Wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2026, sygn. I SA/Ke 82/26

3. art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

a) polegające na uznaniu, że schemat, w jakim poruszał się podatnik nie miał rzeczywistego charakteru i nosił znamiona sztuczności, bez właściwej analizy przesłanek do zastosowania ww. przepisu. Organ w zaskarżanej decyzji wielokrotnie powtarza i ogranicza się jedynie do ogólnikowego stwierdzania, że zasadniczym motywem utworzenia spółki [...] oraz zawarcia z nią znaczących kwotowo transakcji mających za przedmiot znaki towarowe [...] była chęć osiągnięcia wielomilionowych korzyści podatkowych, podczas gdy nie dokonuje subsumcji konkretnych okoliczności stanu faktycznego oraz całkowicie nie uwzględnia okoliczności wskazujących na główne cele i przyczyny zawarcia transakcji i powołania poszczególnych podmiotów grupy. Postawiony przez organ zarzut nadużycia prawa (na podstawie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. lub nadużycia prawa wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) jest całkowicie niezasadny, bowiem, gdyby K. B. nie dokonała sprzedaży znaku do [...] II i pozostawała jego właścicielką przez cały czas - zatem nie istniałaby spółka holdingowa [...] II, opłaty licencyjne podlegałyby bezsprzecznie podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 5% (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze [...]) - zatem skorzystanie ze zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. nie mogło być głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności.

b) polegające na zastosowaniu tzw. "małej klauzuli abuzywnej", podczas gdy w istocie - skoro organ uznaje za sztuczne podmioty [...] II, [...] I, K. H., a także transakcje między nimi dokonywane - zasadne pozostawało odwoływanie się do art. 119 Ordynacji podatkowej -tzw. "dużej klauzuli abuzywnej". W rezultacie powyższych szerokich i daleko idących twierdzeń, należało rozważyć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, do czego wyłącznie właściwym pozostaje Szef KAS, do którego organ I instancji miał obowiązek zwrócić na etapie kontroli celno-skarbowej i czego nie uczynił;

4. art. 22c ust 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami utworzyłby strukturę w Polsce, jak wskazano w decyzji, co stanowi o nadużyciu regulacji art. 22c ust. 2 poprzez próbę narzucania określonego przez organ sposobu organizacji majątku przy jednoczesnym ignorowaniu znaczenia szeregu okoliczności, wykazywanych obszernie przez spółkę, a odnoszących się do:

1) braku rzeczywistego realnego związku K. B. z [...] i polskim porządkiem prawnym, przy jednoczesnej

2) wieloletniej pracy K. B. w branży międzynarodowego doradztwa finansowego, którego jednym z filarów pozostaje środowisko prawne [...], a także

3) rzeczywistego znaczącego zagrożenia życia, zdrowia i majątku w [...], po zamordowaniu ojca K. B.,

4) szeregu aktywów zlokalizowanych także poza Polską

które to były faktycznymi powodami wszelkich działań reorganizacyjnych dotyczących majątku. Należy przy tym podkreślić, że tak organ I instancji, jak i Organ nie kwestionują potrzeby zawiązania holdingu, ale wyłącznie jurysdykcję, w której został zlokalizowany;

5. art 4a ust 4 pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że spółka prowadząca działalność holdingową nie jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność, a w konsekwencji nie może być rzeczywistym właścicielem wypłacanych jej należności, podczas gdy działalność holdingowa stanowi jedynie jeden z możliwych rodzajów działalności i nie świadczy o tym, że dany podmiot nie prowadzi rzeczywistej działalności; a w konsekwencji - jego niewłaściwe zastosowane polegające na nieuzasadnionym niczym zastosowaniu, bez analizy przesłanek, wymaganych tym przepisem do uznania podmiotu za będący/niebędący rzeczywistym właścicielem, podczas gdy - w zaistniałym stanie faktycznym spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania, że spółka [...] II była rzeczywistym właścicielem wypłacanych jej należności, w tym:

1) [...] II - jako niezależny i samostanowiący podmiot - otrzymywała należności dla własnej korzyści, w tym decydowała samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosiła ryzyko ekonomiczne, związane z utratą należności/ich części;

2) [...] II nie była pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;

3) [...] II prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby związaną z zarządzaniem i administrowaniem majątkiem, który został jej powierzony, co wykazano szeregiem dowodów i przytaczanych okoliczności, w tym z uwzględnieniem tych wskazanych w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.;

6. art 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie braku prawa do korzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu opłat licencyjnych wypłacanych na rzecz [...].V., podczas gdy wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku ww. wypłaty. Podkreślenia wymaga, że w realiach analizowanej sytuacji - ocenę spełnienia ww. przesłanek należało dokonać wobec [...] II - pośredniego udziałowca płatnika, jako spółki będącej rzeczywistym odbiorcą wypłacanych należności;

7. art. 24a ust. 18 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że spółka [...] II jako spółka holdingowa nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:

1) w toku postępowania spółka wykazywała, że [...] II wykonywała faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, którą w jej przypadku stanowiła działalność holdingowa, a będące w jej wykorzystaniu zasoby były wystarczające i dostosowane do ww. przedmiotu działalności;

2) [...].V. stanowiła element struktury powstałej celem:

a. uporządkowania i organizacji szerokiej gamy aktywów odziedziczonych przez K. B. po jej ojcu, zapewniających profesjonalny zarząd majątkiem oraz jednocześnie - wyłączających jakąkolwiek potrzebę zaangażowania K. [...]

b. wyraźnego oddzielania majątku K. [...] od majątku związanego z biznesem, a także - zabezpieczenia wszelkich danych dotyczących K. [...] przed jakimkolwiek udostępnieniem, innym niż absolutnie konieczne ze względów na stan realnego zagrożenia K. [...] z uwagi na tragiczne i drastyczne okoliczności oraz niejasne związki osób trzecich z pobiciem A. [...], które doprowadziło do Jego śmierci;

c. przygotowania części aktywów do sprzedaży;

3) istniała absolutna współmierność między zakresem i przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej oraz pozostającymi do dyspozycji [...] II zasobami, a to posiadanie przez spółkę holdingową nadmiernych i nieuzasadnionych zasobów należałoby ocenić jako sztuczne, bowiem nie znajdujące zastosowania/celowości, np. posiadanie strony internetowej przez podmiot holdingowy, które celem nie jest pozyskiwanie klientów, a jedynie zarząd powierzonymi aktywami byłoby działaniem sztucznym, bo w żadnym stopniu niezasadnym;

4) zawierane przez [...] II umowy były zgodne z rzeczywistością gospodarczą oraz miały uzasadnienie gospodarcze;

5) [...] II samodzielnie wykonywała swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych w [...] osób zarządzających;

8. art. 24a ust 18 w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowane, polegającą na uznaniu, że podmiot jako spółka holdingowa nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy wbrew twierdzeniom Wyniku kontroli - okoliczność, iż spółki holdingowe nie prowadzą typowej działalności operacyjnej nie stanowi o braku prowadzania rzeczywistej działalności gospodarczej;

9. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie dochowała należytej staranności, w konsekwencji, czego nie była uprawniona do skorzystania z preferencji wynikających z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy spółka spełniała wszelkie warunki formalne do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;

10. art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ pierwszej instancji naruszył bowiem art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 119g § 1 i 8 Ordynacji podatkowej i art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 7 i art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy rzeczowo, powołując się na rzekome unikanie opodatkowania przez podatnika i sztuczność całości struktury, a przez to odmowę zastosowania korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym w istocie wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, iż w wyniku kontroli z dnia 14 lutego 2025 roku organ I instancji w zasadzie głównie skupia się na wykazaniu "sztuczności" całości struktury oraz, że 90% treści decyzji ma na celu wykazanie sztuczności transakcji, a słowo "sztuczny" we wszelkich możliwych odmianach pojawia się kilkadziesiąt razy zarówno w decyzji jak i w Wyniku Kontroli, organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, a następnie - postępowanie podatkowe, zobligowany był do złożenia wniosku do Szefa KAS o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej;

11. art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, art. 119g§ 1 i 8 Ordynacji podatkowej i art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 7 i art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i w efekcie wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazany błąd proceduralny ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub bez podstawy prawnej, co stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny;

12. art. 169 § 1 w zw. z art. 120 oraz w związku z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe zaniechanie wezwania spółki do uzupełnienia braku formalnego pisma z 27 listopada 2025 r., polegającego na braku podpisu, pomimo że brak ten miał charakter usuwalny i uniemożliwiał nadanie pismu prawidłowego biegu, podczas gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisów prawa procesowego. Celem takiego działania było wyłącznie wydanie i doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ celowo i świadomie naruszył przepisy prawa podatkowego, aby zdążyć z wydaniem decyzji przed upływem okresu przedawnienia. Naruszenie to miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik postępowania, albowiem prawidłowa, zgodna z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej reakcja organu - polegająca na wezwaniu spółki do usunięcia braku formalnego - uniemożliwiłaby wydanie decyzji przed dniem 31 grudnia 2025 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (decyzję doręczono w rezultacie 29 grudnia 2025 roku, czyli dwa dni przed upływem terminu przedawnienia!. W konsekwencji zaniechanie to należy ocenić jako działanie instrumentalne, zmierzające do zachowania formalnej możliwości wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy równolegle wszczęte postępowanie karne skarbowe - analogiczne do postępowania prowadzonego uprzednio w sprawie za 2019 r. umorzonego następnie przez Prokuratora - nie doprowadziło i nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

13. art 120 w zw. z art. 200a § 3 oraz art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ rozprawy, pomimo złożenia przez spółkę wniosku o jej przeprowadzenie oraz istnienia ustawowych przesłanek uzasadniających przeprowadzenie rozprawy, przy jednoczesnym niewydaniu wymaganego przepisami prawa postanowienia o odmowie jej przeprowadzenia, co stanowi naruszenie zasady legalizmu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto miało charakter instrumentalny, gdyż umożliwiło wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

14. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art 123 Ordynacji podatkowej, art. 192 Ordynacji podatkowej i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS, co pozbawiło spółkę realnej możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, możliwości złożenia jakichkolwiek dowodów w odpowiedzi na Wynik Kontroli i jakiejkolwiek możliwości obrony własnego stanowiska. W praktyce spółka bez swojej winy nie brała w ogóle czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ w praktyce nie przeprowadził postępowania podatkowego, podejmowane czynności były czynnościami formalnymi, o charakterze pozornym. Nie miały na celu realnego umożliwienia spółce czynnego udziału w sprawie, nie doszło do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego.

W dniu 17 kwietnia 2025 roku organ wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe - pismo należy uznać za doręczone do pełnomocnika spółki adw. Z. K.-G. w dniu 5 maja 2025 roku (wskazywany przez organ 3 maja 2025 roku był bowiem świętem, a najbliższym następującym po nim dniem roboczym był 5 maja 2025 roku). Zatem spółka dowiedziała się o wszczęciu postępowania w dniu 5 maja 2025 roku. Następnego dnia, tj. 6 maja 2025 roku organ wydał postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w tym samym dniu wysłał to postanowienie za pośrednictwem systemu e-doręczeń do pełnomocnika spółki.

Zatem organ I instancji w ogóle nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie przeprowadził ani jednego dowodu w postępowaniu podatkowymi W dniu następującym po dniu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył zbieranie dowodów.

W tym stanie rzeczy należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w efekcie uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła ani z preferencji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

15. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust 2 ustawy o KAS, gdyż organ I instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ I instancji w postępowaniu podatkowym nie przeprowadził ani jednego dowodu. A organ taki stan utrzymał, pomimo, iż spółka wnosiła o przeprowadzenie rozprawy. W tym stanie rzeczy należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w efekcie uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła ani z preferencji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

16. art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia jakiegokolwiek wnioskowanego przez spółkę dowodu, z jednoczesnym powołaniem się na dyrektywę szybkości postępowania. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w efekcie uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła ani z preferencji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

17. art 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie ani jednego wniosku dowodowego złożonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w efekcie uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła ani z preferencji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

18. art 122 oraz art 187 § 1 w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1a oraz 94 ust 2 ustawy o KAS, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonano dowolnej oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i życiowego doświadczenia. Doprowadziło to do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w efekcie uznania, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła ani z preferencji wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

19. art 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust 1a oraz 94 ust. 2 ustawy o KAS, tj. wydanej bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, organ bowiem wielokrotnie podnosi w różnych aspektach sztuczność struktury i dokonywanych transakcji, w efekcie odmawiając Podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia z poboru podatku lub zastosowania niższej stawki podatkowej, jednocześnie w podstawach prawnych decyzji nie został powołany ani art. 22c u.p.d.o.p., ani art. 119a Ordynacji podatkowej. Również w uzasadnieniu decyzji w żadnym miejscu nie dokonano subsumpcji art. 22c u.p.d.o.p. ani art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ nie dokonał szczegółowej analizy - krok po kroku -spełnienia przesłanek zawartych w tych przepisach. Organ wielokrotnie używa sformułowań typu: “ewidentnie mamy tutaj do czynienia ze sztucznością sposobu działania", “Faktycznym motywem działania była bowiem chęć wygenerowania na tych znakach, w sposób sztuczny..."; “Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że spółka "[...] II" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że była ona tworem sztucznej struktury". Jednakże w żadnym miejscu nie dokonuje analizy wystąpienia przesłanek sztuczności w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. lub art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem można domniemywać, że organ używa sformułowania “sztuczny" w znaczeniu potocznym, a nie w kontekście art. 22c u.p.d.o.p. lub 119a Ordynacji podatkowej. Jeśli tak jest - nie wystąpiły podstawy do zastosowania ww. przepisów;

20. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji obejmującej ten sam stan faktyczny - tego samego podatnika, te same płatności z tego samego stosunku prawnego pomiędzy tymi samymi podmiotami - z całkowicie odmiennymi wnioskami prawnymi i skutkami podatkowymi. Organy podatkowe badały już bowiem płatności analogiczne do płatności będących przedmiotem niniejszej decyzji - to jest opłaty licencyjne, wydając m.in. decyzję w dniu 2 grudnia 2020 - w zakresie roku 2016 oraz w dniu 24 września 2021 - w zakresie roku 2017. Spółka zaskarżyła decyzje, zatem były one również przedmiotem badania przez sądy administracyjne oraz NSA - wyrokami z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1341/21 oraz II FSK 1686/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki ,,A. [...] P." na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim odpowiednio z dnia 12 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 224/21) oraz z dnia 31 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 56/23), oddalające w całości skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G., określające spółce "A. A. P." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 2016 r. oraz za 2017 r. W żadnej z powołanych wyżej decyzji ani w żadnym powołanym wyżej wyroku spółce nie zarzucono w jakimkolwiek zakresie sztuczności;

21. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, gdyż przy tej liczbie i charakterze naruszeń przepisów w sposób oczywisty nie można uznać, że organ działał na podstawie i w granicach prawa. Ilość, intensywność i waga naruszeń Ordynacji podatkowej była tak znacząca, iż konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości.

W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, gdyż zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, iż została oparta na tych samych ustaleniach faktycznych i argumentacji prawnej, co decyzja zaskarżana; jednoczesne umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z upływu terminu przedawnienia, do którego doszło 31 grudnia 2025 roku.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie zarzutów oraz argumentację na jej poparcie, wspartą poglądami doktryny i orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2026 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie rozstrzygnięcia, sąd stwierdził, iż organy administracji, zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.

Stan faktyczny został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. W ocenie sądu ustalenia dokonane w toku całego postępowania nie zostały przez skarżącą ani skutecznie podważone, ani też dowiedzione odmiennie, dlatego sąd zaakceptował je w pełni i uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

Jednocześnie sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważania należy rozpocząć od kwestii nieważności decyzji, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna.

Skarżąca podnosi, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej – wydania decyzji bez podstawy prawnej, bez zainicjowania szczególnego trybu przewidzianego w art. 119a Ordynacji podatkowej. Zarzuca, że organ I instancji skupiał się głównie na wykazaniu sztuczności całości struktury, w związku z czym konsekwencją tego powinno być złożenie wniosku do Szefa KAS o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej. Zaniechanie tego stanowi, w ocenie skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji dotkniętej wadą nieważności – wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości lub bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do tego zarzutu, sąd zaznacza, że uważna lektura zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje, że podstawą prawną odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła był przepis art. 21 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2020 (z uwagi na dokonane w tym roku wypłaty przychodów z opłat licencyjnych - 23 czerwca 2020 r., dwukrotnie 24 września 2020 r.). Wynika to wprost z podstawy prawnej decyzji organu I instancji (wymieniono m.in. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2-9, przy braku wskazania art. 22c u.p.d.o.p., podkreślenie sądu), jak i jej uzasadnienia – s. 172, s. 206, s.221 ). Na s. 172 decyzji organu I instancji wyjaśniono, że w okresie od 21 czerwca 2018 r. do 11 lutego 2021 r. (w okresie wypłat przychodów ze znaków towarowych) jako jednoosobowy wspólnik spółki A. A. P. figurowała spółka [...] I , nie zaś spółka [...] II. W momencie wypłaty przez spółkę A. A. P. przychodów z opłat licencyjnych w łącznej kwocie [...]zł na rzecz swojego pośredniego udziałowca, tj. holenderskiej spółki [...] II (mającego status tzw. spółki babki), nie został spełniony warunek formalny, określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., determinujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto, na s. 206 decyzji organu I instancji wskazano, że niniejsza sprawa ukierunkowana była przede wszystkim na ustalenie spełnienia warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do wypłaconych w 2020 r. przez spółkę A. A. P. przychodów ze znaków towarowych.

Na s. 176-184 organ I instancji dokonał oceny warunku posiadania przez spółkę otrzymującą statusu tzw. rzeczywistego właściciela w rozumieniu definicji legalnej wynikającej z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Natomiast na s. 184-192 – oceny zachowania należytej staranności przez spółkę A. A. P. w kontekście art. 26 ust. 1 in fine u.p.d.o.p., wykazując m.in., że w momencie realizacji wypłat ww. przychodów skarżąca nie dysponowała aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej [...] II, który został wystawiony 17 lutego 2021 r.

Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że w odniesieniu do zgromadzonych w sprawie dowodów i wniosków dowodowych skarżącej, naczelnik wyjaśnił, że podstawą prawną odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do przychodów ze znaków towarowych wypłacanych holenderskiej spółce [...] II nie jest art. 22c u.p.d.o.p., a wyłącznie art. 21 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy podzielił w powyższym zakresie stanowisko organu I instancji (m.in. na s. 79 zaskarżonej decyzji).

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym treść obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć potwierdziła prawidłowość przeprowadzonego w ww. zakresie postępowania i wydanych decyzji. Na akceptację sądu zasługują twierdzenia obu orzekających w sprawie organów, że wskazane okoliczności sztuczności powołania i funkcjonowania w [...] spółki [...] II oraz ustalenie, co było celem jej powstania i działania służyły wyłącznie ocenie spełnienia warunku rzeczywistego właściciela w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zaś zastosowaniu art. 22c u.p.d.o.p.

Przywołując ramy prawne dotyczące sporu w sprawie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2020 podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla sprawy).

Z kolei art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2020 stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Ponadto, w art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. wg stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Powyższa treść przepisów oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie, świadczy o wydaniu obu decyzji na podstawie prawa. Mając bowiem na uwadze zakres przedmiotowy i podmiotowy sprawy administracyjnej, brak było podstaw do zastosowania art.119g Ordynacji podatkowej. Przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Szef KAS jest wyłącznym organem kompetentnym w sprawie rozstrzygania wymienionych w tym przepisie kwestii, zaś rolą organu podatkowego prowadzącego sprawę jest wystąpienie do Szefa KAS z wnioskiem, o którym mowa w art. 119g § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, w który potencjalnie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie ocena prawna dotyczyła zaś odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wedle przesłanek z art. 21 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p. Dodatkowo organy dokonały oceny przesłanek z art. 26 ust. 1, ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. pod kątem zachowania należytej staranności spółki. Zgodnie natomiast z treścią art. 83 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1131) naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nie zaistniała zatem, w ocenie sądu, przesłanka zarówno z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będąca podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora.

W okolicznościach sprawy nie doszło również do przedawnienia określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2020 r. i wrzesień 2020 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących jej zmiany lub uchylenia (tak NSA w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 223/21; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została doręczona 29 grudnia 2025 r. (nie było to kwestionowane), a więc przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania wynikającej z upływu terminu przedawnienia, do którego doszło 31 grudnia 2025 r. (s. 11 skargi).

Przechodząc do dalszych rozważań, podkreślić należy, że niewątpliwie w momencie wypłaty przez spółkę A. A. P. przychodów z opłat licencyjnych w łącznej kwocie [...]zł na rzecz swojego pośredniego udziałowca, tj. holenderskiej spółki [...] II, nie został spełniony warunek formalny, określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., determinujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W okresie wypłat przychodów ze znaków towarowych) jako jednoosobowy wspólnik spółki A. A. P. figurowała spółka [...] I , nie zaś spółka [...] II.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie spełniała ona wszelkich warunków formalnych do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi o łącznym spełnieniu wymienionych w nim warunków. Niespełnienie któregokolwiek z nich, wyklucza zatem podstawę do zwolnienia przychodów od podatku dochodowego. Organy natomiast dokonały kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego – nie tylko pod kątem spełnienia przez skarżącą warunków określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ale także art. 26 u.p.d.o.p.

W kontekście treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zaznaczyć trzeba, że stanowi on transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Rzeczywistym właścicielem w brzmieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. właściwym dla sprawy jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Z istoty art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. wynika więc, że jest to podmiot, który łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym - co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale z odwołaniem się do rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazane warunki uznania danego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności muszą być spełnione łącznie. Co ważne, nie chodzi przy tym o wykazanie uprawnienia do otrzymania danej należności dla siebie formalnym dokumentem.

Wyjaśnić również należy, że wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być z odwołaniem się do Dyrektywy, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ogromne znaczenia dla odkodowania pojęcia rzeczywistego właściciela ma także orzecznictwo TSUE.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że określenie "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności mogących ewentualnie powstać w wyniku użycia w ustępie 1 sformułowania "wypłaconych (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", uważa się, że powinno być interpretowane w tym kontekście, a nie w nawiązaniu do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju. Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu i oszustwom podatkowym (pkt 9-9.1 Komentarza do art. 11). Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie nie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten rodzaj zobowiązania nie obejmuje zobowiązań kontraktowych lub ustawowych, które nie zależą od otrzymania wypłaty przez odbiorcę bezpośredniego, tak jak zobowiązania, które zależą od otrzymania wypłaty, a którym to zobowiązaniom może podlegać bezpośredni odbiorca w charakterze dłużnika lub strony w transakcji finansowej, lub zobowiązania o charakterze ogólnym wynikające ze świadczeń emerytalnych oraz zobowiązania instytucji zbiorowego inwestowania korzystające z przywilejów płynących z konwencji zgodnie z zasadami zawartymi w ustępach od 6.8 do 6.34 do artykułu 1. Jeżeli odbiorca odsetek ma faktyczne prawo do korzystania z odsetek i rozporządzania nimi bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej, to jest on "osobą uprawnioną" do tych odsetek. Należy podkreślić, że artykuł 11 nawiązuje do osoby uprawnionej do odsetek w odróżnieniu od osoby właściciela wierzytelności, z tytułu której odsetki są wypłacane, które w pewnych przypadkach mogą być dwiema odrębnymi osobami (pkt 10-10.2 Komentarza do art. 11). Jednocześnie w Komentarzu zwraca się uwagę, że fakt, iż odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa musi zostać automatycznie przyznana. Ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje bowiem wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, a ogólnej mówiąc, kupczenia konwencjami podatkowymi. Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie trzeciej), to nie obejmuje to innych przypadków kupczenia podatkowego i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (pkt 10.3 Komentarza do art. 11).

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii Europejskiej istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27, a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).

Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16 pomimo różnicy pomiędzy dyrektywą Rady 2003/49/WE oraz dyrektywą Rady 2011/96/UE na tle posiadania, bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych. Taka wykładnia ma ponadto charakter uniwersalny - również na podstawie Komentarza do Modelowe konwencji OECD przyjmuje się, że klauzula rzeczywistego właściciela ma zapobiegać pewnej formie unikania opodatkowania, ale jej spełnienie nie wyklucza automatycznie innych przypadków nadużycia dwustronnych umów podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019/10/29-40).

TSUE zwrócił uwagę, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem Trybunału sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem, może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot.

Dodatkowo wskazać można, jak stanowi Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369; dalej: "Konwencja") bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1), ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2).

Wobec tego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może więc ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia przez dany podmiot kryteriów formalnoprawnych z odejściem od uwzględnienia ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ w efekcie system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia ze zryczałtowanego podatku, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w przywołanym już wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120; dalej: "konwencja polsko-holenderska") konwencja ta dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 tej konwencji należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 tej konwencji jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zatem posiadanie statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do należności z tytułu należności licencyjnych jest również warunkiem zastosowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 12 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej. Tak bowiem należy rozumieć zwrot: "osoba uprawniona do należności licencyjnych". Skoro jako jednoosobowy wspólnik spółki A. A. P. figurowała spółka [...] I , nie zaś spółka [...] II, to nie mogła być potraktowana jako "osoba uprawniona do należności licencyjnych" w rozumieniu tego przepisu konwencji polsko-holenderskiej. Tym samym nie mogło dojść, wbrew zarzutowi skargi, do naruszenia tej konwencji.

Należy także podkreślić, że warunkiem zastosowania postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedłożenie certyfikatów rezydencji podatnika. Każda koncepcja musi mieścić się w przepisach prawnych. Te z kolei służą ustaleniu norm prawnych przy wykorzystaniu właściwych metod wykładni. Natomiast w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na modelu Konwencji OECD należy przyjąć, że przez podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta wypłacanych przez płatnika należności. Jak wynika bowiem z powyższych uwag, tylko ten podmiot może korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z: 11 czerwca 2024 r., II FSK 1161/21; 16 kwietnia 2025 r., II FSK 1664/24).

Przyjąć zatem trzeba, że wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

Tymczasem z akt sprawy niewątpliwie również wynika, że skarżąca nie posiadała na dzień wypłaty przychodów z opłat licencyjnych certyfikatu rezydencji (został wystawiony 17 lutego 2021 r., podczas gdy realizacja wypłat miała miejsce w czerwcu i wrześniu 2020 r.).

Sąd podzielił również ocenę organów, że zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny i spójny materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że holenderska spółka [...] II nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była elementem sztucznej struktury, utworzonej i zarządzanej przez doradcę podatkowego T. H. i doradcę finansowego S. W. (działających na zlecenie K. B.) z motywów czysto podatkowych, nie zaś gospodarczych. Jej celem było generowanie korzyści podatkowych w [...], liczonych w milionach złotych, dla powiązanych z nią spółek zależnych, przede wszystkim dla spółki "A. A. P.". Zaś związki tej spółki z [...] miały w istocie charakter czysto formalny (rejestracyjny) i sprowadzały się w zasadzie do figurowania w holenderskim rejestrze przedsiębiorców, podczas gdy materialnie niemal cały zakres jej "funkcjonowania" od samego początku immanentnie związany był z Polską.

Należy zaznaczyć, że organy dokonały powyższej oceny, zgodnie z treścią art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. w brzmieniu właściwym dla sprawy, zgodnie z którym: przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę przedstawione przez organy w sposób szczegółowy wywody, słusznie stwierdziły, że spółka [...] II nie była rzeczywistym właścicielem przychodów ze znaków towarowych.

Dodatkowo organy prawidłowo wskazały, że spółka nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu tych warunków. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały prawidłowo ustalone i sąd uznał stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji za kompletny.

Z kolei analiza uzasadnień prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z: 12 sierpnia 2021 r. i 31 maja 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio za 2016 r. i 2017 r. w sprawach I SA/Go 224/21 i I SA/Go 56/23 potwierdza stanowisko orzekających w sprawie organów, że w ww. postępowaniach podatkowych weryfikowano wyłącznie wysokość stawek opłat licencyjnych (2,17 %), natomiast inne okoliczności – szczegóły utworzenia i funkcjonowania holenderskiej spółki przez pryzmat braku rzeczywistego prowadzenia działalności w Holandii, czy też zawieranych z nią transakcji nie były weryfikowane. Nie można zatem uznać, by brak takiej weryfikacji w ww. sprawach przemawiał za przyjęciem korzystnych i eksponowanych przez nią skutków zapadłych ww. orzeczeń w niniejszej sprawie.

Natomiast z uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. z 12 grudnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa wynika, że organ postępowania przygotowawczego przyjął m.in., że skarżąca uzyskała kopię certyfikatu rezydencji podatkowej od [...] II. Trafnie jednak zauważyły organy, że został on wystawiony 17 lutego 2021 r., a więc skarżąca nie mogła nim dysponować w dniach wypłaty należności z tytułu opłat licencyjnych (23 czerwca 2020 r. i 24 września 2020 r.). Ponadto przywołana opinia A. M. dotyczyła zasadności zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. w stosunku do spółki, co w sprawie nie nastąpiło.

Warto przy tym podkreślić, że inne są podstawy prawne i cele postępowania karnego skarbowego i postępowania podatkowego, na co również prawidłowo zwróciły uwagę organy.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji dyrektor i w decyzji wydanej w I instancji naczelnik odnieśli się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli look through approach (klauzuli przejrzystości) i związanego z nią obowiązku identyfikacji przez organ rzeczywistego właściciela należności licencyjnych.

Sąd w pełni podzielił zapatrywania organów odnoszące się do tego zagadnienia. Koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty należności licencyjnych dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów konwencji nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty należności licencyjnych dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Holandii, postanowień innych umów. Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej. Literalne brzmienie znajdującego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści art. 12 konwencji polsko-holenderskiej, tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika (nie ma sporu co do tego pomiędzy organem a podatnikiem/płatnikiem).

Zdaniem sądu prawidłowo organy wyjaśniły, że stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie jest inny od stanu, który umożliwiałby zastosowanie koncepcji look through approach. Jak bowiem wskazano wcześniej w okresie czerwiec-wrzesień 2020 r. (kiedy miały miejsce wypłaty przychodów ze znaków towarowych) jako jednoosobowy wspólnik spółki A. A. P. figurowała spółka [...] I, nie zaś spółka [...] II. Spółka A. A. P. dokonała natomiast wypłaty przychodów ze znaków towarowych bezpośrednio na rzecz spółki [...] II, bez korzystania z pośrednictwa jakichkolwiek innych podmiotów.

Natomiast istotą koncepcji look through approach jest istnienie pośrednika, czyli podmiotu trzeciego za pośrednictwem którego dane płatności trafiają do faktycznego odbiorcy. Odnosi się zatem do sytuacji, kiedy dana płatność realizowana jest na rzecz określonego podmiotu, który okazuje się być podmiotem pośredniczącym, niemającym statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner), i który transferuje ową płatność dalej, do podmiotu mającego status rzeczywistego właściciela. Wtedy, zgodnie z przywołaną koncepcją, należy ocenić możliwość zastosowania danej preferencji podatkowej przez pryzmat podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, z pominięciem natomiast podmiotu pośredniczącego.

W przedmiotowej sprawie natomiast takiego pośrednika nie było, a płatność została zrealizowana bezpośrednio od spółki [...] AP P. do docelowego odbiorcy.

Przypomnieć spółce należy, że wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika, co zakreśla granice prowadzonego postępowania. Od odpowiedzialności za spełnienie obowiązków płatnika (wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej) zwolnić mogą jedynie okoliczności z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie wystąpiły.

Wbrew zarzutom spółki nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie był w sprawie zastosowany.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny.

W niniejszej sprawie organ ocenił materiał dowodowy wszechstronnie, łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Opierał się na logicznym rozumowaniu, wiedzy i doświadczeniu życiowym. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 1181/22; CBOSA).

Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści.

Sąd nie dostrzegł naruszenia zasad postępowania, w tym niepodnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym również w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w toku postępowania. Również w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej (9 czerwca 2022 r. – 20 marca 2025 r.) składała wyjaśnienia nie tylko na wezwanie organu (m.in. pisma z: 18 sierpnia 2022 r., 24 sierpnia 2022 r., 7 września 2022 r., 4 października 2022 r., 5 października 2022 r., 11 stycznia 2023 r., 23 maja 2023 r., 23 czerwca 2023 r., 13 października 2023 r., ale również z własnej inicjatywy (pismo z 28 listopada 2022 r., pismo z 27 czerwca 2024 r.).

W uzupełnieniu swoich zeznań świadkowie: T. H. i S. W. mieli możliwość przedłożyć szersze wyjaśnienia w formie pisemnej (pisma z 21 kwietnia 2023 r.).

Znajdujące się w aktach sprawy protokoły z udostępnienia akt postępowania podatkowego (z 26 maja 2025 r., dwa z 27 maja 2025 r., z 26 listopada 2025 r.) oraz adnotacja służbowa z 10 czerwca 2025 r. potwierdzają udostępnienie pełnomocnikowi skarżącej akt sprawy i sporządzenia fotokopii. W kontekście powyższego, okoliczności wskazanych na s. 225-230 decyzji organu I instancji na akceptację sądu zasługiwała ocena tego organu, że wniosek z 28 maja 2025 r. o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wpisuje się w sekwencję podejmowanych przez spółkę działań nakierowanych na przedłużenie niniejszego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że ocenie podlegał materiał dowodowy w głównej mierze dostarczony przez samą spółkę.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów, należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że postanowił odmówić przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych pismem spółki z 28 maja 2025 r. dowodów. Organ szczegółowo wyjaśnił podstawy odmowy przeprowadzenia tych dowodów (s. 207-225), podkreślając, że podstawą prawną odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do przychodów ze znaków towarowych wypłacanych holenderskiej spółce [...] II nie jest art. 22c u.p.d.o.p., a wyłącznie art. 21 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p., tj. brak spełnienia przesłanki bezpośrednich powiązań kapitałowych oraz przesłanki rzeczywistego właściciela.

Wyjaśnił, że opisane w decyzji okoliczności sztuczności powołania i funkcjonowania w Holandii spółki [...] II oraz ustalenie, że jej zasadniczym celem było generowanie korzyści podatkowych dla polskich spółek zależnych (w tym spółki A. A. P.), nie zaś prowadzenie w Holandii rzeczywistej działalności gospodarczej, służyło wyłącznie ocenie spełnienia warunku rzeczywistego właściciela z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zaś zastosowaniu małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 22c u.p.d.o.p.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i zakresu przeprowadzonego postępowania, taka ocena organu I instancji, nie budziła zastrzeżeń sądu orzekającego w sprawie.

Również brak przesłuchania przez organ odwoławczy w charakterze świadków J. K. i S. W. nie stanowił, zdaniem sądu, naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro podstawą prawną odmowy zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w stosunku do przychodów ze znaków towarowych wypłacanych holenderskiej spółce [...] wyłącznie art. 21 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.d.o.p., tj. brak spełnienia przesłanki bezpośrednich powiązań kapitałowych oraz przesłanki rzeczywistego właściciela, to nie sposób uznać, aby brak uwzględnienia wniosku dowodowego z zeznań tych osób wpłynął na wynik sprawy. Ponadto, uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu zeznania świadków zostałyby bowiem ocenione – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu związanego z brakiem przeprowadzenia rozprawy i zaniechaniem wydania w tym zakresie postanowienia, wyjaśnić należy, że jakkolwiek w orzecznictwie przyjmuje się, że rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśnienia zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2164/08), to za nieskuteczny uznać należy zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia rozprawy, ponieważ chęć przedstawienia przez podatnika odmiennego zapatrywania na kwestie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 699/19). Ponadto, we wniosku o przeprowadzenie rozprawy strona jest zobligowana wskazać, jakie konkretnie okoliczności mają być wyjaśnione i jakich czynności należy dokonać na rozprawie. Jednocześnie strona musi uzasadnić, że żądanie przeprowadzenia rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla sprawy. Tymczasem skarżąca uzasadniła potrzebę przeprowadzenia rozprawy ogólnymi zasadami postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy organ odwoławczy wydaje postanowienie, na które nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario). Wobec powyższego brak wydania postanowienia w tym zakresie nie miał, w ocenie sądu, wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że na s. 85 zaskarżonej decyzji dyrektor wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy.

W realiach sprawy rozpatrzenie żądań spółki zawartych w niepodpisanym piśmie z 27 listopada 2025 r. stanowiło, w ocenie sądu, naruszenie przez organ odwoławczy prawa procesowego niemającego wpływu na wynik sprawy. Treść zarzutu wskazuje, że dla skarżącej istotne było nie tyle rozpatrzenie treści tego pisma, co oczekiwanie na wezwanie do uzupełnienia jego braku formalnego, co może świadczyć o podjętej inicjatywie dowodowej w celu przedłużenia tego postępowania.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy nie przekroczyły w toku postępowania zasad logicznego rozumowania, wskazań wiedzy ani doświadczenia życiowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji - stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - odzwierciedla sposób rozumowania organu odwoławczego i pozwala dokonać jego oceny pod kątem zgodności z prawem.

Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Nie było potrzeby rozszerzania tego postępowania o kolejne dowody.

Zarzuty skargi okazały się niezasadne, nie dawały podstaw ani do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ani do ich uchylenia. Także dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia niezależnie od granic i zarzutów skargi, sąd nie dopatrzył się przyczyn, dla których skargę należałoby uwzględnić.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.