Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że wystąpiły przesłanki do połączenia skarg Syndyka na decyzje Dyrektora do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" - w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. - pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1809/18 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie związek taki zachodzi, gdyż obydwie sprawy dotyczą tych samych stron postępowania, jak również tożsamy jest stan faktyczny i prawny na podstawie którego wydane zostały zaskarżone decyzje.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy odmowy wyrażenia zgody na wypłatę środków pieniężnych znajdujących się na rachunku technicznym (rachunku VAT), przez ich przekazanie na wskazany przez Syndyka rachunek bankowy w innym banku dla którego prowadzony jest rachunek VAT. W szczególności zasadnicze znaczenie ma relacja między przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 – dalej: u.p.t.u.), regulującymi zasady przekazywania środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT (art. 108b u.p.t.u.), w tym wyrażanie zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego, a przepisami prawa upadłościowego. Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2025r., sygn. akt I SA/Wr 676/24. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w tym wyroku i wykorzysta powołaną w nim argumentację w dalszej części uzasadnienia.
Zdaniem Dyrektora, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na wypłatę środków znajdujących się na rachunku technicznym w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.b., nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o wyrażenie zgody na wypłatę tych środków, przez ich przekazanie na rachunek w innym banku, składa syndyk masy upadłości. Z kolei Syndyk twierdzi, że jedynym trybem zaspokojenia się organu podatkowego w zakresie wierzytelności z tytułu ww. zaległości podatkowych jest tryb przewidziany przepisami u.p.u., a jedyną procedurą wyłączenia środków pieniężnych z masy upadłości jest procedura określona przepisami u.p.u.
Zasadniczym zagadnieniem jest więc zatem to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy prawa upadłościowego, czy też regulacje ustawy o podatku od towarów i usług i prawa bankowego, odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności.
Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że w myśl art. 108b ust. 1 u.p.t.u., na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT. Stosownie do art. 108b ust. 10 u.p.t.u., w przypadku przekazania środków pieniężnych na rachunek techniczny, o którym mowa w art. 62e ust. 3 pkt 2 ustawy Prawo bankowe, podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zgody na wypłatę tych środków. Jak stanowi art. 108b ust. 12 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 10, naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. W postanowieniu naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość środków, jaka ma zostać wypłacona. Zgodnie z art. 108b ust. 13 u.p.t.u., do wniosku, o którym mowa w ust. 10, przepisy ust. 5, 5a i ust. 7 zdanie pierwsze stosuje się odpowiednio. W art. 108b ust. 5 u.p.t.u. ustanowiono zasadę, w myśl której naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, w szczególności, gdy podatnik posiada zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.b. w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji.
Przypomnieć trzeba, że postanowieniem z 22 września 2022 r. I SA/Wr 73/22 WSA we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przepisy decyzji wykonawczej Rady (UE) nr 2019/310 z 18.02.2019r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 22.02.2019 r. Nr L 51 s. 19 i nast.; dalej: decyzja Rady 2019/310); przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), a zwłaszcza art. 395 i art. 273 oraz zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiają syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) na wskazany przez niego rachunek bankowy? 2. Czy art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskich (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z 14.12.2007 r. Nr L 303, s. 1 i nast.; dalej: Karta) - prawo własności - w zw. z art. 51 ust. 1 Karty oraz art. 52 ust. 1 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu oraz praktyce krajowej, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmawiając syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności), doprowadzają w konsekwencji do zamrożenia środków finansowych stanowiących własność podatnika będącego w upadłości na ww. rachunku VAT, a w konsekwencji uniemożliwiają realizację obowiązków przez syndyka masy upadłości w toku postępowania upadłościowego? 3. Czy zasadę państwa prawa wynikającą z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) i będącą jej realizacją zasadę pewności prawa, zasadę lojalnej współpracy wynikającą z art. 4 ust. 3 TUE oraz zasadę dobrej administracji wynikającą z art. 41 ust. 1 Karty, zważywszy na kontekst i cele decyzji Rady 2019/310, jak i przepisów dyrektywy 112, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, która poprzez odmowę syndykowi masy upadłości wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika (mechanizm podzielonej płatności) zmierza do zniweczenia celów postępowania upadłościowego określonego przez sąd upadłościowy jako należący do jurysdykcji polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z 20.05.2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z 5.06. 2015 r. Nr L 141, s. 19), a w konsekwencji doprowadza do sytuacji, w wyniku której poprzez zastosowanie nieadekwatnego środka krajowego dochodzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa jako wierzyciela kosztem ogółu wierzycieli?
TSUE w odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, w wyroku z 12 września 2024 r., Syndyk Masy Upadłości A, C-709/22, EU:C:2024:741 stwierdził, że "Artykuły 273 i 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz decyzję wykonawczą Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym, że kwota podatku od wartości dodanej (VAT) zdeponowana na odrębnym rachunku VAT, jakim dysponuje dostawca w instytucji bankowej, może być wykorzystana jedynie do ograniczonych celów, a mianowicie w szczególności do zapłaty VAT należnego organowi podatkowemu lub do zapłaty VAT wskazanego na fakturach otrzymanych od dostawców towarów lub usługodawców".
Tym samym TSUE uznał, że krajowe rozwiązania prawne, w szczególności zawarte w przepisach art. 108b u.p.t.u. oraz art. 62b ust. 2 u.p.b., nie naruszają uregulowań wspólnotowych.
Dalej wskazać trzeba, że sporne zagadnienie relacji ww. przepisów prawa podatkowego oraz prawa upadłościowego było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 uznał, że przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem NSA uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku nie uznał za trafne argumentów syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażone w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 u.p.u.
Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 57/20; WSA w Gliwicach z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 82/21 oraz z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 445/24, WSA w Opolu z 24 września 2021 r, sygn. akt I SA/Op 268/21; WSA w Krakowie z 28 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 981/23 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Go 145/23. W tych orzeczeniach wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.b., będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u., mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.
W wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 236/22 NSA wskazał, że wprowadzone z 1 lipca 2018 r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca, wprowadzając w art. 108 lit. b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.b., nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego. Z tych też powodów NSA uznał jako niezasadny zarzut naruszenia art. 108b ust. 1 u.p.t.u. W ocenie NSA należy mieć bowiem na uwadze treść art. 108b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości.
Przy czym Sąd podkreśla, że opisany bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT dotyczy również uregulowanej w art. 108b ust. 10 u.p.t.u. zgody na wypłatę środków z rachunku technicznego. W ocenie Sądu, zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika.
Konkludując, Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanych wyrokach. W ocenie Sądu nie można przyjąć, aby w zakresie dysponowania środkami finansowym należącymi do podatnika, zgromadzonymi na rachunku VAT oraz przekazanymi na rachunek techniczny, przepisy prawa upadłościowego zawierały szczególną regulację w stosunku do unormowań zawartych w powołanych wyżej przepisach u.p.t.u. oraz u.p.b.
W okolicznościach niniejszej sprawy, skoro żądanie Syndyka znajdowało podstawę w art. 108b ust. 10 u.p.t.u., a nie było w sprawie spornym, że Spółkę obciążały szczegółowo wskazane w decyzjach organów podatkowych zaległości podatkowe, co nie było przez Syndyka kwestionowane, to wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia art. 108b ust. 5 pkt 1 u.t.u. w zw. z art. 108b ust. 13 u.p.t.u., Naczelnik zasadnie odmówił wypłaty środków z rachunku technicznego przez ich przekazanie na rachunek bankowy w innym banku, dla którego prowadzony jest rachunek VAT.
Zauważyć należy, że powołane przepisy u.p.t.u., choć miały w sprawie bezpośrednie zastosowanie, nie zostały powołane w skardze jako naruszone. Powołane zaś w skardze zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie miały w sprawie zastosowania, gdyż przepisy tej ustawy, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., nie mają zastosowania (z wyjątkami, które w sprawie nie występują) do spraw uregulowanych w O.p.
Zastosowania w sprawie nie mogą także znaleźć powołane w skardze jako naruszone przepisy odnosząc się do bezpodstawnego wzbogacenia, tj. art. 405 oraz art. 410 § 2 k.c. Ewentualnym adresatem żądania opartego na tych regulacjach mógłby być sąd powszechny.
Wcześniejsze wywody o wzajemnych relacjach przepisów O.p. oraz u.p.u. przesądzają, że za niezasadne uznać należy zarzuty oparte na powołanych jako naruszone przepisy art. 61, art. 62, art. 146 ust. 3 oraz art. 145 u.p.u., jak również art. 62d ust. 1 w zw. z art. 62b ust. 2 u.p.b.
Jednocześnie Sąd nie będąc związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonych decyzji oraz postępowań zmierzających do ich wydania. Na tej podstawie nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji Dyrektora z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.