Wyrok WSA z dnia 02 kwietnia 2026, sygn. I SA/Ke 8/26

W ocenie skarżącego organ przerzuca ciężar dowodu na podatnika i uznaje za wystarczające dane historyczne. Organ powtarza, że podatnik był "bierny" i nie złożył aktualnych informacji, jednak akta sprawy pokazują, że organ wielokrotnie wzywał strony do złożenia informacji i umożliwienia oględzin, a jednocześnie nie przeprowadził samodzielnie wiarygodnych czynności dowodowych (m.in. pomiarów lokali na miejscu) ani nie zażądał z urzędu dokumentów technicznych (np. aktualnej inwentaryzacji) tam, gdzie były dostępne środki procesowe do ich uzyskania. Wskutek tego organ przyjął do podstawy opodatkowania dane historyczne i fragmentaryczne umowy najmu, których treść i załączniki nie potwierdzają w sposób przekonywujący całości przyjętej powierzchni.

Końcowo skarżący zarzucił, że nie zbadano przesłanek zwolnienia wynikających z wpisu do rejestru zabytków. Organy skonkludowały, że nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i w związku z tym odmówiły zwolnienia. W ocenie strony liczne dowody świadczą o przeciwnym fakcie. Na poparcie zajętego stanowiska podatnik do skargi dołączył szereg dokumentów, m.in. decyzje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego, decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego, opinie o stanie technicznym obiektu.

W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W dniu 19 marca 2026 r. uczestnik postępowania B. K. złożyła pismo procesowe, w którym oświadczyła, że przyłącza się do skargi i wnosi jak w skardze.

Na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2026 r. skarżący poparł skargę oraz wnioski. Dodatkowo na poparcie argumentacji do skargi dołączył: zaświadczenie z 27 listopada 2025 r., pisma z 16 i 23 marca 2026 r. oraz wezwanie z 23 marca 2026 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należało uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz zastosowania właściwych stawek podatkowych. Nadto sporna w sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym była kwestia zastosowania zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l.

Na wstępie, sąd zaznacza, że w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powoływane w uzasadnieniu, w CBOSA, pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez te organy, albowiem stan faktyczny w sprawie. wbrew zarzutom skarżącego, został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Nadto sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że w swych rozważaniach należy się skoncentrować przede wszystkim na kwestiach spornych.

W kontekście zarzutów skargi, w ocenie sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa, ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej, tj. przepisy prawa materialnego – u.p.o.l. oraz przepisy prawa procesowego - Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Trzeba też mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, uwypuklić należy brak współdziałania strony z organem I instancji w postępowaniu podatkowym. Zasada współdziałania znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Przy czym, co istotne, współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., II FSK 1287/06). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Wówczas podatnik powinien się liczyć ze skutkami takiego postępowania. Nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Współudział w postępowaniu podatkowym podyktowany jest interesem strony, podatnika.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak przeprowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd.

W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Odnośnie podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Dyspozycja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z treścią ust. 2a, d o gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 i 1237), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W myśl z kolei art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Nadto jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Nadto w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Co ma również znaczenie dla niniejszej sprawy zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Nie można pominąć, że w zgodzie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151; ze zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego organ podatkowy jest zobowiązany przy ustaleniu podatku przyjąć dane, które widnieją w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w toku postępowania podatkowego prezydent przyjął do podstawy opodatkowania ogólną powierzchnię użytkową budynku o łącznej wielkości [...] m2 wykazaną w informacjach złożonych 28 listopada 2011 r. oraz 11 lutego 2015 r. Z kolei powierzchnię lokali związanych z działalnością gospodarczą organ podatkowy przyjął w wielkości [...] m2 (do końca sierpnia 2020 r.) oraz [...] m2 (od września 2020 r.), zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami w postaci umów najmu obowiązujących w 2020 r. oraz wyjaśnieniem z 4 listopada 2024 r. R. K.. Natomiast pozostałą część budynku, tj. [...] m2 ( do końca sierpnia 2020 r.) oraz [...] m2 (od września 2020 r.) przyjął do podstawy opodatkowania jako lokale mieszkalne, bowiem z ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporny budynek posiada status "budynki mieszkalne (110)". Dokumenty będące w aktach sprawy (protokół z 28 sierpnia 2024 r., oświadczenie R. K. z 4 listopada 2024 r. ) również świadczą o tym, że część lokali w budynku zajęta jest na cele mieszkalne. Nadto do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął z danych ewidencji gruntów powierzchnię gruntów [...] m2 tj. działka nr [...] sklasyfikowana jako "tereny mieszkaniowe" o symbolu B.

Powyższe ustalenia prezydenta - wbrew zarzutom podatnika - znajdują potwierdzenie w materialne dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ I instancji włączył do akt postępowania informacje podatkowe złożone przez podatnika 28 listopada 2011 r. oraz w 11 lutego 2015 r. Strona wykazała w tych informacjach w podstawie opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni [...] (wysokość powyżej 2,2m) oraz budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (o wysokości powyżej 2,2m). Nadto w toku obecnego postępowania zgromadzono umowy najmu lokali, w których zawarto powierzchnie użytkowe pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z umów najmu wynika, że do końca sierpnia 2020 r. łączna powierzchnia użytkowa lokali wynajętych pod działalność gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m wynosiła [...] m2. Natomiast od 1 września 2020 r. w związku z umową najmu z 6 sierpnia 2020 r. łączna powierzchnia lokali zajętych pod działalność gospodarczą wynosi 2136,88 m2. Powierzchnia nie wskazana w umowie lokalu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług [...] została wskazana przez R. K. w wyjaśnieniu z 4 listopada 2024 r. Zajęcie lokali na działalność gospodarczą wynika również z danych CEiDG. Na powierzchnię lokali związanych z działalnością gospodarczą wg umów najmu składają się: piwnica sklep [...] - wysokość powyżej 2,2 m o łącznej powierzchni użytkowej - [...] m2; parter (wysokość powyżej 2,2m˛) łączna powierzchnia 898,71 m2, w tym: R. restauracja o łącznej powierzchni użytkowej 140 m2 (umowa z 1 lipca 2015 r. zawarta pomiędzy J. K. a D. T.), Rozmaryn restauracja o łącznej powierzchni użytkowej 176 m2 (umowa z 23 maja 2016 r. zawarta pomiędzy J. K. a K. G., Adgraf (drukarnia [...] o łącznej powierzchni użytkowej 72,34 m2 (umowa z 1 lutego 2013 r. zawarta pomiędzy R. K. a A. P.), "[...]" sklep spożywczy o łącznej powierzchni użytkowej (bez piwnic) 510,37 m2 (umowa z 1 stycznia 1978 r. zawarta pomiędzy G. K. a "[...]" W. ). Odnośnie I piętra (wysokość powyżej 2,2 m): dyskoteka "[...]" o powierzchni 591,37 m2 (umowa z 14 lipca 2016 r. zawarta pomiędzy J. K. a "[...]" Sp. z.o.o. spółką komandytową), od 6 sierpnia 2020 r. według umowy najmu powierzchnia użytkowa [...] m˛. Natomiast odnośnie II piętra (wysokość powyżej 2,2m) ustalono powierzchnię [...] m2 - "[...]" (powierzchnia wynikająca z umowy zawartej 6 sierpnia 2020 r.).

W kontekście powyższych dowodów i dokonanych ustaleń ocenianych przez pryzmat zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga, że mimo podważania przez podatnika aktualności informacji z 2011 r. i 2015 r., nie poparł swojego stanowiska żadnym dowodem. Nadto co znamienne, powierzchnia zabudowy budynków w danych ewidencji gruntów i budynków nie uległa zmianie, a skoro tak - nie uległa zmianie również powierzchnia użytkowa budynków. Uwzględniając powyższe dowody, organ I instancji ustalił powierzchnię użytkową spornej nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie podniósł argumentów i nie udowodnił, że nastąpiła zmiana powierzchni użytkowej posiadanego budynku, w tym poszczególnych lokali poprzez np. rozbudowę, przebudowę, nadbudowę bądź rozbiórkę, czy wyłączenie z użytkowania decyzją odpowiedniego organu. W tym stanie rzeczy oraz w sytuacji, kiedy skarżący nie współpracował z organem w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie udostępniał w celu wykonania pomiarów powierzchni użytkowych wszystkich pomieszczeń, organ I instancji ustalając powierzchnię poszczególnych części nieruchomości, był uprawniony do skorzystania z innych dowodów, w tym informacji złożonych przez współwłaściciela nieruchomości za 2011 i 2015 rok.

Zdaniem sądu, za niezasadne uznać należało również zarzuty podatnika dotyczące korzystania ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., albowiem w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie kryteria stanowiące podstawę do zastosowania tego zwolnienia. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z ww. przepisu ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystają grunty i budynki, które wpisane są indywidualnie do rejestru zabytków, o ile są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przywołana regulacja odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1292; z późn. zm.). Z art. 5 ww. ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 6 ww. ustawy prace konserwatorskie to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Przywołane przepisy określają obowiązki właściciela lub posiadacza zabytku, natomiast wywiązywanie się z nich podlega ocenie wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., wojewódzki konserwator zabytków prowadzi kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Prawidłowo więc postąpił organ I instancji zwracając się do konserwatora zabytków o informację odnośnie do realizacji przez skarżącą obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytkowych obiektów. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (por. wyrok NSA: z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22; z 6 czerwca 2025 r., III FSK 1126/24; z 13 lutego 2026 r., III FSK 786/25). Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21). Wskazuje się przy tym, że zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zatem sam fakt objęcia ochroną konserwatorską nie powoduje automatycznie prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Natomiast jak wynika z pisma Ś. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 16 grudnia 2024 r. nie można uznać, że sporna nieruchomość położona w K. przy ul. [...] utrzymywana jest zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami od wielu lat, w tym w okresie od 2019-2024 r. W piśmie konserwatora zabytków zostało zaznaczone, że odnośnie przedmiotowego zabytku w 2024 r. wydano opinię negatywną (pismo z 11 czerwca 2024 r.). Nadto organ ten nie mógł potwierdzić, że przedmiotowy zabytek był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, również we wskazanym przedziale czasowym, a skoro tak, to stanowisko i zarzuty podatnika w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione.

Pisma te stanowią dowód w sprawie, a wynika to z ustawowo przypisanych temu organowi kompetencji. Zauważyć przy tym należy, że przepisy prawa nie wymagają sporządzenia przez konserwatora zabytków dokumentu w określonej formie. Aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić opinię konserwatora zabytków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 O.p. i 194 O.p.

W świetle art. 180 O.p. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów. Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2025 r., III FSK 996/24).

Sumując powyższe rozważania i oceniając zarzuty skargi podnieść należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. W ocenie sądu organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organy wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa, co odnosi się również do ustalenia przedmiotu i powierzchni podlegającego opodatkowaniu, również z udziałem podatników.

Dlatego wbrew temu co twierdzi skarżący, całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wyprowadzone na jego podstawie są logiczne, spójne wewnętrznie i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez ten organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Również przeprowadzona analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że spełnia ona wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w decyzji tej odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego.

Zaznaczenia również wymaga, że Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych prowadzonych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowym. W realiach sprawy organy obu instancji były uprawnione do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a organy nie mogły liczyć w pełni na współdziałanie z podatnikami. W skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały wskazywać na braki w ustaleniu stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie innych dowodów. Sąd wskazuje, że skarżący nie sprecyzował w jaki sposób zarzucane uchybienia miałyby wykazać słuszność jego twierdzeń. Prowadzi to zatem, w ocenie sądu, do konstatacji, że w rzeczywistości była to jedynie polemika ze stanowiskiem ustalonym, przedstawionym i udowodnionym przez organy podatkowe.

W konsekwencji przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek uwzględnionych z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.