1/ art. 162 § 1 i 2 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;
2/ art. 170 O.p., poprzez nieprzekazanie pisma według właściwości mimo jego wniesienia do organu administracji publicznej, przesłanego pocztą 12 lipca 2025 r.;
3/ art. 169 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania do usunięcia rzekomego braku formalnego;
4/ art. 121 § 1 O.p., poprzez nadmierny formalizm i pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania;
5/ art. 78 Konstytucji RP, poprzez faktyczne pozbawienie Skarżącego prawa do odwołania.
Wobec tak postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora oraz stwierdzenie, że odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r. zostało wniesione skutecznie i w terminie.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Skarżący w złożonym piśmie z 26 stycznia 2026 r. podał, że Dyrektor stwierdzając, iż jego pismo z 12 lipca 2025 r. spełnia wszystkie warunki formalne do uznania go za skargę, bezzasadnie odmówił mu jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Ponadto Dyrektor całkowicie pominął zastosowanie art. 170 § 1 i § 2 O.p., gdyż pismo Skarżącego skierowane zostało do organu niewłaściwego, lecz z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor błędnie ocenił pismo wyłącznie przez pryzmat jego tytułu, ignorując jego treść. Skarżący podkreślił również, że został wprowadzony w błąd z tego powodu, że w decyzji nie było informacji, iż jest ona wydana w pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Przedmiotem rozpoznania jest postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora z 2 lipca 2025 r., która Skarżącemu została doręczona 6 lipca 2025 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek wniesionego przez Skarżącego 13 września 2025 r. odwołania. Skarżący wyraźnie oświadczył po wezwaniu Dyrektora, że pismo to stanowi odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r. Nie wymaga zatem szerszego uzasadnienia, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu o którym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Okoliczność tę zauważył również Skarżący, gdyż złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (nie jest przy tym istotne, jak twierdzi w piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r., że uczynił to "z ostrożności").
Skarżący w istocie nieprawidłowości działania Dyrektora upatruje w tym, że jego poprzednie pismo skierowane do WSA w Krakowie, nie powinno zostać uznane jako skarga, lecz jako odwołanie od decyzji z 2 lipca 2025 r.
Z poglądem takim nie sposób się jednak zgodzić. W piśmie tym, wyraźnie wskazano na adresata, którym był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Również wskazany przez Skarżącego rodzaj pisma, czyli "skarga", wyraźnie wskazywał, że jednoznacznym zamiarem Skarżącego było wniesienie nie odwołania od decyzji z 2 lipca 2025 r., którego adresatem miał być Dyrektor, lecz skargi do WSA w Krakowie, który został wyraźnie w piśmie tym wskazany.
Za tym, że pismo to należało traktować jako skargę, przemawia również fakt, że zostało ono za takie uznane przez WSA w Krakowie, który postanowieniem z 2 września 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 524/25, skargę tę odrzucił. W jego zatem ocenie z treści pisma bezsprzecznie wynikało, że stanowi ono skargę na decyzję z 2 lipca 2025 r., nie zaś odwołanie od tej decyzji. Gdyby pismo to zostało potraktowane jako odwołanie, brak byłoby podstaw do orzekania przez WSA w Krakowie w tym przedmiocie. Postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi nie zostało przez Skarżącego zakwestionowane i tym samym niejako "zgodził się" on ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym postanowieniu, że jego pismo uznać należało za skargę.
Poza tym gdyby faktycznie zdaniem Skarżącego pismo z 12 lipca 2025 r. stanowiło odwołanie, nie zaś zgodnie z wyraźnym w nim wskazaniem, skargę do sądu administracyjnego, nie składałby odwołania ponownie 13 września 2025 r.
Nie można przy tym pomijać, że podjęcie czynności przez Dyrektora, czyli wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zainicjowane zostało wniesieniem odwołania (pisma z 13 września 2025 r.), nie zaś pisma z 12 lipca 2025 r., które jak wyraźnie w nim zaznaczono, stanowiło skargę i wskazywało adresata jakim był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Pismo z 12 lipca 2025 r., zostało jako skarga przekazane do WSA w Krakowie, który również, jak wcześniej wskazano, potraktował to pismo, jako skargę i jako niedopuszczalną ją odrzucił.
Wobec powyższego Skarżącego nie może zasadnie twierdzić, że wniósł odwołanie w terminie, czyli 12 lipca 2025 r., gdyż pismo to "zakończyło swój byt prawny", poprzez odrzucenie go przez WSA w Krakowie prawomocnym postanowieniem.
Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze wskazać należy, że Dyrektor nie był organem "pośredniczącym" – zapewne zdaniem Skarżącego miał on przekazać odwołanie organowi właściwemu do jego rozpoznania, czyli samemu sobie - lecz organem, który miał rozpoznać wniesione odwołanie. Skarżący nie może zatem zarzucać Dyrektorowi, że przekazał odwołanie "organowi niewłaściwemu". Dyrektor nie miał bowiem obowiązku przekazywania odwołania jakiemukolwiek organowi, lecz w przypadku, gdyby faktycznie odwołanie zostało wniesione, posiadał on wyłączne kompetencje do jego rozpatrzenia. Tylko on był właściwym instancyjnie organem.
Nie sposób zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze oraz piśmie procesowym, że doszło do naruszenia art. 170 O.p. Jak wynika z tego przepisu, jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Skoro to Dyrektor był organem właściwym i to do niego pismo zostało wniesione, nie miał on żadnych podstaw do stosowania wyżej wskazanego przepisu.
Być może Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 170 O.p. miał na myśli naruszenie związane z tym, że błędnie Dyrektor uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jako "inny organ" o którym mowa w tym przepisie. W tym kontekście zauważyć jednak należy, że po pierwsze wojewódzki sąd administracyjny, nie może zostać uznany za "inny organ" w rozumieniu tego przepisu, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do organów podatkowych, zaś WSA w Krakowie nie może zostać za taki organ uznany. Po drugie zaś, podstawę prawną przekazania skargi Skarżącego z 12 lipca 2025 r., stanowił art. 54 § 2 p.p.s.a., który nakłada na organ za pośrednictwem którego wniesiono skargę, obowiązek przekazania jej sądowi administracyjnemu wraz z odpowiedzią na skargę oraz aktami sprawy.
Dyrektor nie miał wobec tego żadnych podstaw prawnych do potraktowania pisma Skarżącego jako odwołania, nie zaś skargi do sądu administracyjnego. Za niezrozumiałe w tym kontekście uznać należy stwierdzenie zaprezentowane w piśmie procesowym z 26 stycznia 2026 r., że Dyrektor stwierdzając, iż pismo Skarżącego z 12 lipca 2025 r. spełnia wszystkie warunki formalne do uznania go za skargę, bezzasadnie odmówił mu jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu podatkowym, czym naruszył art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Logicznym bowiem jest, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie są podejmowane jakiekolwiek czynności w postępowaniu podatkowym. Dyrektor byłby zobowiązany do podjęcia czynności w ramach prowadzonego przez siebie postępowania, gdyby Skarżący złożył odwołanie od wydanej decyzji. Tymczasem Skarżący wyraźnie wskazał jako adresata swojego pisma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie zaś Dyrektora. Trudno w takim przypadku oczekiwać od Dyrektora podejmowania czynności w ramach własnej kompetencji. Nie można wobec tego zasadnie zarzucać Dyrektorowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. Za całkowicie niezrozumiałe uznać należy w tym kontekście postawienie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., który określa elementy składowe uzasadnienia decyzji. Ponadto Skarżący nie podał w czym upatruje naruszenia tego przepisu.
Nie sposób również doszukać się potwierdzenia stanowiska Skarżącego, że został wprowadzony w błąd z tego powodu, że w decyzji nie było informacji, iż jest ona wydana w pierwszej instancji. Postępowanie wznowieniowe wszczęte zostało na wniosek Skarżącego. Siłą rzeczy więc, wydana przez Dyrektora 2 lipca 2025 r. decyzja musiała być decyzją pierwszoinstancyjną. Wyraźnie w decyzji tej zawarto pouczenie, że przysługuje od niej odwołanie, co już bezpośrednio wskazuje na jej charakter, jako wydanej w pierwszej instancji. Pouczenie to było jasne i sformułowane w sposób zrozumiały. Wystarczyło się do niego zastosować i złożyć odwołanie zamiast skargi do sądu. Skarżący zdaje się wskazywać, że dla niego pouczenie jest zbędne, gdyż w przypadku bezpośredniego wskazania w decyzji, że jest to decyzja wydana w pierwszej instancji, zapoznałby się z odpowiednim przepisem O.p. i na jego podstawie ustaliłby, że od takiej decyzji przysługuje odwołanie. Trudno stanowisko takie podzielić. W ocenie Sądu dla zapewnienia zasady informowania, wyrażonej w art. 121 § 2 O.p., wystarczające, a zarazem bardziej zapewniające ochronę praw strony, jest zamieszczenie prawidłowego i jasnego pouczenia, nie zaś zawieranie wskazówek, które mogą doprowadzić stronę do samodzielnej analizy przepisów postępowania i wyprowadzania wniosków, jaki konkretnie środek zaskarżenia przysługuje od wydanej decyzji.
Nie sposób także uznać, że oznaczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jako adresata pisma, stanowiło wadę formalną o usunięcie której Dyrektor powinien wezwać Skarżącego. Z wadą formalną mamy do czynienia wówczas, gdy dane pismo zawiera braki lub nieprawidłowości w treści lub formie dokumentu, wynikające z obowiązujących przepisów prawa i z tego powodu pismo nie może wywierać określonych skutków prawnych, jakich podmiot wnoszący pismo oczekuje. Z treści pisma Skarżącego jednoznacznie wynikało, że jego adresatem jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie od którego Skarżący, wbrew zawartemu w decyzji pouczeniu, oczekiwał ochrony prawnej.
W przypadku elementu koniecznego pisma, jakim jest wskazanie adresata, brakiem formalnym, byłby brak jego określenia. Wówczas faktycznie Dyrektor byłby zobowiązany do wezwania o uzupełnienie pisma poprzez wskazanie jego adresata. Wady takiej pismo Skarżącego z 12 lipca 2025 r. jednak nie zawierało, gdyż wskazanie adresata było wyraźne. Tym samym Dyrektor nie miał żadnych podstaw do wzywania o uzupełniania braków w tym zakresie.
Wszystkie podniesione zarzuty okazały się niezasadne. Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. W jej wyniku nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia postanowienia Dyrektora.
Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.