4/ art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 145 O.p., poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu i zobowiązania podatkowe w VAT w części, tj. za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu, podczas gdy zarządzenia o zabezpieczeniu wydane 14 lipca 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (które zostały wystawione w związku z decyzją Naczelnika z 23 maja 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2018 r. oraz w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego) doręczone zostały wyłącznie Skarżącemu, tj. z pominięciem jego pełnomocnika, co oznacza, że ich doręczenie nie było prawidłowe (naruszało art. 145 § 2 O.p.), a zatem doręczenie nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4) O.p., tj. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
5/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że prawidłowa analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, że Skarżący dysponował towarem objętym fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o., a w relacjach z tą spółką dochował należytej staranności, tj. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że poprzez te transakcje stanie się uczestnikiem oszustwa VAT, a to oznacza, że nie można Skarżącego pozbawić prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istotny sprawy, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.
Wyrokiem z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, WSA w Krakowie skargę oddalił, podzielając w pełni stanowisko Dyrektora co do fikcyjności dokonanego obrotu.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od czerwca do listopada 2018 r., którego Skarżący upatrywał w tym, że zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącemu, lecz bezpośrednio Skarżącemu, WSA w Krakowie podzielił stanowisko Dyrektora, że zarządzenie zabezpieczenia powinno zostać doręczone bezpośrednio Skarżącemu.
Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżył wydany wyrok w części obejmującej określenie wysokości zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r. i w związku z tym zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p., art. 33 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 155b § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 – dalej: u.p.e.a.), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu i zobowiązania podatkowe w VAT w części, tj. za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu, podczas gdy zarządzenia o zabezpieczeniu wystawione w dniu 14 lipca 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., tj. zarządzenie nr [...].oraz zarządzenie nr [...] (wystawione w związku z decyzją Naczelnika z 23 maja 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2018 r. oraz w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego) zostały doręczone wyłącznie Skarżącego, tj. z pominięciem jego pełnomocnika, a zatem doręczenie to nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4) O.p, tj. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest równoznaczne z tym, że Decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r.
Pełnomocnik Skarżącego podkreślił jednocześnie, że nie zgadza się w całości z wyrokiem WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, lecz uważa, że formułowanie innych zarzutów jest niecelowe, gdyż zarzut przedawnienia jest zarzutem najdalej idącym, a słuszność tego zarzutu potwierdza uchwała (7 sędziów) NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25 w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi w tym zakresie, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącego w VAT za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r., ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Podstawę rozpoznania skargi kasacyjnej przez Sąd, stanowił art. 179a p.p.s.a., w którym wskazano, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.
Tryb autokontroli wynikający z tej regulacji przedstawia się jako specyficzny tryb postępowania, umożliwiający wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie korekty orzeczenia na skutek uwidocznionych w skardze kasacyjnej oczywiście uzasadnionych zarzutów. W świetle konstytucyjnej zasady co najmniej dwuinstancyjności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP, stanowi to swoisty jurydycznie rodzaj postępowania pierwszoinstancyjnego. Z treści art. 179a p.p.s.a. wynika zatem, że w wypadku, gdy zachodzi nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji, albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, to skarga ta nie jest przedstawiana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, lecz zobowiązuje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i ponownego rozpoznania sprawy na tym samym posiedzeniu, gdzie na ponownie wydany wyrok nadal przysługuje skarga kasacyjna. W przedstawionym trybie postępowania, nie dochodzi więc do rozpatrzenia pierwotnej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, lecz do zachowania właściwości orzeczniczej przez wojewódzki sąd administracyjny w postaci obowiązku uchylenia, zaskarżonego tą skargą kasacyjną, wyroku oraz ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam instancyjnie sąd i na tym samym posiedzeniu, na którym sąd ten orzekł o uchyleniu uprzedniego wyroku. Zastosowanie autokontroli stanowi zatem obowiązek sądu wynikający z ustalenia zaistnienia jednej z dwóch ustawowo określonych przyczyn, od którego sąd nie może się uchylić. Omawiany tryb autokontrolny nie jest więc postępowaniem drugoinstancyjnym, lecz postępowaniem nadal toczącym się przed sądem pierwszej instancji, który w wyniku uchylenia uprzednio wydanego wyroku, ponownie rozpoznaje sprawę, jako sąd pierwszej instancji w sprawie ze skargi złożonej do tego sądu. Niezależnie bowiem od tego, czy przyczyną zastosowania trybu autokontrolnego jest nieważność dotychczasowego postępowania pierwszoinstancyjnego, czy też oczywiście usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej, skutkiem prawnym zastosowania autokontroli nie jest jedynie ocena uprzedniego wyroku przez pryzmat zarzutów kasacyjnych, ale uchylenie tego wyroku i ponowne rozpatrywanie sprawy przez sąd pierwszej instancji w granicach wyznaczonych art. 134 p.p.s.a. - z uwzględnieniem zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną (por. wyrok NSA z 14 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 3168/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sprawa została rozpoznana na rozprawie. Skoro bowiem autokontroli dokonuje ten sam skład, to również na takim samym posiedzeniu jak w sprawie pierwotnej (kontrolowanej). Z treści § 57 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 779) wynika, że jeżeli sędzia sprawozdawca (członek składu orzekającego) stwierdzi dopuszczalność zastosowania art. 179a p.p.s.a., kieruje sprawę do rozpoznania przez sąd na rozprawie albo na posiedzeniu niejawnym w składzie i terminie wyznaczonym przez przewodniczącego wydziału orzeczniczego; przyjąć należy, że na podstawie przepisów, jakie mają zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (art. 16 § 1 i 2 oaz art. 120 p.p.s.a.) – por. B. Dauter (w) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. IX, LEX WKP 2024 r., komentarz do art. 179a, nb. 7).
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie spełniona została druga z powołanych w powyższym przepisie przesłanek, a mianowicie podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Stwierdzenie takie może zostać wyprowadzone w szczególności wówczas, gdy sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. Pojęcie oczywistości mieści się w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Przypomnieć w związku z tym należy, że w poprzednio wydanym wyroku przez WSA w Krakowie w przedmiotowej sprawie wskazano, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, między innymi za okres od czerwca do listopada 2018 r. Kluczowym dla takiego stwierdzenia było uznanie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, powodujące w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno nastąpić do rąk podatnika, nie zaś ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym pełnomocnikowi.
W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący w dacie doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia, reprezentowany był przez pełnomocnika. Kontrola celno-skarbowa podczas której udzielono pełnomocnictwa, zakończyła się wynikiem kontroli z 29 maja 2023 r., zaś Skarżący nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowych. Wobec tego zastosowanie znalazł art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm. – dalej: ustawa KAS), z którego wynika, że zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie to uznać należy za dokonane z mocy prawa, w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w przepisach O.p., gdzie istnieje konieczność odrębnego wszczęcia postępowania podatkowego. Wprawdzie w art. 83 ust. 3 ustawy KAS przewidziano, że przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, nie zmienia to jednak faktu, że pomiędzy doręczeniem wyniku kontroli a doręczeniem postanowienia o przekształceniu o którym mowa w powyższym przepisie, wszelka korespondencja związana ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem kontroli celno-skarbowej powinna być kierowana do pełnomocnika podatnika.
Jak wynika z art. 82 ust. 3 ustawy KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może złożyć deklarację lub korektę deklaracji, jeżeli zgadza się w całości albo w części z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku kontroli. Deklaracja i korekta deklaracji złożone po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołują skutków prawnych. Oznacza to, że w tym okresie podatnik oczekuje na formalne wszczęcie postępowania podatkowego i nie może podejmować w zakresie zobowiązań podatkowych objętych kontrolą żadnych czynności.
W ocenie Sądu w tym okresie udzielone pełnomocnictwo nadal pozostaje w mocy, z czym wiąże się między innymi konieczność zawiadomienia pełnomocnika podatnika o wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w oparciu o art. 83 ust. 3 ustawy KAS. Samo wydanie takiego postanowienia nie może jednak zmienić wyraźnego zastrzeżenia wyrażonego w art. 83 ust. 1 ustawy KAS, że do przekształcenia dochodzi z mocy samego prawa. Wskazuje na to wyraźnie zwrot normatywny "przekształca się". Samo wydanie postanowienia o przekształceniu ma w takim wypadku jedynie znaczenie informacyjne. Od momentu jego doręczenia, zaczynają między innymi biec terminy do załatwienia sprawy podatkowej, jak również stanowi informację dla strony (jej pełnomocnika), że może realizować przysługujące jej uprawnienia procesowe. Nie można przy tym w ocenie Sądu wykluczyć, że po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji, strona może zwalczać bezczynność organu podatkowego w wydaniu postanowienia o przekształceniu ponagleniem. W ustawie KAS nie wskazano bowiem żadnego terminu na wydanie postanowienia o którym mowa w art. 83 ust. 3 tej ustawy. Skoro podatnik nie może podejmować żadnych działań w zakresie zobowiązań objętych kontrolą celno-skarbową, zaś organ podatkowy zwleka z podjęciem dalszych czynności procesowych, podatnikowi powinno przysługiwać narzędzie zmuszające do podjęcia takich czynności.
Konsekwencją powyższych wywodów jest to, że pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej należy dokonywać doręczeń wszelkich pism wpływających na prawa i obowiązki reprezentowanej przez niego strony, aż do momentu zakończenia postępowania podatkowego.
W dacie doręczenia Skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego, miał on ustanowionego pełnomocnika, co nastąpiło w toku kontroli celno- skarbowej. Stan ten odpowiada wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 tezie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano w szczególności, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest w postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Powyższe wyraźnie wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w wyroku z 22 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, pozostaje w sprzeczności z tezą powołanej uchwały, jak również jej uzasadnieniem. Nie można w tym miejscu pominąć dyspozycji wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., w którym przewidziano związanie każdego składu orzekającego stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Orzekający w sprawie skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie znalazł podstaw do wystąpienia o podjęcie ponownej uchwały, w której w sposób odmienny zostałaby dokonana ocena omawianego zagadnienia. Oznacza to, że Sąd jest związany stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej formułując adekwatny zarzut, powołał się na stanowisko wyrażone w powyższego uchwale. Biorąc pod uwagę związanie Sądu stanowiskiem wyrażonym w uchwale, uznać należało podstawy skargi za oczywiście usprawiedliwione i to bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia. W takim zaś przypadku spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu autokontroli o którym mowa w art. 179a p.p.s.a. Dlatego też Sąd uchylił wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Kr 114/25 w zaskarżonej skargą kasacyjną części.
Przystępując do rozpoznania wniesionej skargi w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r., wskazać w pierwszej kolejności należy, że jak już wyżej zaznaczono, zarządzenie zabezpieczenia nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, lecz bezpośrednio Skarżącemu. Oznacza to, że nie została zrealizowana przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w postaci wystąpienia materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu przedawnienia.
Szersze wywody w związku z brakiem prawidłowego doręczenia adekwatnego pisma i skutków związanych z błędnym doręczeniem i w konsekwencji wpływem takiego uchybienia na wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, były między innymi przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wyrażono w niej pogląd, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Tezę tę odnieść należy bezpośrednio do uchybienia w doręczeniu zarządzenia zabezpieczającego bezpośrednio podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika. W obydwu bowiem przypadkach, warunkiem skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, jest dokonanie prawidłowego doręczenia odpowiedniego pisma pełnomocnikowi podatnika, nie zaś samemu podatnikowi. W każdej z tych sytuacji do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi na skutek takiego doręczenia. Jest to warunek, aby ziściła się przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia. W przypadku uznania, że odpowiednie pismo nie zostało prawidłowo doręczone, co w niniejszym przypadku dotyczy zarządzenia zabezpieczenia, nie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia.
Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i tezy w nim zawarte wykorzysta do wykazania, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r.
Podkreślić należy, że wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Jest bowiem równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 1986 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Wskazać należy, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych związanych z otrzymaniem zarządzenia zabezpieczenia, zaś przede wszystkim z tym, że z dniem jego doręczenia dochodzi do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem prawidłowego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu tego terminu. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w dacie wydawania nie tylko zaskarżonej decyzji, lecz również decyzji Naczelnika, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2018 r., uległy przedawnieniu.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim orzeczono w niej o zobowiązaniach podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r., zaś w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 135 p.p.s.a., uchyleniu podlegała również w tym zakresie decyzja Naczelnika. Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego w omawianych granicach na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż możliwe jest ewentualne wystąpienie innych przesłanek, które mogły doprowadzić do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia tych przedmiotowych zobowiązań podatkowych, lecz nie zostały one wskazane w zaskarżonej decyzji. Naczelnik w ponownie prowadzonym postępowaniu, zobowiązany będzie do ustalenia, czy poza wskazaną przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia, wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mające wpływ na bieg przedawnienia. W przypadku negatywnej odpowiedzi, zobowiązany będzie do umorzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do listopada 2018 r.
W zakresie zaś zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., wobec niezaskarżenia wyroku WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2025r., sygn. akt I SA/Kr 114/25, decyzję Dyrektora z 2 stycznia 2025 r. uznać należy za ostateczną i prawomocną.
O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Na zasądzone koszty postępowania wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej składa się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1 000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (2 700 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm. – dalej: Rozporządzenie MS).
Przy określaniu wysokości kosztów za postępowanie wywołane wniesieniem skargi, Sąd wziął pod uwagę, że skarga nie została uwzględniona w całości. W związku z powyższym zasądzając wysokość kosztów w tym zakresie wziął pod uwagę proporcję odnoszącą się do należności, które zostały uwzględnione w stosunku do których skarga została oddalona (podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r.). Podstawą miarkowania kosztów był art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.
Wobec powyższego na koszty postępowania wywołanego wniesieniem skargi składa się: wpis w wysokości 1 880 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 5 200 zł, wysokość którego ustalona została w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia MS oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).