Sumując organ odwoławczy podkreślił, że brak posiadania przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności (a taka sytuacja jak wyżej wykazano miała miejsce w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz [...] [...] B.V.) jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach: [...] i [...] na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń podmiot ten wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej.
Zdaniem dyrektora wykorzystanie w strukturze grupy kapitałowej [...] spółek [...] [...] B.V., [...] R. [...] B.V i [...] Ltd. do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła, jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania spółek uznać należy za sztuczny w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Podmiot kierujący się celami zgodnymi z prawem nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.
Końcowo organ wskazał, że spółka [...] nie dokonała weryfikacji, przy dochowaniu należytej staranności, spełnienia przez [...] P. [...] B.V. warunków do zastosowania zwolnienia z poboru podatku. Na dzień wypłaty dywidend przeprowadziła jedynie weryfikację formalną dokumentów, tj. certyfikatu rezydencji i oświadczenia spółki, nie przeprowadziła natomiast weryfikacji rzeczywistej, prowadzącej do wniosku o zaistnieniu negatywnych przesłanek zwolnienia. Spółka zatem nie dochowywała bieżącej, należytej staranności w wypełnianiu swych obowiązków jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Działała ze z góry założonym przeświadczeniem, że kwota wypłaconej dywidendy jest zwolniona z opodatkowania, gdyż taki był cel istnienia holenderskiego podmiotu. Spółka [...] zważywszy na jej możliwości adekwatne do charakteru i skali swojej działalności oraz dostęp do danych finansowych była w stanie pozyskać wszelkie niezbędne informacje o zagrożeniach i ryzykach jakie niesie zastosowanie tego typu schematu optymalizacyjnego. Jako płatnik tego podatku winna dochować szczególnej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia przez wzgląd na ryzyko poniesienia ciężaru tego podatku.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, dyrektor stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie obejmuje swoim zakresem ocenę zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez [...] na rzecz holenderskiej [...] [...] B.V. W postępowaniu tym organ zobowiązany był zatem do zbadania, czy spełnione zostały ustawowe warunki do zastosowania przez spółkę [...] jako płatnika wymienionej preferencji podatkowej, określone w art. 22 ust. 4-4b, art. 22b oraz art. 22c u.p.d.o.p. Spełnienie ww. warunków oceniane jest przez pryzmat konkretnego podmiotu, któremu wypłacono dywidendę, tj. przez [...] [...] B.V. W niniejszej sprawie warunki te zostały zweryfikowane negatywnie. Stwierdził, że spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności zarządczej wobec spółek zależnych i wprowadzenie jej do struktury grupy kapitałowej miało charakter sztuczny, mający na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wobec powyższego, nie sposób przyjąć, że działalność [...] [...] B.V. potwierdza realizację wskazywanych przez spółkę motywów reorganizacji struktury grupy kapitałowej [...]. [...] [...] B.V. nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej w 2020 r. przez [...], a ponadto wprowadzenie tej spółki do struktury grupy kapitałowej miało charakter sztuczny w rozumieniu art. 22c ww. ustawy. Zatem dywidenda ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Okoliczność ta wyłącza także możliwość uwzględnienia przy opodatkowaniu uregulowań zawartych w art. 10 ust. 2 ww. konwencji ograniczających maksymalną stawkę podatku u źródła, odpowiednio do 5% albo 15%.
W tej sytuacji zasadnie naczelnik na podstawie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od wypłaconych w 2020 r. dywidend przy zastosowaniu 19% stawki podatku przewidzianej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
We wniesionej do Wojewódzkiej Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że płatnik jest obowiązany do badania, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela należności, co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wobec wypłaconej przez spółkę dywidendy z uwagi na rzekomy brak spełnienia tych warunków przez [...] [...] B.V. i [...] Ltd., podczas gdy - niezależnie od statusu tych podmiotów - wśród przesłanek zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy nie przewidziano spełnienia warunku statusu rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;
2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na braku samodzielnego, merytorycznego rozpoznania sprawy w całości i uchyleniu się od zbadania we własnym zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co przejawiło się przede wszystkim w pominięciu motywów biznesowych reorganizacji Grupy [...]. Dyrektor stwierdził lakonicznie, że naczelnik dokonał wnikliwej analizy wszystkich podanych przez [...] motywów tej reorganizacji, bez jakiegokolwiek odniesienia się do poszczególnych elementów argumentacji spółki podważających tezę o dążeniu do osiągnięcia na skutek globalnej reorganizacji korzyści podatkowych na poziomie grupy kapitałowej, w tym w szczególności dyrektor pominął, że: (i) umiejscowienie spółek holdingowych w Holandii nie wiązało się z osiągnięciem żadnych korzyści podatkowych na poziomie grupy kapitałowej, gdyż w przypadku wypłaty dywidendy do spółki znajdującej się wyżej w strukturze grupy kapitałowej (tj. w Zjednoczonym Królestwie) albo nawet do spółki znajdującej się na szczycie struktury kapitałowej (tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki) również istniałaby możliwość braku efektywnego opodatkowania tej dywidendy; (ii) po reorganizacji, inaczej niż miało to miejsce przed jej przeprowadzeniem, środki finansowe (wypracowane przez spółkę i inne spółki operacyjne) nie były kumulowane/nie były wypłacane do spółki ze [...]; (iii) koszty przeprowadzenia reorganizacji Grupy [...] były wyższe niż ustalone przez naczelnika rzekome korzyści podatkowe z tym związane; (iv) spółka [...] Ltd spełniała w grupie kapitałowej funkcje gospodarcze i nie była spółką działającą w sposób sztuczny, powołaną w celu uzyskania korzyści podatkowych (v) nie odniesieniu się do analizy dokonanej w decyzji I instancji obejmującej wybrane jurysdykcje podatkowe i obowiązujące tam stawki podatku u źródła przy wypłatach do USA - w odwołaniu spółka wykazała, posługując się konkretnymi przykładami, że teza naczelnika o uzyskanych globalnie korzyściach podatkowych po reorganizacji jest całkowicie bezpodstawna, co nie zostało w żaden sposób przeanalizowane przez dyrektora, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania;
3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób oderwany od zarzutów odwołania (w szczególności w zakresie motywów reorganizacji Grupy [...], co utrudnia odtworzenie sposobu rozumowania organu co do faktów przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zarzutu sztuczności struktury (a zatem zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. jako regulacji antyabuzywnej);
4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, tj. nieobiektywną, wybiórczą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych wniosków przede wszystkim w zakresie: (i) uzasadnienia biznesowego i ekonomicznego dla reorganizacji Grupy M. - organ, nie uwzględniając szczegółowych wyjaśnień spółki, w tym pomijając rzeczywiste funkcje pełnione przez spółki powstałe w związku z prowadzoną reorganizacją, bezpodstawnie przyjął, że wprowadzenie [...] [...] B.V., [...] [...].V. i [...] Ltd. do struktury miało charakter sztuczny; (ii) statusu [...] [...] B.V. - organ uznał, że nie posiadała wystarczającego substratu majątkowo-osobowego, potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej, co świadczy o nieuwzględnieniu roli realizowanej przez [...] [...] B.V. w strukturze grupy kapitałowej oraz pominięcie specyfiki działalności holdingowej; dyrektor powielił przy tym wnioski naczelnika i nie uznał za zasadne skierowanie zapytania do administracji holenderskiej; (iii) statusu [...] Ltd. - organ stwierdził, że również ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co świadczy o całkowitym zignorowaniu wyjaśnień dotyczących funkcji i roli pełnionej przez [...] Ltd. w Grupie [...]
5. art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę prawa do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w zakresie wypłaconych przez spółkę dywidend z uwagi na rzekome wystąpienie okoliczności mających świadczyć o nadużyciu prawa, podczas gdy - wbrew twierdzeniom organu - powstanie [...] [...] B.V., [...] [...].V. i [...] Ltd. w ramach struktury Grupy [...] miało uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz stanowiło element globalnej restrukturyzacji; celem wymienionych podmiotów było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, zgodnej z przypisanymi im funkcjami, a nie generowania nieuprawnionych korzyści podatkowych;
6. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej dnia 23 maja 1969 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu w ramach tzw. koncepcji look-through approach, co wynikało z błędnego przyjęcia przez dyrektora, że: (i) koncepcja ta miałaby dotyczyć wyłącznie przypadków braku sporu pomiędzy organem podatkowym a płatnikiem co do rzeczywistego właściciela należności, podczas gdy pogląd ten nie znajduje uzasadnienia ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, ani w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła; (ii) [...] Ltd. nie sposób przypisać statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych, podczas gdy błędne stanowisko dyrektora w tym względzie wynika z nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
7. art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie przeprowadziła z należytą starannością weryfikacji przesłanek zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do wypłaconej udziałowcowi dywidendy, co skutkowało bezpodstawnym orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku u źródła, podczas gdy stanowisko organu wynika z wadliwej oceny materiału dowodowego prowadzącej do pominięcia obszernie wyjaśnianych przez spółkę motywów reorganizacji przeprowadzonej w ramach Grupy [...] oraz statusu i funkcji [...] [...] B.V. - prawidłowa ocena tych okoliczności w oparciu o materiał dowodowy złożony przez Spółkę doprowadziłaby organ do wniosku, że spółka, wypłacając dywidendę, zasadnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania, wobec zmaterializowania się wszystkich przesłanek ustanowionych w u.p.d.o.p.;
8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 i art. 94 ust. 2 oraz art. 83 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez zaakceptowanie pogorszenia sytuacji procesowej spółki polegającej na uznaniu w decyzji I instancji, utrzymanej w mocy przez dyrektora, że spółka, wypłacając dywidendę, zobligowana była obliczyć i pobrać podatek u źródła według 19% stawki, podczas gdy w wyniku kontroli z dnia 15 czerwca 2022 r. wydanym wobec spółki ten sam organ stwierdził, iż właściwa w tym przypadku była 5% stawka podatku u źródła; dyrektor powinien był dostrzec, że prowadzi to do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez obarczenie spółki negatywnymi konsekwencjami rozbieżności interpretacyjnych administracji skarbowej (a nawet tego samego organu podatkowego w tej samej sprawie) oraz w praktyce pozbawienie jej prawa do skutecznego skorygowania swoich rozliczeń po kontroli celno- skarbowej.
W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów oraz argumentację na jej poparcie, wspartą poglądami doktryny i orzecznictwa.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2026 r. skarżąca uzasadniła swoje stanowisko w zakresie: braku podstaw do kwestionowania statusu rzeczywistego właściciela dywidendy po stronie bezpośredniego odbiorcy; bezpodstawnej odmowy zastosowania koncepcji look-through i uznania [...] Ltd jako rzeczywistego właściciela dywidendy; braku spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że decyzja dyrektora z 11 grudnia 2025 r. narusza przepisy art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego też powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.
Stosownie do przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji RP stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).
Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 169/04 czy też wyrok z dnia 9 lutego 2022 r., I SA/Kr 1521/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.
Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2017 r., I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2017 r., I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z 21 stycznia 2026 r.; I SA/Kr 96/25).
Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Ponadto nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu i instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska (por. wyroki WSA: w Gdańsku z 7 września 2021 r., I SA/Gd 695/21; w Krakowie z 4 listopada 2021 r., I SA/Kr 744/21).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.
W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.
Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09).
W świetle powyższych rozważań, sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności tych, które są kwestionowane przez stronę, a mają wpływ na prawa i obowiązki strony. W sprawie dotyczącej określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej dywidendy oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co jest oczywiste, będą to, m.in. okoliczności dotyczące prowadzenia rzeczywistej działalności przez powiązane ze sobą podmioty. Organ odwoławczy ma również obowiązek odniesienia się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów (podkreślenie sądu).
Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że utworzenie i funkcjonowanie holenderskiej spółki "[...] [...]" sprowadzało się w zasadzie wyłącznie do formalnego jej figurowania (występowania) w holenderskim rejestrze handlowym i do transferowania płatności otrzymywanych tytułem dywidend od operacyjnych spółek zależnych, prowadzących faktyczną działalność i wypracowujących zyski. Prawdziwym i zasadniczym celem holenderskiej spółki "[...] [...]", podobnie zresztą jak i holenderskiej spółki "[...] R. [...] H." oraz brytyjskiej spółki "[...]", nie było bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności zarządczej, lecz umożliwienie generowania korzyści podatkowych dla amerykańskiej grupy kapitałowej [...] (s. 25-30 decyzji organu I instancji). U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia poczynione w trakcie kontroli, z których wynikało, że:
1/adresem jej siedziby było wirtualne biuro służące wyłącznie celom rejestracyjnym, pod którym zarejestrowanych było kilkadziesiąt różnych firm (m.in. "[...] R. [...] H." będąca jej jedynym właścicielem i charakteryzująca się analogicznymi cechami);
2/nie zatrudniała ona żadnych pracowników;
3/ wchodzące w skład jej zarządu 3 osoby (dyrektorzy F.. D. M., E.. V. i F.. J.) były jednocześnie członkami zarządu jej jedynego wspólnika spółki "[...] R. [...] H.". Bezpośrednio od tych spółek nie pobierały one jednak żadnego wynagrodzenia. Holenderskie spółki zobligowane były jedynie do partycypowania w kosztach zarządzania ponoszonych przez inne podmioty zależne z grupy [...], poprzez wnoszenie na ich rzecz stosownych "opłat" - a zatem podmiotami bezpośrednio zatrudniającymi i opłacającymi osoby zarządzające były inne spółki z grupy [...]
4/zarówno sprawozdania finansowe, jak i deklaracje podatkowe rozliczała ona w walucie polskiej (PLN), nie zaś w walucie euro (EUR) obowiązującej w kraju rezydencji, czyli [...]. Co istotne zadeklarowała ona wolę dokonywania rozliczeń w ten sposób na okres 2017-2026. Po pierwsze oznacza to, że od samego początku holenderska spółka, mimo formalnego ulokowania swojej siedziby w [...], nie miała zamiaru rzeczywistego działania na rynku holenderskim, po drugie zaś, że została ona funkcjonalnie zespolona z polskimi spółkami zależnymi, względem których miała ona pełnić rolę pośrednika w transferowaniu zysków, generując zarazem określone korzyści podatkowe;
5/ 30 czerwca 2017 r., niemal od razu po utworzeniu holenderskiej spółki i objęciu przez nią udziałów w spółce "[...]", udzieliła ona polskiemu adwokatowi A. O., prowadzącej działalność prawniczą w W. i od dłuższego czasu obsługującej zależne polskie spółki, pełnomocnictwa do podejmowania na zgromadzeniu wspólników spółki "[...]" szerokiego wachlarza uchwał, de facto cedując na jej rzecz najważniejsze atrybuty właścicielskie;
6/ na jej majątek składały się niemal wyłącznie udziały posiadane w polskich spółkach zależnych (o wartości przeszło 31,1 mln zł) oraz środki pieniężne na rachunku bankowym (oscylujące w kwocie [...]-36 mln zł);
7/ w zasadzie jedynymi osiąganymi przez nią przychodami były otrzymywane od polskich spółek zależnych dywidendy w kwotach rzędu kilkudziesięciu milionów złotych rocznie (np. w 2019 r. przeszło 29,3 mln zł, w 2020 r. blisko 24 mln zł);
8/ struktura majątku spółki, jej przychodów oraz formalny przedmiot aktywności podważają gospodarczy sens lokowania siedziby spółki w [...], tj. w kraju w żaden sposób niezwiązanym z miejscem położenia majątku spółki;
9/ otrzymywane w formie dywidend płatności od polskich spółek zależnych spółka "[...] [...]" w tym samym roku transferowała bezpośrednio do swojej spółki nadrzędnej "[...] R. [...] H.", ta zaś dalej do kolejnej spółki nadrzędnej w łańcuchu spółek grupy [...], tj. brytyjskiej spółki "[...]" Ltd. Co charakterystyczne rzeczone transfery pieniężne dokonywane były na bieżąco w formie zaliczek na dywidendy. Taka organizacja przepływów pieniężnych zlikwidowała zwłokę czasową (nawet kilkunastomiesięczną) - standardem jest bowiem przekazywanie wypracowanych wdanym roku zysków, dopiero gdy dojdzie do księgowego zamknięcia tego roku, sporządzenia sprawozdania finansowego, jego zatwierdzenia i podjęcia stosownej uchwały o podziale zysków. Wtedy jednak otrzymane np. w 2020 r. dywidendy mogłyby zostać wypłacone wspólnikowi nie na bieżąco, lecz dopiero w 2021 r.;
10/ na skutek zwolnienia z opodatkowania w [...] jako państwie rezydencji dywidend otrzymywanych od spółek zależnych, kwota podatku zapłaconego w [...] w latach 2018-2020 przez spółkę "[...] [...]" wyniosła zaledwie 4 tys. złotych i wynikała z opodatkowania w 2019 r. dochodów z tytułu odsetek otrzymanych od pożyczki udzielonej polskiej spółce zależnej. Z kolei kwota podatku zapłaconego w tym okresie przez jej wspólnika (spółkę "[...] R. [...] H.") była zerowa. Inaczej sytuacja wyglądałaby, gdyby dywidenda została wypłacona nie na rzecz pozorowanych (o sztucznym sposobie działania) spółek pośredniczących, lecz bezpośrednio na rzecz amerykańskiej spółki dominującej, tak jak to się odbywało przed 2016 r. - wtedy w samym tylko 2020 r. w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę "[...]" w kwocie blisko 14 mln zł, należałoby naliczyć i odprowadzić w [...] podatek w wysokości blisko 0,7 mln zł;
11/ została ona utworzona na początku 2017 r., tj. w okresie zbliżonym do momentu utworzenia w połowie 2016 r. nadrzędnej nad nią holenderskiej spółki-matki ("[...] R. [...] H.") oraz pośrednio nadrzędnej nad nią brytyjskiej spółki-babki ("[...]"). Powołanie na przestrzeni kilku miesięcy ww. trzech podmiotów pośredniczących (dwóch w [...], i jednego w [...]) odseparowało amerykańską grupę kapitałową [...] między innymi od polskich spółek zależnych. W ten sposób istniejąca kilkanaście lat, do 2016 r., bezpośrednia zależność od amerykańskiej grupy została formalnie przerwana. Jak ustalono głównym motywem tej restrukturyzacji były globalne działania optymalizacyjne amerykańskiej grupy [...] w obszarze podatków, w stosunku do spółek operacyjnych rozlokowanych w kilkudziesięciu państwach świata, w tym w [...]. Do połowy 2016 r. bezpośrednim wspólnikiem spółki "[...]" była amerykańska spółka "[...] USA" Inc. Do tego roku, na przestrzeni kilkunastu lat, wypłacono na jej rzecz dywidendę w łącznej wysokości brutto przeszło 56,6 mln zł. Jednocześnie, w związku z tym pobrano i zapłacono w [...] podatek u źródła w łącznej wysokości przeszło 2,8 min zł (stosując 5% stawkę podatku obowiązującą na podstawie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1974 r.). W efekcie powołania do życia na przestrzeni [...] r. ww. spółek pośredniczących, wypłacona w 2020 r. przez spółkę "[...]" dywidenda w kwocie blisko 14 mln zł, na skutek formalnego spełnienia warunków wynikających z przepisów podatkowych obowiązujących w [...], [...] i [...], nie została w ogóle obciążona jakimkolwiek podatkiem;
12/ sprawozdania finansowe spółki "[...] [...]" oraz jej spółki nadrzędnej "[...] R. [...] H." sporządzane były według tego samego schematu (liczba stron, szata graficzna, czcionka, styl, treść) i opatrywane były w tych samych dniach podpisami tych samych osób;
13/ brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego (innego niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych) dla rozbudowywania danej struktury grupy kapitałowej poprzez utworzenie łańcucha dodatkowych spółek pośredniczących (mających jak się okazuje za zadanie jedynie formalne figurowanie w rejestrze i transferowanie przepływów finansowych od spółek faktycznie wypracowujących zyski), a nadto lokowanie siedziby tych spółek w kraju trzecim, innym niż kraj rezydencji spółki dominującej czy spółki zależnej wypracowującej zysk. Komplikuje to przecież przejrzystość całej struktury kapitałowej i zwiększa koszty administrowania grupą jako całością, wszak stworzenie każdej kolejnej spółki generuje pewne minimalne wydatki związane choćby z obsługą administracyjną, rejestracyjną, księgową, sprawozdawczą, prawną (zwłaszcza gdy siedziba lokowana jest w nowym kraju, z którego systemem prawnym dotychczas grupa nie była zaznajomiona).
Organ I instancji przyjął, że "opisane wyżej argumenty ewidentnie wskazują na brak jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego (innego niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowych) dla rozbudowania struktury grupy kapitałowej [...] poprzez stworzenie i utrzymywanie kolejnych spółek pośredniczących, w szczególności spółki "[...] [...]", a ponadto ulokowanie jej siedziby w państwie trzecim (Holandia), znanym z mocno "liberalnego" systemu opodatkowania dywidend, innym niż kraj rezydencji spółki dominującej (USA) czy spółek zależnych wypracowujących zyski (Polska). Komplikuje to przejrzystość całej struktury kapitałowej i zwiększa koszty administrowania nią jako całością, związane chociażby z obsługą administracyjną, rejestracyjną, księgową, sprawozdawczą czy prawną. Stąd wniosek, że faktyczną rolą holenderskiej spółki "[...] [...]" (od samego początku nastawionej na wieloletnie funkcjonalne związanie tylko z polskimi spółkami zależnymi, bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek działalności w [...]), podobnie zresztą jak i jej holenderskiej spółki-matki "[...] R. [...] H." oraz brytyjskiej spółki-babki "[...]", było formalne uzyskanie bytu prawnego i umożliwienie transferowania zysków wypracowanych w poszczególnych operacyjnych spółkach zależnych (w tym w spółce "[...]") i ich akumulowanie dla grupy [...] przy jak największej minimalizacji globalnych obciążeń podatkowych".
Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 5 czerwca 2025 r. naczelnik określił wysokość należności z tytułu niepobranego wbrew obowiązkowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych:
1/ za lipiec 2020 roku w kwocie [...]zł,
2/ za październik 2020 roku w kwocie [...]zł oraz orzekł o: odpowiedzialności podatkowej "[...]" sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za określone wyżej kwoty należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z dokonanymi przez spółkę "[...]" wypłatami na rzecz spółki "[...] [...]" B.V. z siedzibą w [...] przychodów z dywidend: w lipcu 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz w październiku 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł.
Powyższy kierunek rozstrzygnięcia naczelnika został utrzymany przez dyrektora, który w ocenie sądu zaakceptował stanowisko organu I instancji, zaniechając ponownego ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy odtworzył historię przebiegu postępowania przed organem I instancji oraz przypomniał ustalenia stanu faktycznego, jakich dokonał organ I instancji.
Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza legitymowania się przez spółkę [...] [...] B.V. statusem rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej przez spółkę [...]. Dowodzi ponadto, że wprowadzenie tej spółki, jak również spółek [...] [...] B.V. i [...] Ltd do struktury grupy kapitałowej [...], miało charakter sztuczny. Celem działania wymienionych spółek nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz umożliwienie generowania nieuprawnionych korzyści podatkowych (s. 22 zaskarżonej decyzji).
Jedynymi przychodami uzyskiwanymi przez spółkę były pasywne przychody finansowe, na które składały się przede wszystkim dywidendy otrzymywane od ww. spółek zależnych w kwotach stanowiących w 2019 r. przeszło 29,3 mln zł, w 2020 r. blisko 24 mln zł. Spółka uzyskała ponadto przychody z odsetek od pożyczki udzielonej spółce zależnej za 2019r. w kwocie [...]zł i za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz w 2019 r. z odsetek od środków na rachunku bankowym w kwocie [...]zł.
Poniesione przez spółkę koszty ogólnego zarządu obejmowały w szczególności "alokacje wewnątrzgrupowe" w kwocie [...]zł w 2018 r., [...] zł w 2019 r. oraz [...] zł w 2020r. Składały się na nie opłaty za usługi finansowe, prawne i inne oraz koszty ogólne, takie jak wynajem biur i usługi IT (s. 23 zaskarżonej decyzji).
Dyrektor stwierdził, że spółka nie posiadała wystarczającego substratu majątkowo-osobowego i nie była faktycznym dysponentem otrzymywanych od spółki [...] dywidend. Nie otrzymywała należności z tytułu dywidend dla własnej korzyści {wykorzystania) i nie decydowała o ich przeznaczeniu, lecz w tym samym roku transferowała je bezpośrednio do spółki nadrzędnej [...] [...].V., ta zaś dalej do kolejnej spółki nadrzędnej w łańcuchu spółek grupy [...], tj. brytyjskiej spółki [...] Ltd.
Powiązania finansowe, organizacyjne i osobowe pomiędzy spółką [...] [...] B.V. z innymi podmiotami grupy kapitałowej, wykluczały jej samodzielność decyzyjną w zakresie przedmiotu, skali i warunków przedsięwzięć finansowych. Uzasadniają one stwierdzenie, że spółka ta funkcjonuje tylko formalnie, w tym znaczeniu, że nie ma zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji pozwalającej na realizację własnych zamierzeń gospodarczych. Nie można więc uznać, że Spółka [...] [...] B.V. była autonomicznym uczestnikiem obrotu gospodarczego.
Organ odwoławczy podkreślił także, że wszystkie trzy podmioty, tj. [...] [...] B.V., [...] [...].V. i [...] Ltd., zostały zarejestrowane w jednym czasie (M. [...] B.V. - 10.02.2017 r., [...] [...].V. - 19.07.2016 r., [...] Ltd. - 18.07.2016 r.). Powołanie na przestrzeni kilku miesięcy ww. trzech podmiotów pośredniczących, dwóch w [...] i jednego w [...], odseparowało amerykańską grupę kapitałową [...] od polskich spółek zależnych. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji nie było jednak ekonomicznego uzasadnienia przemawiającego za rozbudowaniem struktury grupy kapitałowej [...] poprzez zawiązanie i utrzymywanie ww. kolejnych spółek pośredniczących, w szczególności holenderskiej Spółki [...] [...] B.V. Ulokowanie siedziby tej spółki w państwie trzecim (Holandia), innym niż kraj rezydencji spółki dominującej (USA), czy spółek zależnych wypracowujących zyski (Polska) skomplikowało przejrzystość struktury kapitałowej grupy kapitałowej i zwiększyło koszty administrowania (s. 24-25 zaskarżonej decyzji).
Zdaniem dyrektora "rolą tej Spółki nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie figurowanie ze względów podatkowych jako właściciel polskich spółek zależnych, w tym [...] Sp. z o.o. Analogiczne wnioski odnoszą się do holenderskiej Spółki [...] [...] B.V. i jej udziałowca brytyjskiej Spółki [...] Ltd. Również te Spółki nie prowadziły działalności operacyjnej. Rolą Spółki [...] [...] B.V. było transferowanie dywidend otrzymywanych od 22 spółek zależnych zlokalizowanych w [...] i w Afryce, w tym od [...] [...] BA/., do wspólnika, tj. Spółki [...] Ltd. Z kolei Spółka [...] Ltd. gromadziła zyski w postaci dywidend, wypracowywanych na niższych poziomach grupy przez 150 zależnych od niej bezpośrednio lub pośrednio spółek operacyjnych, rozlokowanych w różnych państwach świata. Zyski te w większości były utrzymywane na rachunkach bankowych, zarządzane przez kadrę pracowników zatrudnionych w innych spółkach z grupy [...] i w części transferowane do spółek nadrzędnych w USA, tytułem spłaty wewnątrzgrupowej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.
Taka struktura kapitałowa międzynarodowego holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował zwolnienie z potrącenia podatku u źródła na podstawie art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis wyłącza zwolnienie m.in. w sytuacji sztuczności sposobu działania" (s. 25 zaskarżonej decyzji).
Ponadto dyrektor wskazał, że gdyby dywidenda była wypłacona bezpośrednio do podmiotu ze [...], nie podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach.
Stwierdził także, że wykorzystanie w strukturze grupy kapitałowej [...] [...] Spółek [...] [...] B.V., [...] R. [...] B.V i [...] Ltd do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania spółek uznać należy za sztuczny w rozumieniu art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (s. 26 zaskarżonej decyzji).
Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, dyrektor na s. 28 zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że "postępowanie w przedmiotowej sprawie obejmuje swoim zakresem ocenę zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz holenderskiej Spółki [...] [...] B.V. W postępowaniu tym organ zobowiązany był zatem do zbadania, czy spełnione zostały ustawowe warunki do zastosowania przez Spółkę [...] jako płatnika wymienionej preferencji podatkowej, określone w art. 22 ust. 4-4b, art. 22b oraz art. 22c ww. ustawy. Spełnienie ww. warunków oceniane jest przez pryzmat konkretnego podmiotu, któremu wypłacono dywidendę, tj. przez Spółkę [...] [...] B.V. W niniejszej sprawie warunki te zostały zweryfikowane negatywnie. Ustalono, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności zarządczej wobec spółek zależnych i wprowadzenie jej do struktury grupy kapitałowej miało charakter sztuczny, mający na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wobec powyższego, nie sposób przyjąć, że działalność Spółki [...] [...] B.V. potwierdza realizację wskazywanych przez Spółkę ww. motywów reorganizacji struktury grupy kapitałowej M.
Stwierdził również, że "niezależnie od powyższego, nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 33-49) organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej analizy wszystkich podanych przez Spółkę [...] motywów reorganizacji grupy kapitałowej [...], co niezasadnymi czyni zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej" (s. 29 zaskarżonej decyzji).
Trudno uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które sąd intencjonalnie przytoczył w dużej części, znaleźć własną, pogłębioną ocenę zarówno poszczególnych dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, jak również wszechstronną, kompleksową ich ocenę, w szczególności w kontekście obszernego w swej objętości (60 stron) odwołania. W ocenie sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
W swym rozstrzygnięciu z jednej strony dyrektor stwierdza, że wprowadzenie [...] [...] B.V. , jak również spółek [...] [...] B.V. i [...] Ltd do struktury grupy kapitałowej [...] miało charakter sztuczny a celem działania wymienionych spółek nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz umożliwienie generowania nieuprawnionych korzyści podatkowych (s. 22 zaskarżonej decyzji). Ocenia, że taka struktura kapitałowa międzynarodowego holdingu wskazuje na sztuczność sposobu działania (s. 25 zaskarżonej decyzji).
Z drugiej strony, w kontekście argumentacji spółki zawartej w odwołaniu, dyrektor wyjaśnia, że postępowanie w przedmiotowej sprawie obejmowało swoim zakresem ocenę zasadności zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz holenderskiej spółki [...] [...] B.V. Dodaje, że z poczynionych ustaleń w sprawie wynika, że spółka [...] [...] B.V. nie prowadziła w rzeczywistości działalności zarządczej wobec spółek zależnych i wprowadzenie jej do struktury grupy kapitałowej miało charakter sztuczny, mający na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Po czym końcowo stwierdza, że niezależnie od powyższego organ I instancji dokonał wnikliwej analizy wszystkich podanych przez spółkę [...] motywów reorganizacji grupy kapitałowej [...] (s. 29 zaskarżonej decyzji).
Przy czym, co należy podkreślić, oba orzekające w sprawie organy wskazują na wystąpienie w sprawie przesłanki negatywnej z art. 22c ustawy CIT - tzw. sztuczności sposobu działania ukierunkowanej na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych.
Należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie i zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Zauważyć jednak trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny dowodów, lecz przejął ustalenia dokonane przez organ I instancji. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.
Kolejno sąd wskazuje, że skarżąca w odwołaniu podniosła szereg szczegółowych zarzutów dotyczących przebiegu reorganizacji Grupy [...] (w ramach przeprowadzenia Projektów C. i C. ), przyczyny powołania i roli spółki [...] Ltd jako wewnętrznego banku dla spółek holdingowych; waluty i celów środków finansowych pozostawionych na poziomie regionalnych spółek holdingowych; okoliczności i celu utworzenia holenderskich spółek holdingowych - [...] [...] B.V., [...] [...] B.V., a także ekonomicznego uzasadnienia ich powstania. Spółka opisała korzyści ekonomiczne i zarządcze związane z reorganizacją Grupy [...], wskazała okoliczności ograniczające ryzyka walutowe i zmniejszające koszty wymiany walut, zapewniające dostęp do środków pieniężnych dla spółek Grupy [...] i skoncentrowanie środków finansowych przeznaczonych na inwestycje w danym regionie.
Skarżąca wskazywała w szczególności, że organ I instancji: pominął rolę spółki [...] Ltd; zmarginalizował okoliczności, które towarzyszyły powołaniu holenderskich spółek holdingowych [...] [...] B.V. i [...] [...] H. B.V.; wybiórczo przeanalizował przedstawione przez skarżącą uzasadnienie posiadania spółki wyspecjalizowanej w zarządzaniu płynnością finansową i walutami zagranicznymi (treasury) dla amerykańskiej grupy kapitałowej, której walutą funkcjonalną do celów księgowych jest USD; pominął, że po reorganizacji (inaczej niż miało to miejsce przed jej przeprowadzeniem) środki finansowe wypracowane przez spółkę i inne spółki operacyjne nie były kumulowane – nie wracały do spółki ze [...]; pominął, że w przypadku braku przeprowadzenia reorganizacji albo tylko jej częściowego przeprowadzenia, nie wystąpiłoby obciążenie podatkowe na poziomie grupy kapitałowej [...] pominął, że koszty przeprowadzenia reorganizacji były wyższe niż ustalone przez naczelnika rzekome korzyści podatkowe z tym związane.
Spółka w odwołaniu przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem, wskazują, że Projekt [...] miał charakter wyłącznie biznesowy i niewielka oszczędność podatkowa identyfikowana przez organ I instancji z pewnością nie była jego celem. Wskazała, że koszty reorganizacji wyniosły ok. 3,6 mln USD, natomiast kwoty ryzyk walutowych, na które narażona była grupa kapitałowa [...] wyniosła ponad 148 mln USD (w okresie 2014-2016).
Wyjaśniła, że grupa kapitałowa [...] prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, zarządzania ryzykiem, usług reasekuracyjnych, doradztwa inwestycyjnego i konsultingu. Spółki z tej grupy posiadają swoje biura w ponad 130 państwach na całym świecie, zatrudniając ok. 85 000 osób.
Wskazała, że przeprowadzona reorganizacja struktury grupy [...], polegająca na utworzeniu nowych spółek holdingowych z USD jako ich walutą funkcjonalną, ułatwiła regularne wypłacanie dywidend do spółek holdingowych, zmniejszyła koszty wymiany walut państw spółek operacyjnych na USD i uprościła relokację zagraniczną środków finansowych oraz ich przeniesienie do spółek z siedzibą w [...]. Argumentowała, że reorganizacja ograniczyła ryzyka związane z występującymi różnicami kursowymi, z którymi związany był obowiązek rozpoznania zysków lub strat w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych grupy kapitałowej [...] poprzez utworzenie dodatkowych spółek holdingowych w grupie kapitałowej z USD jako ich walutą funkcjonalną w celu gromadzenia środków uzyskanych tytułem dywidend i wypłacanych w walutach lokalnych od spółek operacyjnych grupy konwersji tak otrzymanych dywidend na USD na poziomie nowych spółek holdingowych, a następnie alokacji zgromadzonych środków pieniężnych (np. w inwestycje na poziomie regionu), bez konieczności ich natychmiastowej repatriacji do spółki dominującej z siedzibą w USA.
Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji pominął podnoszoną przez skarżącą argumentację, wyjaśniając jedynie, że w postępowaniu tym organ zobowiązany był do zbadania, czy spełnione zostały ustawowe warunki do zastosowania przez spółkę [...] jako płatnika wymienionej preferencji podatkowej, określone w art. 22 ust. 4-4b, art. 22b oraz art. 22c u.p.d.o.p. Spełnienie tych warunków oceniane jest przez pryzmat konkretnego podmiotu, któremu wypłacono dywidendę, tj. przez Spółkę [...] [...] B.V. Dodał także, że organ I instancji dokonał wnikliwej analizy wszystkich podanych przez Spółkę [...] motywów reorganizacji grupy kapitałowej [...].
Jak już sąd wskazywał, rozpatrując odwołanie organ odwoławczy ma odnieść się do wszystkich kwestii, które poruszane są w decyzji organu I instancji, również i tych, które nie zostały objęte odwołaniem, a także do zarzutów zawartych w odwołaniu.
Przedstawione powyżej braki zaskarżonej decyzji uprawniają sąd do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania, tj. zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy w realiach przedmiotowej sprawy uchylił się od rozpoznania sprawy w całości, jednocześnie naruszając przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazuje, że zgodnie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Koniecznym zatem elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne.
W myśl przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Powyższe wymogi należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza, że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak prawidłowego uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala, bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.
Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ.
Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
W kontekście stanowiska organów i zarzutów odwołania, sąd dodatkowo zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania rocznego i sprawozdania finansowego za rok zakończony 31 grudnia 2021 r. [...] L. wynika, że w roku 2020 spółka ta osiągnęła dochód z tytułu dywidendy, ale dywidendy te nie pochodziły ze spółek europejskich (kwota 33 000 przypisana jest poz. "[...]", a nie poz. "[...]", czy też poz. "[...] [...]" (s. 28). Wedle treści tego sprawozdania zarząd podejmuje decyzje dotyczące wysokości dywidendy w porozumieniu z różnymi interesariuszami i ich udziałem, w tym kierownictwem ostatecznej spółki dominującej spółki, [...] C. , Inc. Na kwotę i termin wypłaty dywidendy mają wpływ czynniki takie jak: zapotrzebowanie spółki na kapitał obrotowy w celu utrzymania planów biznesowych, przyszłe potrzeby inwestycyjne spółki oraz nadwyżka środków finansowych spółki (s. 26). Z Rocznego Sprawozdania Finansowego za 2020 r. [...] [...] B.V. wynika zaś, że w tym roku dokonano łącznej wypłaty dywidendy w wysokości [...] PLN (s. 7), z kolei z Rocznego Sprawozdania Finansowego za 2020 r. [...] [...] H. B.V. wynika, że w oczekiwaniu na przyjęcie rocznego sprawozdania finansowego przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie zaproponowano, aby zysk netto za 2020 r. w wysokości [...] USD został przeniesiony do zysków zatrzymanych (s. 7). Ponadto ze s. 6 tegoż sprawozdania wyczytać można, że dokonano zastrzyku kapitałowego w wysokości [...] USD do spółki M. A. A. oraz w wysokości [...] USD do spółki O. Ltd w obu przypadkach w zamian za udziały, co może wskazywać na brak bezpośrednich, automatycznych przepływów środków pieniężnych z tytułu dywidend pomiędzy powiązanymi spółkami.
Wymaga to szczegółowego wyjaśnienia.
Sąd zwraca również uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji nakazuje szczególnie starannie uzasadniać te decyzje, w których obywatelowi odmawia się zadośćuczynienia jego żądaniom, bowiem "obywatel ma być przekonany a nie pokonany" (por. np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 824/14). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje gwarancji, że sprawa skarżącej została rzetelnie rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie pozornie tylko spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu etapu postępowania i nie można uznać, aby realizowało zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, czy zasadę pogłębiania zaufania statuowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dalej wskazać należy też, że ocena przez sąd podniesionych w skardze zarzutów, w dużej mierze zbieżnych z zarzutami odwołania, w istocie oznaczałaby zastępowanie organu odwoławczego w jego obowiązkach, a wobec strony - pozbawiłoby ją dwukrotnego rozpoznania jej sprawy indywidualnej w toku postępowania administracyjnego i jest niedopuszczalne (por. też prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r., I SA/Rz 139/23).
Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania skarżącej z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ odwoławczy zobowiązany jest na podstawie art. 153 p.p.s.a.
W szczególności dyrektor ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze, rozpatrzy i oceni zarzuty skarżącej oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację i dowody. Stosowna analiza oraz wynikające z niej wnioski powinny zostać zaprezentowane w sposób rzeczowy i zrozumiały w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz kwotę [...]zł uiszczoną tytułem opłaty od pełnomocnictwa.