W ocenie Kolegium dokonując wymiaru podatku rolnego w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania jak i prawidłowo wyliczył wysokość podatku rolnego należnego za 10 miesięcy 2023 r.
Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło prawidłowość, ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od działki nr [...], przez której część przebiega droga tzw. [...], jej nazwa nie została nigdy uchwalona, a droga ta figuruje w różnych zestawieniach jako droga gminna. Droga ta nie jest do końca własnością gminy, która nic z tym nie robi i czeka na przedawnienie. Burmistrz nie widzi drogi wytyczonej przez działkę nr [...], której on ani jego poprzednicy nie wywłaszczyli.
Skarżący wskazał, że działka ma kilku współwłaścicieli, którzy wpłacają na konta bankowe indywidualne, gmina robiąc odpis powinna rozliczyć się z przekazanych pieniędzy z ostatnich lat, z nadpłat i niedopłat, w przypadku skarżącego w związku ze zmianą podatnika.
Ponadto skarżący zarzucił urzędnikom prowadzącym ewidencje gruntów i budynków fałszerstwo, którzy ponadto zdaniem skarżącego terroryzują społeczeństwo, nie pozwalają się budować i prowadzić transakcji kupna – sprzedaży wzdłuż ulicy [...], gdyż nie wywłaszczono kilku działek. Ponadto urzędnicy ci według skarżącego użytkują prywatne części działek pod drogi, nie płacąc za nie, ponadto ściągają z nich bezprawnie podatek, fałszują dane w ewidencji i powodują wypaczenia w aktach notarialnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, wydaną w trybie art. 254 o.p., zmieniającą decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku rolnym. Nie jest spornym, że Skarżący w dniu 17 października 2023 r. zbył udział w przysługującym mu prawie własności nieruchomości oraz, że w dniu 16 stycznia 2023 r. została wydana przez Burmistrza decyzja ustalająca wysokość podatku rolnego za 2023 r., która to decyzja przed datą zbycia praw do nieruchomości uzyskała cechę ostateczności. Wobec tego SKO uznało, że po doręczeniu decyzji wymiarowej za 2023 rok, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że skarżący od dnia 1 listopada 2023 r. utracił status podatnika podatku rolnego względem wskazanej w decyzji działki ewidencyjnej. W ocenie SKO skutkowało to koniecznością dokonania zmiany ostatecznej decyzji, w trybie wynikającym z art. 254 o.p.
Skarżący zarzucił w skardze, że decyzja dotyczy podatku od działki nr [...] przez której część przebiega droga tzw. [...], jej nazwa nie została nigdy uchwalona, a droga ta figuruje w różnych zestawieniach jako droga gminna. Droga ta nie jest do końca własnością gminy, która nic z tym nie robi i czeka na przedawnienie. Burmistrz nie widzi drogi wytyczonej przez działkę nr [...], której on ani jego poprzednicy nie wywłaszczyli. Skarżący wskazał, że działka ma kilku współwłaścicieli, którzy wpłacają na konta bankowe indywidualnie, gmina robiąc odpis powinna rozliczyć się z przekazanych pieniędzy z ostatnich lat, z nadpłat i niedopłat, w przypadku skarżącego w związku ze zmianą podatnika. Ponadto skarżący zarzucił urzędnikom prowadzącym ewidencje gruntów i budynków fałszerstwo, którzy ponadto zdaniem skarżącego terroryzują społeczeństwo, nie pozwalają się budować i prowadzić transakcji kupna – sprzedaży wzdłuż ulicy [...], gdyż nie wywłaszczono kilku działek. Ponadto urzędnicy ci według skarżącego użytkują prywatne części działek pod drogi, nie płacąc za nie, ponadto ściągają z nich bezprawnie podatek, fałszują dane w ewidencji i powodują wypaczenia w aktach notarialnych..
W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo.
Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 u.p.r.). W myśl art. 6a ust. 6 u.p.r. podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, w drodze decyzji, ustala organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów.
Zgodnie z art. 6a ust. 1 u.p.r. obowiązek podatkowy w podatku rolnym powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z art. 6a ust. 2 u.p.r. wynika, że obowiązek podatkowy wygasa ostatniego dnia miesiąca, w którym przestały istnieć okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Z kolei jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek rolny za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek (art. 6a ust. 3 u.p.r.).
Następnie jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana, co znajduje podstawę w art. 6a ust. 4 u.p.r.
Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 o.p.). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 o.p.).
Z akt administracyjnych wynika, że skarżący w dniu 17 października 2023 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę darowizny oraz ustanowienia służebności osobistej. W ramach tej umowy skarżący zbył na rzecz drugiej strony czynności prawnej - obdarowanej udział w nieruchomości składającej się z działki nr [...], o powierzchni 0,1443 ha. Wskazany przedmiot darowizny stanowi równocześnie przedmiot opodatkowania w podatku rolnym i był objęty decyzją wymierzającą ten podatek na rzecz skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Decyzja ustalająca podatek rolny obejmowała zobowiązanie podatkowe skarżącego za okres pełnego roku podatkowego. Wobec zawarcia umowy darowizny, należy uznać, że po doręczeniu podatnikowi decyzji ustalającej, nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Zbycie przez Skarżącego udziałów w prawie własności nieruchomości skutkowało tym, że wygaśnięcie obowiązku zapłaty podatku rolnego przez skarżącego nastąpiło z dniem 31 października 2023 r., co wynika z art. 6a ust. 2 u.p.r. Tym samym skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku rolnego za miesiące listopad i grudzień 2023 r. Wygaśnięcie obowiązku podatkowego w ciągu roku skutkowało koniecznością ustalenia podatku proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał ten obowiązek (art. 6a ust. 3 u.p.r.). W realiach tej sprawy skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku rolnego za okres styczeń – październik 2023 r.
W sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja podatkowa ze stycznia 2023 r., zasadnym było dokonanie zmiany tej decyzji w trybie przewidzianym w art. 254 o.p. Jest to szczególny tryb wzruszania decyzji odmienny od trybów nadzwyczajnych wznowienia postępowania (art. 240-246 o.p.) i stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247-252 o.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że decyzje wydawane w tym trybie (decyzje wymiarowe) w szczególny sposób aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian, które nastąpiły w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 2887/18). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych (które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej), i która to zmiana nastąpiła po doręczeniu decyzji stronie. Z dyspozycji art. 254 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że decyzja wydawana w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej kształtuje na nowo tylko jeden element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej przewiduje odstępstwo od przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest trybem postępowania, którego celem nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła po wcześniejszym doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Skutki zaś wystąpienia zmienionych okoliczności uregulowane zostały w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną" (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1616/15).
W pierwotnie wydanej decyzji ustalającej Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem opodatkowania są grunty orne oraz łąki. W kolejnej decyzji, utrzymanej w mocy przez SKO, Burmistrz zmienił pierwotną decyzję jedynie w ten sposób, że ustalił, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku za okres od stycznia do końca października wskazanego roku podatkowego. Wobec tego jakiejkolwiek zmianie nie podlegał przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym. Po wydaniu decyzji ostatecznej, wymierzającej podatek rolny, skarżący sformułował zarzuty, które dotyczą przeznaczenia gruntów będących przedmiotem opodatkowania, w szczególności przedstawił stanowisko, że część działki ewidencyjnej nr [...] nie została wywłaszczona pod drogę tzw. [...].
Sąd wskazuje, że odpowiednim czasem na ewentualne zgłoszenie zarzutów dotyczących przeznaczenia gruntu podlegającego opodatkowaniu, w tym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków a odnoszących się do tego przeznaczenia, jest etap postępowania w sprawie wymiaru podatku a nie etap postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 o.p., gdzie podstawę zmiany stanowił fakt zbycia udziałów w nieruchomości.
Organy podatkowe dokonując zmiany decyzji wymiarowej były uprawnione jedynie do uwzględnienia faktu zbycia przez skarżącego udziału w nieruchomości. W tym zakresie skarżący nie tylko nie sformułował jakichkolwiek zarzutów, ale w pełni potwierdził fakt zawarcia umowy darowizny. Organy podatkowe wydając decyzje uwzględniły dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, odzwierciedlające fakt zbycia udziałów w prawie własności nieruchomości. Z akt administracyjnych wynika, że Organ podatkowy pierwszej instancji został zawiadomiony przez Starostę Chrzanowskiego o wprowadzonych zmianach danych ewidencyjnych, co nastąpiło w piśmie z dnia 19 stycznia 2024 r. W ewidencji gruntów ujawniono nabywcę udziałów w prawie nieruchomości - obdarowaną, w miejsce skarżącego. Organy podatkowe uznały, że są w tej sprawie związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, z czym należy się zgodzić. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wpis w ewidencji gruntów jest zgodny z treścią aktu notarialnego obejmującego swą treścią umowę darowizny. Nadto z zawiadomienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych wynika, że podstawę zmiany stanowiły dokumenty w postaci wymienionego aktu notarialnego oraz zawiadomienia z sądu wieczystoksięgowego.
Wobec tego, jedynie na marginesie, przy uwzględnieniu treści zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że "w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł legalną definicją użytków rolnych. W tym przypadku o charakterze gruntu decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotem dowodzenia może być więc tylko istnienie w ewidencji gruntów i budynków wpisu o określonej treści (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 693/24). Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają zatem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo. Organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., II FSK 860/16)" (wyrok NSA z dnia 14 maja 2025 r., sygn. III FSK 1220/23).
Podkreślenia wymaga, że kontroli tut. Sądu podlegało w głównej mierze zagadnienie dotyczące tego, czy Organy podatkowe zasadnie uwzględniły fakt zmiany danych ewidencyjnych, wynikłych w związku ze zbyciem udziałów w prawie własności nieruchomości, przy uwzględnieniu tego, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Z powyższych względów, z uwagi na charakter postępowania toczącego się w oparciu o art. 254 o.p., Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zatem uprawnione do dokonywania ustaleń, które dotyczyłyby określenia przeznaczenia działek w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zarzutów skarżącego, skoro te kwestie zostały już rozstrzygnięte w pierwotnej decyzji wymiarowej, która uzyskała cechę ostateczności. Były natomiast uprawnione i zobowiązane do dokonania ustaleń w zakresie zmiany danych ewidencyjnych, ujawnionych w związku z zawarciem umowy darowizny. Należy uznać, że z tego obowiązku Organy się wywiązały. Kontroli Sądu nie mogły podlegać zarzuty, które mogłyby odnosić się do decyzji wydanej w sprawie wymiaru podatku, t.j. decyzji wydanej w dniu 16 stycznia 2023 r. Nadto, co istotne skarżący nie zakwestionował danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, które wynikały ze zmian własnościowych na skutek zawarcia przez Skarżącego umowy darowizny. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdził uchybień, które wymagałyby jej uchylenia.
Skutkiem wydania decyzji zmieniającej, zaakceptowanej przez SKO, było zmniejszenie obciążenia Skarżącego podatkiem rolnym w kwocie 4 zł. Pierwotny wymiar podatku został ustalony na kwotę 26 zł. Wydanie decyzji zmieniającej skutkuje ustaleniem zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku rolnym w kwocie 22 zł. Wydanie przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 254 o.p. może prowadzić do powstania nadpłaty. Ustalenie, czy powstała nadpłata, w jakiej wysokości oraz według jakich zasad powinna zostać rozliczona, powinno być oceniane przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. Mogą wystąpić przypadki, w których pomimo wydania decyzji zmieniającej pierwotny wymiar, nie powstanie nadpłata, co będzie mieć miejsce wówczas, gdy podatnik nie wpłacił kwoty podatku wynikającego z pierwotnej decyzji ustalającej, odpowiadającego kwocie zmniejszenia. W tych sprawach, w których ustalone okoliczności będą skutkować stwierdzeniem nadpłaty pojawia się zagadnienie, czy nadpłata powinna zostać zwrócona podatnikowi, czy też powinna zostać rozliczona w inny sposób, przykładowo zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych. W myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 74a o.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z kolei z art. 75 § 1 o.p. wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a o.p. i określenie nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych przez art. 76 o.p. (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1315/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gd 208/22). Wobec tego należy uznać, że zasadnie Organy podatkowe pominęły w postępowaniu dotyczącym zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p. kwestie dotyczące ewentualnego powstania nadpłaty po stronie skarżącego. Zważywszy na zakres postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, gdzie zakresem zaskarżenia objęta jest jedynie decyzja SKO wydana w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej, jedynie na marginesie - biorąc pod uwagę zarzuty skarżącego – należy wskazać, że kwestie dotyczące nadpłaty a więc dotyczące tego, czy skutkiem zmiany decyzji nie jest powstanie nadpłaty w podatku rolnym, skutkujące koniecznością zaliczenia nadpłaty lub jej zwrotu na zasadach wynikających z art. 76 o.p., stają się aktualne dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej. Z kolei Sąd w tej sprawie nie kontrolował aktu dotyczącego kwestii nadpłaty, co czyniło zarzuty skargi w tym zakresie bezskutecznymi.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.