu pośredniczącego w transakcji nabycia znaków towarowych wymienionych w pkt 1 oraz zawarcia z nią umowy pożyczki z 31 stycznia 2014 r.

Dalej podał, że analiza udzielonych przez spółkę odpowiedzi prowadzi go do wniosku, że wskazane ekonomiczne powody najistotniejszych zdarzeń składających się na zrekonstruowany przez organ kontroli zespół czynności, dających finalnie możliwość uzyskania zidentyfikowanej przez organ kontroli korzyści podatkowej (możliwość amortyzacji znaków towarowych przez spółkę) tj. wyzbycia się przez spółkę znaków towarowych i powrotnego ich nabycia, nie wydają się być pozbawione wiarygodności. Zwrócono przy tym uwagę na treść wyjaśnień spółki, w których ta opisuje specyfikę funkcjonowania branży farmaceutycznej w początkach jej działalności, struktury tego rynku, jak i możliwości realizacji modeli współpracy firm dopiero na nim się rozwijających (korzystanie z umów dystrybucyjnych). Spółka podkreśliła, że w tamtym okresie nie była w stanie uzyskać żadnego kredytu bankowego na rozwój, ze względu na brak zabezpieczeń. Stąd zajmowała się działalnością konsultingową i pośrednictwem transakcyjnym. Opisała też największe sukcesy początkowego okresu swojej działalności – współpracę z O. i P. K. S.A. Spółka wskazała również na przyczyny wyzbycia się przez nią znaków towarowych na rzecz niepowiązanych podmiotów trzecich oraz wycofania się spółki z części postępowań rejestracyjnych i zarejestrowania wybranych znaków przez podmiot N.. Wyjaśniła również dlaczego w 2013 r. podjęła decyzję o zakupie praw do znaków towarowych i roli spółki T. jako podmiotu zapewniającego jej dogodne warunki finansowe związane z nabyciem tych znaków. Nadto wytłumaczyła dlaczego w tym czasie nie było sensowne korzystanie z własnych znaków towarowych, wskazując jednocześnie – z perspektywy upływu kolejnych 10 lat funkcjonowania, że dzięki podjętym decyzjom wygenerowała kilkaset milionów złotych przychodów, co czyni je biznesowo w pełni uzasadnionymi i słusznymi.

Tym samym jako wiarygodne i sensowne Szef KAS ocenił wyjaśnienia, dotyczące ekonomicznych powodów wyzbycia się znaków towarowych na rzecz zewnętrznych podmiotów i ich ponowny zakup po 10 latach. Podkreślono też realność umowy kupna znaków oraz ostatecznej spłaty pożyczki w 2020 r.

Mając na względzie wskazane okoliczności, zdaniem Szefa KAS należało przyjąć, że celem dokonania zespołu czynności nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, lecz były one uzasadnione racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi. Jako wiarygodne organ ten ocenił nadto argumenty o zabezpieczającej roli rejestracji nazw poszczególnych produktów, których wyprodukowanie nie było zlecone, lecz były pochodną nazw substancji czynnych używanych w lekach, nie miały natomiast na etapie rejestracji efektywnie wartości rynkowej. Uwzględniono też realia podmiotu rozpoczynającego działalność na początku lat dwutysięcznych, brak możliwości wykorzystania pożądanych modeli współpracy, konieczność korzystania z umów dystrybucyjnych. Przyjęto wyjaśnienia, że pozyskaniu kontraktu na Furagin towarzyszyło zobowiązanie do przeniesienia na N. wszelkich praw (podlegających ochronie lub nie) do wymyślonych nazw, które mogły być dopiero wykorzystane w obrocie lekami generycznymi lub innymi produktami medycznymi. Jako rzeczywiste oceniono też motywy dążenia do odzyskania znaków - spółce udało się min. zdobyć kontrakt z tajwańską spółką TaiDoc na produkcję i sprzedaż na wyłączność najwyższej klasy glukometrów i pasków do glukometrów, a znaki, pod którymi miała się ta sprzedaż odbywać były w puli znaków posiadanych przez N. i stanowiły zabezpieczenie trwałości umowy sprzedaży i korzystania z jednego dostawcy.

Przywołanie powyżej obszernych fragmentów zajętego przez Szefa KAS stanowiska było zdaniem sądu niezbędne dla unaocznienia analogii sprawy w przedmiocie pdop za 2019 r. z obecnie kontrolowanym postępowaniem podatkowym, w kontekście faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Analiza pisma Szefa KAS nie pozostawia bowiem żadnej wątpliwości co do tego, że kontrola celno skarbowa dotycząca pdop za 2019 rok obejmowała swym zakresem tożsame zdarzenia – czynności, których ocena objęta jest też kontrolowaną sprawą, przy czym, co wymaga szczególnego podkreślenia, tożsamość ta dotyczy kluczowych w niniejszej sprawie umów – sprzedaży znaków towarowych z 2013 roku oraz umowy pożyczki z 2014 roku. Nadto w jej ramach dokonano też oceny funkcjonowania spółki na rynku, zasadności ekonomicznej podejmowanych przez nią decyzji, wiarygodności założeń i realizacji strategii biznesowych, realności kontaktów biznesowych.

Do żadnego z powyższych argumentów organ rozpoznający sprawę nie odniósł się, pomijając, że skrajnie różne są wnioski Szefa KAS w zakresie tych samych zdarzeń, jak też różne były konsekwencje zajętych stanowisk w ocenie prawidłowości rozliczeń podatkowych w kolejnych latach wobec tego samego podmiotu.

Podkreślić też trzeba, że z treści pisma Szefa KAS wynika, że organ podatkowy w ramach kontroli celno skarbowej za 2019 rok dysponował wyjaśnieniami spółki co do celów ekonomicznych podejmowanych przez podmiot decyzji gospodarczych, możliwości jego funkcjonowania w początkowym okresie na rynku farmaceutycznym i adekwatnych do tych warunków strategii biznesowych.

Jednak organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę, pomimo, że rozważał i oceniał tożsame zdarzenia, jak w sprawie dotyczącej pdop za 2019 rok, nie dołączył do akt opisanych wyjaśnień, nie ocenił ich, zajmując jednocześnie stanowisko o agresywnej optymalizacji podatkowej i podejmowaniu działań w jedynym celu uzyskania korzyści podatkowych. Nie może ujść uwadze, że materiały te były w posiadaniu Naczelnika, bowiem stanowiły akta kontroli celno – skarbowej prowadzonej przez ten organ wobec skarżącej spółki. Powyższe działanie należy ocenić jako szczególnie wadliwe zarówno w kontekście zasady zaufania jak i zasady prawdy obiektywnej i obowiązku dążenia przez organ do jej ustalenia. Świadczą bowiem o wybiórczym i tendencyjnym traktowaniu przez organ dostępnego mu materiału dowodowego oraz pomijaniu tych jego elementów, które nie odpowiadają przyjętej przez organ i z góry założonej tezie.

Stąd dla pełnego i prawidłowego rozpoznania sprawy niezbędne i konieczne jest odniesienie się przez organy podatkowe do treści pisma Szefa KAS i płynących z niego wniosków. Uprzednio organ zobowiązany będzie jednak dołączyć do akt niniejszego postępowania wszystkie materiały z zakończonej kontroli celno skarbowej obejmującej rozliczenia w p.d.o.p. za 2019 r., które dotyczą wyjaśnień złożonych przez spółkę, związanych zarówno ze sposobem jej funkcjonowania na rynku farmaceutycznym, jak i ekonomicznego uzasadnienia, podejmowanych na przestrzeni lat, decyzji biznesowych, z uwzględnieniem jej pozycji na tym rynku i możliwości finansowania jakimi dysponowała w czasie zawieranej umowy pożyczki (styczeń 2014 roku).

Skoro organy przyjmują za niezbędne poczynienie w realiach sprawy ustaleń obejmujących okoliczności: funkcjonowania skarżącej na rynku farmaceutycznym od jej powstania, aż do roku 2020 (w którym wypłacono odsetki od umowy pożyczki) zawieranych umów w latach 2013 – 2014, motywów odstąpienia od rejestracji znaków towarowych, a następnie powodów ich kupna za pośrednictwem spółki T., by dokonać następnie oceny faktów z perspektywy rzeczywistej motywacji dokonywania określonych czynności – czy była nią racjonalna ekonomia biznesowa, czy jedynie chęć uzyskania korzyści podatkowej, to postępowanie takie winno być przeprowadzone starannie, kompleksowo, a przede wszystkim z czynnym udziałem strony, która udzielając informacji oraz zgłaszając dowody ma prawo oczekiwać ich pełnej analizy.

Organy, zakreślając ramy sprawy i obejmując nimi historię podmiotów gospodarczych, od dat ich powstania i motywów temu towarzyszących, przyczyn podejmowanych przez nie decyzji oraz łączących je relacji gospodarczych – w tym zawieranych umów, nie czynią dalej kompleksowych ustaleń w tej materii, nie uwzględniają rzeczywistości gospodarczej nakreślonej przez stronę, ani jej nie weryfikują samodzielnie, nie ustalają realiów funkcjonowania rynku farmaceutycznego na którym rozpoczęła i kontynuowała działalność skarżąca, nie odnoszą się do podanych przyczyn podejmowanych na przestrzeni lat decyzji biznesowych, ich ekonomicznego sensu oraz ich efektów gospodarczych, co jednoznacznie należy ocenić jako wadliwe i czyniące zarówno postępowanie podatkowe jak i jego efekty ułomnymi.

Obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie powyższych uwag w ponownie prowadzonym postępowaniu, dokonanie ustaleń we wskazanym zakresie i pełna ocena zgromadzonego materiału, a następnie szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego w sprawie zajmuje (ewentualnie) odmienne stanowisko, co do oceny istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, niż Szef KAS w zaprezentowanym wyżej stanowisku.

Zdaniem sądu w kontrolowanej sprawie organy naruszyły także art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe, gdyż co najmniej przedwczesne ustalenie, że spółka T. nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela należności, ponieważ nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

Tytułem wstępu do tej części rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przywołanymi na początku uzasadnienia przepisami prawa materialnego, aby móc skorzystać ze zwolnienia odsetek z opodatkowania, oprócz formalnych warunków (podatkowa rezydencja europejska, wielkość udziałów, okres ich posiadania) należy spełnić również wymóg legitymowania się przez spółkę otrzymującą odsetki statusem tzw. rzeczywistego właściciela. W myśl art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W nawiązaniu do art. 24a ust 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że oceniając, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności, czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W kontrolowanej sprawie organy oceniając zaistnienie omawianego warunku zwolnienia podkreślały, że brak przymiotu rzeczywistego właściciela jest integralnym elementem konstrukcji sztucznie tworzonych po to, aby uniknąć opodatkowania. Podmiot taki ma relacje ściśle powiązane z daną grupą kapitałową, a jego aktywność ogranicza się do transakcji z podmiotami z grupy. Nie jest on samodzielny decyzyjnie, a istnieje tylko po to by inne podmioty realizowały pozagospodarcze cele. Organy podkreśliły też swój prawny obowiązek przeciwdziałania agresywnej optymalizacji podatkowej oraz oceny zdarzeń z uwzględnieniem ekonomicznej istoty podjętych czynności.

Stawiając tezę, że spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była elementem sztucznej struktury utworzonej przez T. C. i R. A. z motywów czysto podatkowych nie zaś gospodarczych organy wskazują, że jej prawdziwym celem było generowanie korzyści podatkowych w [...], liczonych w milionach złotych, przede wszystkim dla powiązanej z nią spółki [...].

Zdaniem sądu wnioski te są nieuprawnione, bowiem zostały wyprowadzone na podstawie niewłaściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego sprawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że argumentacja organów na poparcie tezy o braku rzeczywistej działalności spółki T. oraz motywach jej utworzenia w celach uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych opiera się w dużej mierze na zaprezentowanej już w niniejszym uzasadnieniu ocenie zdarzeń cywilnoprawnych – umów kupna znaków towarowych oraz pożyczki, wyliczeniu korzyści podatkowych uzyskanych na skutek amortyzacji nabytych znaków towarowych, nad którymi skarżąca spółka, według organu, miała władztwo na długo przed ich formalnym nabyciem.

Argumentacja ta jednak, jako wynik wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie może zostać zaakceptowana.

Sąd podtrzymuje w tym względzie wszystkie przedstawione powyżej uwagi, co do konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania we wskazanym zakresie oraz analizy stanowiska Szefa KAS.

Nadto przy ocenie rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę T. doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego poprzez pominięcie i niepoddanie stosownej analizie dowodów złożonych przez skarżącą spółkę jak też odmowę przeprowadzenia dowodu – wystąpienia do cypryjskiego organu podatkowego o udzielnie informacji w zakresie realnego funkcjonowania spółki T. na [...], przy jednoczesnym uznaniu zupełności materiału dowodowego uzasadniającego tezę przeciwną.

Skala naruszeń procesowych jest tak znaczna, że uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego i ponowne prowadzenie postępowania w sprawie. Sąd nie mógł więc zadośćuczynić wnioskowi skargi w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie może bowiem zastąpić organu i czynić wiążących w sprawie ustaleń jako pierwszy. Stwierdzenie istnienia wad postępowania polegających na: braku dokonania koniecznych w sprawie ustaleń, braku analizy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stanowisk innych organów podatkowych co do tożsamych elementów stanu faktycznego występujących również w kontrolowanej sprawie, braku odniesienia się do przedstawionych przez stronę dowodów, ich stosownej analizy, co może mieć niewątpliwie wpływ na sposób zakończenia sprawy podatkowej, czy wreszcie dowolnej ocenie wybranych arbitralnie faktów i dowodów, powoduje konieczność uchylenia wydanych aktów administracyjnych i obowiązek naprawienia stwierdzonych uchybień przez sam organ.

W kontekście ustalenia braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę T., sąd dostrzega następujące, wymagające uzupełnienia braki postępowania dowodowego oraz wymagające uzupełnienia uchybienia dowolnej argumentacji organu.

Organ oceniając istnienie tej przesłanki zwolnienia całkowicie pominął i nie ustosunkował się do podnoszonego i wspartego dowodami przez stronę, aspektu międzynarodowego charakteru działalności spółki T., w tym w pierwszych latach jej funkcjonowania, skali i znaczenia tej spółki na rynku międzynarodowym jej współprac międzynarodowych, wspieranych inicjatyw, kierunków inwestycji, współpracujących z nią instytucji.

Należy szczególnie podkreślić, że strona – zarówno w składanych pismach procesowych w trakcie trwającego postępowania podatkowego jak i w skardze – wskazywała aktywność spółki cypryjskiej w pierwszych latach jej funkcjonowania, wskazując na szereg inicjatyw i przejawów działalności m.in. w 2012 i 2013 roku, jak i w latach następnych, co jej zdaniem świadczyło o prowadzeniu przez tą spółkę od daty jej powstania działalności inwestycyjnej (holdingowej) na międzynarodowych rynkach medycznych, biotechnologicznych i nieruchomości. Okoliczności te zostały natomiast pominięte przez organy, przy jednoczesnym podkreślaniu sztuczności i pozorności działania spółki oraz jedynego jej związku z rynkiem polskim. Wnioski organu, wobec zignorowania materiału dowodowego, mającego w założeniu wykazać tezę przeciwną, nie mogą zostać zaakceptowane, albowiem są całkowicie dowolne.

Zawarta w pismach procesowych strony argumentacja oraz dołączone doń dowody winny być wnikliwie rozważone przez organ w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Całkowicie chybione jest założenie organu, że o nierzeczywistym charakterze działalności świadczy brak prowadzenia działalności operacyjnej – produkcyjnej, usługowej, czy handlowej. Wniosek taki został bowiem postawiony przede wszystkim bez stosownej analizy specyfiki działalności inwestycyjnej, niejako automatycznie wykluczając spółki holdingowe z definicji rzeczywistego właściciela. Tymczasem holdingi to szczególna forma organizacji gospodarczej, która umożliwia spółkom efektywniejsze zarządzanie zasobami, optymalizację kosztów i minimalizowanie ryzyka finansowego. Spółka holdingowa jest podmiotem gospodarczym, który nie sprzedaje żadnych produktów ani usług oraz nie prowadzi żadnych innych operacji gospodarczych. Celem spółki holdingowej jest posiadanie pakietu kontrolnego akcji lub udziałów członkowskich w innych spółkach. Niektóre z posiadanych przez spółkę holdingową spółek zależnych mogą faktycznie zajmować się produkcją, sprzedażą czy prowadzić działalność gospodarczą w inny sposób, przez co nazwane są spółkami operacyjnymi. Działalność holdingowa w zasadniczy sposób różni się od działalności operacyjnej – wymaga ona bardzo często większego zaangażowania środków finansowych, przy jednocześnie niewielkich potrzebach w innych kwestiach, np. biura, personelu, itp. Specyfika działalności holdingowej nie sprowadza się do wykonywania tych samych czy podobnych, powtarzalnych czynności codziennie w siedzibie danego podmiotu, tak jak ma to miejsce np. w zakładach produkcyjnych czy podmiotach świadczących usługi. Działalność inwestycyjna polega na ciągłym poszukiwaniu nowych możliwości inwestycyjnych, prowadzeniu rozmów, negocjacji, wyjazdów. Spółki holdingowe stanowią nie tylko administracyjny ośrodek zarządzania, ale przede wszystkim centrum kompetencyjne i finansowe, które realizuje długoterminową wizję rozwoju grupy kapitałowej. W związku z tym, należności otrzymywane od spółek zależnych przez spółkę holdingową, w szczególności, w rezultacie poczynionych przez nią inwestycji, są naturalną i integralną częścią zarządzania i koordynacji działania w grupie kapitałowej, podyktowaną powodami biznesowymi.

Nadto należy podnieść, że założenie organu o nierzeczywistości działalności cypryjskiej spółki, bez kompleksowej analizy szeregu dokumentów, w tym umów i projektów o międzynarodowym zasięgu, którymi strona próbowała wykazać faktyczną aktywność gospodarczą T. (i to na przestrzeni szeregu lat) świadczy o całkowitej dowolności stawianej przez organy tezy.

W tym miejscu uściślenia wymaga, że organy odniosły się wybiórczo do kilku umów, jednak niewątpliwie ich wybór podyktowany był chęcią potwierdzenia z góry założonej przez organ tezy o związaniu spółki T. z [...]. Sąd zgadza się także ze skarżącą, że oceniając realia zawieranych umów z Europejskim Bankiem Odbudowy i Rozwoju i N. Investment Fund A. S.A. w kontekście weryfikacji przez te instytucje rzeczywistego prowadzenia przez spółkę T. działalności gospodarczej, organy przyjęły niczym nie uzasadnione, a tym samym hipotetyczne założenie, że weryfikacja ta ograniczała się do zagadnień formalnych. Nie poparto żadnymi dowodami stawianych tez, nie wykazując się także wiedzą (ani nie dążąc do jej pozyskania), co do zasad postępowania tych podmiotów w zakresie towarzyszących zawieranym kontraktom czynności. W tym kontekście twierdzenia organów o "logice i doświadczeniu życiowym", z perspektywy których organ ocenia okoliczności sprawy, nie są wypełnione żadną merytoryczną treścią.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów, które stwierdzają, że T. stwarzała pozory rzeczywistego prowadzenia działalności, by dalej podać, że nie kwestionują tego, że cypryjska spółka była podmiotem faktycznie istniejącym, właścicielem znaków towarowych, udziałów w różnych spółkach, nieruchomości i środków finansowych przechowywanych w kilku bankach, zatem przysługują jej wszystkie atrybuty przynależne podmiotom prawnym, w szczególności możliwości posiadania majątku i dysponowania nim, jak też dokonywania czynności cywilnoprawnych, zwłaszcza zawierania umów. Dalej organ podaje, że motywy powołania i utrzymania spółki T. nie miały gospodarczego charakteru, lecz przede wszystkim podatkowy, bowiem chodziło o wygenerowanie wielomilionowych korzyści podatkowych. Stanowisko to natomiast zostało już na wstępie niniejszego uzasadnienia skrytykowane, jako dowolne – biorąc pod uwagę niekompletność materiału dowodowego oraz rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi – Naczelnikiem, Dyrektorem i Szefem KAS co do oceny istotnych elementów stanu faktycznego sprawy i ich skutków, wymagające wyjaśnienia i weryfikacji.

Słusznie podnosi także skarżąca, że niewłaściwe jest oczekiwanie organu, jakoby podmiot prowadzący działalność na [...] winien inwestować jedynie na rynku cypryjskim. We współczesnych realiach przepływu osób, informacji i swobody prowadzenia działalności gospodarczej założenie takie jest całkowicie nietrafione. Również uwagi organu na temat strony internetowej – prowadzonej w języku angielskim jako świadczącej o nieprowadzeniu przez podmiot działalności na [...] nie mogą odnieść spodziewanego rezultatu. Jest to bowiem najbardziej rozpowszechniony język w kontaktach międzynarodowych, a strona internetowa przedsiębiorcy prowadzona z wykorzystaniem języka angielskiego w żaden sposób nie jest dowodem na brak jego aktywności gospodarczej w kraju siedziby.

Nie może odnieść także spodziewanego skutku argumentacja organu, jakoby o nierzeczywistym charakterze prowadzonej przez T. działalności świadczyły okoliczności, że adresem siedziby spółki było wirtualne biuro służące tylko celom rejestracyjnym, natomiast koszty wynajmu biura lokalu 206 pod adresem Egypt Street 10 w Nikozji służyły upozorowaniu działalności spółki T.. Podobnie organ traktuje okoliczność płacenia przez spółkę T. podatku dochodowego na [...] jak i innych wydatków – ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracodawcy u cypryjskiego podmiotu ubezpieczeniowego, opłaty za zezwolenie na działalność zawodową, podatek z tytułu wynajmu lokalu.

Organ wykazuje przy tym na różnicę pomiędzy kwotą ustalonych korzyści podatkowych (z samej tylko amortyzacji 20 mln. zł), a kosztami najmu, łączną kwotą zapłaconego podatku i dalszych wydatków, uznając, że dysproporcja pomiędzy nimi jednoznacznie przemawia za sztucznością i motywami podatkowymi istnienia tej spółki. Uwypuklenia wymaga, że po raz kolejny organ powtarza wniosek o motywacji uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowych wskazując na amortyzację znaków towarowych, co z powyżej wskazanych już przyczyn należy ocenić jako nieuprawnione oraz co najmniej przedwczesne.

Podkreślić trzeba, że skarżąca spółka próbując wykazać rzeczywiste funkcjonowanie T. na [...] wskazywała i udowadniała faktyczne uiszczanie przez tą spółkę podatków i należności wynikających z przepisów prawa obowiązującego na [...]. Przede wszystkim podnosiła okoliczność wykazywania i wpłacania przez T. podatku dochodowego od osób prawnych, składania deklaracji podatkowych, opłacania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracodawcy u cypryjskiego podmiotu ubezpieczeniowego, opłacania opłaty za zezwolenie na działalność zawodową, wpłacania podatku z tytułu wynajmu lokalu, składania informacji VIES oraz sprawozdań finansowych. Tymczasem organ, nie popierając swojej tezy dowodami, ani nie dążąc do weryfikacji podanych danych u źródła – w cypryjskim organie podatkowym – dowolnie przyjął, że wszystkie te elementy były pozornymi czynnościami. Stanowisko takie zasługuje na stanowczą krytykę. Wywodząc przeciwne tezy, organ zignorował szereg czynności, które są charakterystyczne i właściwe dla realnie działającego podmiotu gospodarczego oraz jednoznacznie świadczą nie tylko o jego aktywności gospodarczej lecz również o realizowaniu obowiązków publicznoprawnych. Organ nie odniósł się do argumentacji skarżącej (ani nie poczynił ustaleń przeciwnych) w tych miejscach, gdzie wykazywała, że realizacja w/w obowiązków, czy założenie i posiadanie rachunku bankowego w banku cypryjskim poprzedzone są czynnościami weryfikacyjnymi potwierdzającymi rzeczywiste funkcjonowanie podmiotu na [...]. Bez jakiejkolwiek wiedzy o istniejących procedurach sprawdzających oraz bez podjęcia próby uzyskania informacji o podmiocie od cypryjskiego organu podatkowego Naczelnik i Dyrektor arbitralnie stwierdzili, że żadna z podanych okoliczności nie świadczy o rzeczywistości działalności T. w kraju siedziby. Powyższe świadczy nie tylko o błędnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ale również o wyciąganiu dowolnych wniosków.

Tożsame uwagi należy odnieść do sposobu oceny przez organy umowy o pracę zawartej z C. P.. Organy przyjęły bowiem, że i tą umowę zawarto jako uwiarygodnienie posiadania przez T. personelu w ramach przyjętych rozwiązań optymalizacyjnych i zestawiły roczną kwotę wynagrodzenia pracownika (30 tys. zł) z wyliczoną korzyścią podatkową 2 mln zł rocznie z samej amortyzacji znaków. Dalej bez badania realiów rynku pracowniczego na [...] i obowiązujących tam zasad, bez wezwania skarżącej, czy samej zatrudnionej o udzielenie wyjaśnień co do szczegółów zawartej umowy i rodzaju obowiązków wykonywanych w jej ramach, organ zakwalifikował umowę jako skrajnie niekorzystną dla pracownika i wywiódł, że żaden racjonalny pracownik nie zdecydowałby się na jej zawarcie. W tym zakresie ponownie organy wykazały się dowolnością twierdzeń i zaniechaniem poczynienia wyjaśnień, które pozwoliłyby na zajęcie merytorycznego, a nie opartego na domniemaniach, stanowiska.

Słusznie zwraca też uwagę skarżąca, że organ, jako jeden z argumentów nierzeczywistego funkcjonowania spółki T. podaje, że spółka ta nie złożyła sprawozdań finansowych za 2019 i 2020 rok, gdy tymczasem skarżąca dołączyła oba te dokumenty do akt sprawy. Założenie to jest zatem całkowicie dowolne i sprzeczne ze stanem akt podatkowych, które zawierają oba te dokumenty.

Powyżej omówione uchybienia proceduralne, zdaniem sądu, w pełni uzasadniają wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyżej przedstawione uwagi, rozważając jednak w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia oraz okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a powodujących jego zawieszenie lub przerwanie. Dalej uzupełni postępowanie podatkowe, dokonując ustaleń adekwatnych do założonego spektrum elementów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia oraz kompleksowo analizując materiał dowodowy w sprawie, w tym złożone przez stronę dowody, jak też poddając rozważaniom argumentację przez nią przedstawioną, a dotyczącą realiów gospodarczych na przestrzeni lat jej funkcjonowania, specyfiki rynku farmaceutycznego, charakterystyki działania spółek holdingowych, motywów i skutków podejmowanych decyzji biznesowych, a następnie relacji gospodarczych ze spółką T., rzeczywistości i sensu ekonomicznego zawieranych z nią czynności cywilnoprawnych. Następnie zaś ustali okoliczność faktycznego prowadzenia działalności przez spółkę T. i spełniania przez nią definicji rzeczywistego właściciela należności.

Dopiero po usunięciu stwierdzonych naruszeń procesowych organ władny będzie przystąpić do oceny kwestii dochowania przez płatnika należytej staranności w ocenie zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego, stąd rozważanie zarzutów dotyczących tego zagadnienia sąd na obecnym etapie postępowania uznaje za zbędne.

Konsekwencją stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania podatkowego jest wniosek o naruszeniu przez organ zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe – gdyż co najmniej przedwczesne – zastosowanie w sprawie.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu w kwocie 7.329 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego (10.800 zł).