Wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2026, sygn. I SA/Kr 124/26

W ocenie Dyrektora IAS cel rozbudowania fikcyjnego łańcucha dostaw był dwojaki. Z jednej strony miało to utrudnić wykrycie rzeczywistego nabywcy, któremu R.A. sprzedawał towar (ww. M. nie mogła nim być, gdyż od 28.05.2014 r. nie istniała ze względu na likwidację). Z drugiej strony powiązane z J.P. spółki G.2 zyskiwały znaczącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Spółki te zostały bowiem zostały umieszczone w fakturowych łańcuchach dostaw odzieży pomiędzy podmiotem krajowym, od którego przyjmowały fikcyjne faktury na zakup tego towaru, a figurujący na tych farach podatek VAT (stawka VAT 23%) odliczały w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a podmiotem z kraju trzeciego, na rzecz którego wystawiały fikcyjne faktury mające dokumentować sprzedaż odzieży. W deklaracjach podatkowych sprzedaż tą wykazywały jako eksport (stawka VAT 0%). Na etapie fakturowej sprzedaży dokonywanej przez L. sp. z o.o. na rzecz spółek G.2 dochodziło do gwałtownego wzrostu wartości bielizny, co wykazano na przykładzie faktur wystawionych na rzecz spółek G.2 w I kwartale 2016 r. Odzież nie była poddawana przez L. sp. z o.o. żadnym procesom, które mogłyby tłumaczyć tak gwałtowny wzrost jej wartości od momentu rzekomego zakupu od F. do momentu rzekomej sprzedaży na rzecz powiązanych z J.P. spółek G.2. Zeznania R.A. złożone 17.05.2021 r. w charakterze podejrzanego wskazują, iż jedynym powodom dla którego jego jednoosobowa firma F. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż towaru na rzecz zarządzanej przez niego firmy transportowej L. sp. z o.o. było zwiększenie zdolności kredytowej tej ostatniej poprzez sztuczne podwyższenie jej obrotu, a następnie zaciągnięcie na nią kredytu.

W efekcie, z tytułu fikcyjnego obrotu odzieżą, w spółkach G.2 powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą mogły wykorzystać w kolejnych okresach rozliczeniowych do pomniejszenia podatku należnego powstającego z tytułu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze szeroko rozumianej branży transportowej, lub też wykazać do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ podkreślił, że G.1 sp. z o.o. to podmiot działający w branży transportowej, który w rzeczywistości nigdy działalności w zakresie handlu odzieżą nie prowadził i nigdy takiego zamiaru nie miał. G.1 sp. z o.o. powstała w celu świadczenia usług kierowania pojazdami na rzecz powiązanej z J.P. spółki G. sp. z o.o. Sp. komandytowa. Potwierdzają to zeznania J.P. z 05.12.2017 r. w charakterze strony, w których opisał sposób funkcjonowania spółek G.2.

Faktycznym powodem, dla którego Spółka ta zaangażowała się w fakturowy obrót odzieżą było zmniejszenie obciążeń podatkowych w VAT, które z racji przyjętego przez nią modelu biznesowego sięgały kilkudziesięciu tysięcy złotych każdego kwartału. G.1 sp. z o.o. świadczyła bowiem usługi polegające na udostępnianiu kierowców w celu wykonania transportu dla powiązanej z J.P. spółki G.2 sp. z o.o. sp. komandytowa. Deklarowany przez G.1 sp. z o.o. kwartalny obrót netto z tego tytułu sięgał 200-300 tyś. zł i był opodatkowywany wg podstawowej stawki VAT (23%), co przy niskim poziomie zakupów (poniżej 3 tyś. zł netto) generowało konieczność odprowadzania do budżetu podatku w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych każdego kwartału. Skokowy wzrost deklarowanych nabyć miał miejsce w I oraz II kwartale 2016 r. i wiąże się z ujęciem w rejestrach G.1 sp. z o.o. spornych faktur wystawionych przez L. na zakup 284.400 szt. majtek, które następnie miały być przedmiotem sprzedaży do rosyjskiej spółki M. w II kwartale 2016 r. Ponieważ faktury na zakup bielizny opiewały na stosunkowo wysokie kwoty - w sumie 3.107.805,33 zł brutto (netto: 2.526.671,0021, VAT(23%): 581.134,33 zł), a do sprzedaży zastosowano stawkę VAT właściwą dla eksportu, tj. 0% - w sumie 2.569.331 zł brutto (netto: 2.569.331 zł, VAT(0%) :0 zł), wygenerowało to nadwyżkę podatku naliczonego nad należny w wysokości ponad 0,5 mln zł. Nadwyżka ta posłużyła w następnych okresach rozliczeniowych do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, co w konsekwencji skutkowało brakiem konieczności odprowadzenia przez Spółkę podatku VAT do budżetu. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach R.A. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 25.10.2022 r. Po "skonsumowaniu" nadwyżki (co ostatecznie nastąpiło w IV kwartale 2017 r.) G.1 sp. z o.o. właściwie zaprzestała aktywności. Spółka tylko raz zadeklarowała eksport - w II kwartale 2016 r. Ani wcześniej, ani później nie wykazywała sprzedaży na rzecz podmiotu z kraju trzeciego.

Dyrektor IAS wskazał, że G.1 sp. z o.o. nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarem w postaci 284.400 szt. majtek (ani od L. sp. z o.o., ani od F., ani od nikogo innego), a co za tym idzie nie mogła przenieść tego prawa na rzecz innego podmiotu, nie brała udziału w rzeczywistym obrocie odzieżą. Świadczą o tym następujące okoliczności. Decydując się na rzekome poszerzenie działalności G.1 sp. z o.o. o handel odzieżą J.P. (prezes zarządu G.1 sp. z o.o.) nie posiadał żadnego doświadczenia w branży zajmującej się handlem odzieżą (znajduje to potwierdzenie w zeznaniach J.P. w charakterze strony z 03.06.2022 r., R.A. w charakterze podejrzanego z 25.10.2022 r.), nie przeprowadził badania rynku odzieży ani też zyskowności całego przedsięwzięcia. Zeznania J.P. złożone w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne. Racjonalnie działający podmiot dąży do maksymalizacji zysku. Zwykle osiąga się to poprzez minimalizację kosztów lub maksymalizację marży. Minimalizację kosztów zakupu odzieży G.1 sp. z o.o. mogło zapewnić znalezienie najbardziej atrakcyjnej oferty zakupu. J.P. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 03.06.2022 r. twierdził, że zanim zdecydował o tym, iż zarządzana przez niego spółka G.1 sp. z o.o. nabędzie majtki właśnie od L. sp. z o.o. zrobił rozeznanie rynku celem znalezienia najlepszej oferty zakupu. Potencjalnych dostawców szukał w internecie, jak również dzwonił do firm, które zajmują się importem odzieży z Chin. Dyrektor IAS uznał powyższe zeznania za niewiarygodne, gdyż: przesłuchiwany nie potrafił wymienić (za wyjątkiem jednej firmy zajmującej się transportem) podmiotów, w których rzekomo sprawdzano oferty zakupu ani też osób, z którymi rozmawiał. Nie był w stanie przypomnieć sobie również podmiotów, które w tym czasie importowały odzież z Chin. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do R. zakresie VAT za I kwartał 2016 r. stwierdzono, że F. (stanowiąca własność dobrego kolegi J.P.) posiadała w swojej ofercie majtki po cenie o wiele atrakcyjniejszej niż ta, która figuruje na fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. na rzecz spółek G.2. Na podstawie przedłożonych przez F. oraz R. faktur ustalono bowiem, że średnia cena jednostkowa netto, po której F. miała sprzedać na rzecz L. sp. z o.o. towar w postaci majtek / majtek męskich wynosiła 3,25 zł, natomiast L. sp. z o.o. miała dokonać sprzedaży takiego towaru dla G.1 sp. z o.o. po cenie jednostkowej 9,00 zł netto. Nieprawdopodobnym jest, że racjonalnie działający przedsiębiorca sprawdza oferty zakupu towaru u podmiotów, których nazw nie potrafi nawet przytoczyć, natomiast nie sprawdza takiej oferty w firmie swojego dobrego znajomego (F.) i decyduje się na rzekomy zakup od innego podmiotu (L. sp. z o.o.), związanego z branżą transportową, po cenie prawie 3-krotnie wyższej niż ta oferowana przez F.. Organ podkreślił, że J.P. miał świadomość, iż R.A. zajmuje się handlem odzieżą, gdyż związane z J.P. spółki niejednokrotnie transportowały należącą do niego odzież, a obaj dość często się spotykali. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach J.P. z 03.06.2022 r. i z 05.12.2017 r., R.A. z 17.05.2021 r. w charakterze podejrzanego, Ireny P. (małżonki J.P., udziałowca G.1) z 03.10.2016 r. i 05.12.2017 r.

Dyrektor IAS podniósł, że analiza danych zawartych na fakturach zakupu i sprzedaży spornych majtek spółki G.1 sp. z o.o. wskazuje, że G.1 do ceny jednostkowej figurującej na fakturze zakupu dodawała stałą, niewielką marżę w kwocie 0,15 zł co dawało zyskowność na średnim poziomie 1,69%, tj. znacznie niższym niż deklarowana podczas przesłuchania (5%). Powyższe potwierdza tezę, iż rzeczywistą przyczyną rzekomego zaangażowania się G.1 sp. z o.o. w handel odzieżą nie była realizacja zysku na kilkuprocentowym poziomie, a podatek naliczony w kwocie ponad 0,5 mln zł, który L. wykazywała w spornych fakturach wystawianych dla G.1 i który posłużył Spółce G.1 do bezprawnego pomniejszenia podatku należnego powstającego co kwartał z tytułu rzeczywiście prowadzonej przez nią działalności w zakresie świadczenia usług udostępniania kierowców dla G.2 sp. z o.o. sp. komandytowa.

Organ wskazał, że G.1 sp. z o.o. nie reklamowała swojej działalności w zakresie handlu odzieżą w tradycyjny sposób (prasa, radio, telewizja, internet), co potwierdzają zeznania J.P. z 03.06.2022 r. Racjonalnie działający podmiot gospodarczy pragnie wszelkimi możliwymi kanałami dotrzeć z informacją o swojej ofercie do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców. G.1 sp. z o.o. nie podjęła jednak tego rodzaju działań, gdyż w rzeczywistości handlem odzieżą się nie zajmowała. Jej aktywność w tym zakresie ograniczyła się do przyjęcia 4 fikcyjnych faktur na zakup oraz wystawieniu 4 fikcyjnych faktur na sprzedaż majtek stanowiących w istocie własność R.A., a następnie podjęcia przez zarządzającego nią J.P. kroków, które miały ów fikcyjny handel uprawdopodobnić.

Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania J.P., z których wynika, iż w 2016 r. reklama G.1 opierała się na wysyłce maili oraz rozmowach (ustnych i telefonicznych). Tego rodzaju reklama nie gwarantowała dotarcia do szerokiego grona potencjalnych nabywców i wymagała osobistego zaangażowania J.P. (tylko on bowiem miał w G.1 zajmować się handlem odzieżą). Zeznania te są jeszcze mniej wiarygodne, jeśli weźmiemy pod uwagę, że przed zawarciem spornych transakcji, J.P. handlem odzieżą się nie zajmował, co potwierdził podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 03.06.2022 r.

Również na stronie internetowej (jak twierdzi J.P. - wspólnej dla wszystkich spółek G.2) brak było jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu działalności w zakresie handlu odzieżą. J.P. podczas przesłuchania w charakterze strony (w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w stosunku do Spółki) zeznał, że w 2016 r. wszystkie spółki G.2 miały jedną wspólną stronę internetową mieszczącą się pod adresem [...]. Dane zawarte w archiwum cyfrowym [...] wskazują, że pod w/w adresem w latach 2015-2016 brak było jakichkolwiek informacji wskazujących, że G.1 prowadziła działalność w zakresie handlu odzieżą. W szczególności zakładka "Nasza oferta" - zmieniała się na przestrzeni czasu (27.10.2013r - 12.11.2016r) 14-krotnie i dotyczyła: samochodowego transportu (międzynarodowego i krajowego), spedycji (międzynarodowej i krajowej), magazynowania i usług przeładunkowych, serwisu i naprawy samochodów (ciężarowych oraz użytkowych). Zakładka "O nas" - zmieniała się na przestrzeni czasu (27.10.2013r -13.11.2016r) 14-krotnie i również brak w niej informacji wskazujących by spółki G.2 zajmowały się handlem odzieżą.

Dyrektor Izby nie widzi racjonalnego uzasadnienia dla sytuacji, w której podmiot gospodarczy na swojej oficjalnej stronie internetowej zamieszcza informacje o aktywności w zakresie jednej branży (tutaj - związanej z szeroko rozumianym transportem), natomiast nie robi tego w zakresie innej aktywności (tutaj - handlu odzieżą).

Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne zeznania J.P. dotyczące okoliczności rozpoczęcia działalności w zakresie handlu odzieżą.

Organ zwrócił uwagę, że przed przeprowadzeniem przez G.1 sp. z o.o. spornych transakcji J.P. nie dysponował żadnych doświadczeniem w zakresie handlu odzieżą (przez lata działał bowiem w branży związanej z transportem) a zarządzana przez niego spółka G.1 zajmowała się świadczeniem usług udostępniania kierowców dla G. sp. z o.o. sp. komandytowa. Mimo to J.P. w trakcie przesłuchania w dniu 03.06.2022r w charakterze strony (w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w stosunku do G.1 sp. z o.o.) twierdził, że rzekomi przedstawiciele rosyjskiej spółki M. mieli zgłosić zapotrzebowanie na towar w postaci majtek właśnie do G.1 sp. z o.o. Zapytany wprost skąd rosyjski podmiot wiedział, że G.1 sp. z o.o. zajmuje się handlem odzieżą – nie potrafił tego w sposób racjonalny wytłumaczyć.

W ocenie organu kontakt z rzeczywistym nabywcą spornego towaru (którym na pewno nie była rosyjska spółka M., gdyż została zlikwidowana w maju 2014 r.) posiadał R.A.. Natomiast dla celów oszustwa podatkowego - podał J.P. dane rosyjskiej spółki M., które spółki G.2 zamieszczały na fakturach dokumentujących sprzedaż odzieży (majtek). Świadczą o tym zeznania R.A. z 25.10.2022 r., jak również niewiarygodne i zmieniające się na przestrzeni czasu zeznania J.P. odnoszące się do okoliczności nawiązania współpracy z rosyjską spółką M.. Według zeznań J.P. z dnia 05.12.2017 r. nawiązanie współpracy miało nastąpić we L. za pośrednictwem niezidentyfikowanych Ukraińców o imionach M., I., P. To oni wskazali J.P. dane M., które należy umieszczać na fakturach dokumentujących sprzedaż odzieży. Z kolei według zeznań J.P. z dnia 03.10.2016 r. nawiązanie współpracy miało nastąpić w kwietniu lub maju 2015 r. we L. za pośrednictwem niejakiego V.P., którego utożsamia z przedstawicielem M.. Wreszcie według zeznań z dnia 03.06.2022 r. nawiązanie współpracy z miało nastąpić w restauracji hotelu zlokalizowanego we L. (pod koniec 2015 r. lub na początku 2016 r.) za pośrednictwem niezidentyfikowanego mężczyzny, którego spotkał tylko raz w swoim życiu (pod koniec 2015 r. lub na początku 2016 r.) we L. (w restauracji hotelu, którego nazwy nie pamięta) i 2-3 Ukraińców, którzy brali udział w w/w spotkaniu. Mężczyźni ci mieli w okresie późniejszym odbierać sporny towar fakturowany przez G.1, przywozić gotówkę, opuszczać terytorium kraju ze spornym towarem. Nie potrafił w sposób racjonalny wyjaśnić na jakiej podstawie przyjął, iż w/w Ukraińcy reprezentują M.. Podczas tego przesłuchania J.P. zeznał, że znajduje się w posiadaniu kserokopii paszportów w/w Ukraińców.

Organ wskazał, że pomimo tego, iż sporne transakcje miały dotyczyć towaru wartego ponad 3 mln zł brutto - G.1 sp. z o.o. nie zdecydowała się na zawarcie pisemnej umowy ani z rzekomym dostawcą (L. sp. z o.o.), ani z rzekomym nabywcą (rosyjską spółką M.) w celu uregulowania tak podstawowych kwestii jak warunki: płatności, transportu, magazynowania, nie dysponuje również pisemnymi zamówieniami towaru (zarówno rzekomi przedstawiciele M. mieli dokonywać ustnych zamówień towaru w G.1 sp. z o.o. jak i G.1 sp. z o.o. miała dokonywać ustnych zamówień w L. sp. z o.o.).

W ocenie Dyrektora IAS sporny towar (majtki) nie trafiał do R. (gdzie swoją siedzibę posiadały spółki G.2), nie był tam ani magazynowany, ani też przeładowywany z samochodów L. na samochody ukraińskich odbiorców. Miał natomiast miejsce jeden przypadek przewozu odzieży (dużą ciężarówką) ze S. do R., jednak został on wykonany jedynie w celu uprawdopodobnienia oszustwa tj. fikcyjnego udziału spółek G.2 (w tym - G.1 sp. z o.o.) w obrocie odzieżą. Odzież ta po jakimś czasie została odwieziona z powrotem do S.

Dyrektor podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że spółka G.1 sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnym obrocie odzieżą, stanowiąc jedno z ogniw sztucznie stworzonego łańcucha dostaw, w ramach którego dokonywano fikcyjnej sprzedaży odzieży (majtek) pochodzenia azjatyckiego. W skład owego fikcyjnego łańcucha dostaw wchodziły podmioty z krajów Unii Europejskiej, podmioty krajowe, w tym kontrolowane przez Patyka Zawadę spółki - noszące cechy tzw. "znikającego podatnika", odgrywające rolę fakturowych dostawców odzieży dla F., ponadto kierowana przez R.A. spółka L. sp. z o.o. – podmiot działający w branży transportowej, odgrywający rolę fakturowego nabywcy odzieży od F. oraz rolę fakturowego dostawcy odzieży dla G.1 sp. z o.o., również zarządzana przez J.P. (kolegę R.A.) spółka G.1 sp. z o.o. - podmiot działający w branży transportowej, noszący cechy tzw. "brokera", odgrywający rolę fakturowego nabywcy odzieży od L. oraz rolę fakturowego dostawcy odzieży dla M., wreszcie podmiot z kraju trzeciego (Rosji) - M. - nieistniający na dzień przeprowadzenia spornych transakcji tj. 05.05.2016r, odgrywający rolę fakturowego nabywcy odzieży od G.1 sp. z o.o.

Podmioty te nie były rzeczywistą stroną transakcji kupna i sprzedaży spornego towaru w postaci odzieży (majtek), nie nabyły prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a w konsekwencji - nie mogły przenieść tego prawa na kolejnych uczestników fakturowego łańcucha dostaw. Wystawiane przez nie faktury na sprzedaż odzieży (majtek) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odzież będąca przedmiotem przefakturowań między w/w podmiotami stanowiła własność R.A., który nabywał ją bezpośrednio od podmiotów posiadających siedziby w Azji, a następnie sprzedawał na rzecz niezidentyfikowanych nabywców. Potwierdzają to m.in.: decyzje wydane dla R.A. w zakresie VAT, zeznania R.A. złożone 25.10.2022 r. w charakterze podejrzanego. Uwiarygodnić uczestnictwo G.1 sp. z o.o. w obrocie odzieżą (majtkami) miała związana ze spornymi transakcjami dokumentacja (w tym: faktury, druki KP, porozumienia w/s odroczenia terminu płatności, umowa przelewu wierzytelności), przepływy środków finansowych, 1-razowy transport odzieży do R., przedłożone w toku postępowania odwoławczego przez G.1: zdjęcia z czynności liczenia pudełek, kserokopie wiz wydanych dla A.B., kserokopie paszportów wydanych przez władze Ukrainy.

Powołując się na przepisy u.p.t.u. organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt czy ma ona miejsce - podlega ocenie organów podatkowych. Wystawienie faktury nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Zatem aby rozważyć prawo podmiotu do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest stwierdzenie, że jest on podatnikiem VAT, czy dostawy towarów / świadczenie usług miały w rzeczywistości miejsce, czy miały związek z działalnością opodatkowaną nabywcy. Organ wskazał, że istotne jest zatem ustalenie czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana czy też fakturą, której towarzyszy dostawa towaru / świadczenie usług, ale dokonana przez podmiot inny, niż figurujący na fakturze jako sprzedawca.

Dowody zgromadzone w sprawie w ocenie organu wskazują, że towar w postaci odzieży, (majtek) istniał, ale stanowił własność R.A. (F.), który nabył go od azjatyckich firm, a następnie sprzedał na rzecz niezidentyfikowanych nabywców, natomiast G.1 sp. z o.o. była uczestnikiem alternatywnego, fikcyjnego obrotu tym towarem, w którym udział brały także podmioty z krajów UE, podmioty krajowe (spółki kontrolowane przez P.Z.) - odgrywające rolę fakturowych dostawców dla F., R. sp. z o.o. odgrywająca rolę dostawcy dla G.1 sp. z o.o., M. - odgrywająca rolę nabywcy dla G.1 sp. z o.o. W ramach tego alternatywnego łańcucha dostaw nie dochodziło w rzeczywistości do przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty stanowiące ogniwa tego łańcucha. Obrót towarem między tymi podmiotami odbywał się jedynie "na papierze".

W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka G.1 sp. z o.o. (właściwie działający w jej imieniu prezes zarządu – J.P.) działała w złej wierze, uczestnicząc w spornych transakcjach zakupu i sprzedaży odzieży (majtek). J.P. wiedział, że transakcje te stanowią element oszustwa podatkowego i w rzeczywistości G.1 sp. z o.o. nie dokonała nabycia odzieży (majtek) - w tym od L. sp. z o.o., nie dokonała sprzedaży odzieży (majtek) - w tym na rzecz M.. Organ wskazał przy tym na następujące okoliczności. Pomimo tego, że G.1 sp. z o.o. posiadała licznych pracowników, to J.P. osobiście zajmował się obszarem działalności Spółki, który dotyczył handlu odzieżą i tylko on posiadał szczegółową wiedzę w tym zakresie. W szczególności to on miał zajmować się rzekomym poszukiwaniem potencjalnych dostawców odzieży dla G.1 sp. z o.o., rzekomą weryfikacją M., przekazywaniem księgowej danych, które ta umieszczała na spornych fakturach sprzedaży wystawianych dla M. (rodzaj towaru, ilość sztuk towaru, ilość pudełek), które to informacje otrzymywał od R.A., rzekomym przyjmowaniem zapłaty (w formie gotówki) od jednego z Ukraińców, którzy mieli odbierać sporny towar zafakturowany przez G.1 sp. z o.o. na rosyjską spółkę M., rzekomym zamawianiem towaru, ustaleniami dotyczącymi ilości, cen, terminów, przekazywaniem B.K. informacji n/t danych osobowych Ukraińców, oraz pojazdów, którymi ci przyjeżdżali po towar do S. O ile praktyka taka nie dziwiłaby w przypadku podmiotu niezatrudniającego pracowników, o tyle w przypadku podmiotu, który takimi pracownikami dysponuje (w II kwartale 2016 r. zatrudnienie w G.1 sp. z o.o. wynosiło 25 osób) - zachowanie takie należy uznać za odbiegające od standardów życia gospodarczego.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe miało na celu ograniczenie grona osób "wtajemniczonych" w oszukańczy proceder, a co za tym idzie - zachowanie w tajemnicy fikcyjnego charakteru transakcji w ciągu firm L. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., M.. J.P. (posiadający wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w formie różnego rodzaju spółek) zdawał sobie sprawę zarówno z podatkowych jak i karnych oraz kamo-skarbowych konsekwencji udziału w oszustwach podatkowych. Ograniczenie liczby pracowników świadomych oszustwa - zmniejszało szanse na jego ujawnienie.

Organ podkreślił, że J.P. podjął szereg kroków, których celem było uprawdopodobnienie udziału spółek G.2 w handlu odzieżą. Między innymi zwrócił się do R.A. o przywiezienie ciężarówki odzieży ze S. do R., co potwierdzają zeznania R.A. z 25.10.2022 r. Następnie zaaranżował w R. liczenie pudełek z ową odzieżą, a czynność tę uwiecznił na fotografii, którą następnie okazał podczas przesłuchania w Izbie AS. Wpłacał na rachunek bankowy gotówkę otrzymaną od R.A. (którą R.A. otrzymywał za sprzedaną niezidentyfikowanych nabywcom odzież), a następnie przelewał te środki na rachunek L. sp. z o.o. tytułem rzekomej zapłaty za odzież fikcyjnie sprzedaną przez L. sp. z o.o. na rzecz spółek G.2. Potwierdzają to zeznania R.A. z 25.10.2022 r. Poza tym składał w imieniu G.1 sp. z o.o. podpisy na porozumieniach w/s przesunięcia terminu płatności, umowie przelewu wierzytelności, zawiadomieniu dłużnika o przelewie, w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji i uwolnienia G.1 sp. z o.o. od realizacji obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u. Przepis ten nakładał bowiem na podmiot, który nie uregulował w odpowiednim czasie należności wynikających z faktur zakupu, obowiązek skorygowania in minus wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokonując stosownej korekty G.1 sp. z o.o. utraciłaby rzeczywistą korzyść, dla której zdecydowała się zaangażować w fikcyjny obrót odzieżą (majtkami) tj. podatek naliczony.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że sposób regulowania należności wynikających ze spornych faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. na rzecz G.1 sp. z o.o. i przez G.1 sp. z o.o. na rzecz M. odbiegał w sposób oczywisty od warunków panujących w realiach życia gospodarczego. W szczególności G.1 sp. z o.o. decydując się na rzekomy zakup spornego towaru (za cenę przekraczającą 3 mln zł brutto) nie dysponowała środkami na jego zapłatę, w związku z czym L. sp. z o.o. zastosowała w stosunku do G.1 sp. z o.o. niespotykanie długie terminy płatności (3 miesięczne), które następie były dwukrotnie przesuwane (do 31.12.2016 r., a następnie do 31.12.2017 r.). L. nie pobierała przy tym z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zapłata za towar zakupiony przez G.1 sp. z o.o. miała nastąpić w dużej części bezgotówkowo poprzez zakup przez L. wierzytelności przysługujących G.1 sp. z o.o. wobec rosyjskiej spółki M.. Co istotne, L. sp. z o.o. miała nabyć tę wierzytelność za jej wartość nominalną. Z przekazanego przez G.1 sp. z o.o. do M. pisma datowanego na 31.05.2017 r. "zawiadomienie dłużnika o przelewie" wynika, że płatność w/w wierzytelności powinna nastąpić na rachunek bankowy L. sp. z o.o., jednak w piśmie tym nie wskazano rachunku bankowego L. sp. z o.o. Ponadto J.P. udzielił w imieniu G.1 sp. z o.o. stałego upoważnienia bezpośredniego dla N.2 S.C. m.in. do dokonywania zgłoszeń celnych na rzecz zarządzanej przez siebie Spółki, pozyskał paszporty Ukraińców, którzy mieli rzekomo odbierać w imieniu M. sporny towar od G.1 sp. z o.o. i przedstawił je w toku postępowania odwoławczego.

Organ nadto podkreślił, że podczas postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji G.1 sp. z o.o. twierdziła, że nie dysponuje danymi tych osób.

Organ wskazał na dostrzegalne na pierwszy rzut oka różnice w prowadzeniu przez G.1 sp. z o.o. działalności w obszarze usług udostępniania kierowców (która to działalność nie została zakwestionowana przez organy podatkowe) oraz w obszarze rzekomego handlu towarem w postaci odzieży. W przypadku świadczenia usług udostępniania kierowców współpraca między G.1 sp. z o.o. i jej kontrahentem (G.2 sp. z o.o. sp. komandytowa) została uregulowana w formie pisemnej umowy, która określała szczegółowo takie obszary współpracy, jak: przedmiot i sposób realizacji zlecenia, zasady przekazania zleceniobiorcy pojazdu przy użyciu którego zlecenie miało być zrealizowane, zakres obowiązków i odpowiedzialności zleceniobiorcy, zasady wystawiania faktur, sposób kalkulacji wynagrodzenia, z także termin oraz formę jego wypłaty. G.1 sp. z o.o. posiadała obszerną dokumentację potwierdzającą świadczenie przez jej pracowników usług w zakresie kierowania pojazdami wykazanymi na fakturach sprzedaży (wydruki miesięczne i listy czynności dotyczące przebiegu wykonanej pracy (tachografy), polecenia wyjazdu, zlecenia transportowe, listy przewozowe, zlecenia spedycyjne, rozliczenia kosztów podróży służbowej, zagranicznej i krajowej, potwierdzenia transportu, dokumenty dostawy, specyfikacje wyrobów, wydanie zewnętrzne). Spółka obciążała G.2 sp. z o.o. sp. komandytowa za wykonane usługi wystawiając zbiorczą fakturę za dany miesiąc. Należności regulowane były przelewami. W rozrachunkach tych uwzględniono kompensaty należności za usługi najmu lokalu użytkowego. Z kolei w przypadku handlu odzieżą nie sporządzono pisemnych umów regulujących współpracę G.1 sp. z o.o. z rzekomym dostawcą (L. sp. z o.o.) oraz rzekomym odbiorcą (M.). W takich realiach, warunki transakcji (sposób ustalania ceny, zasady dostawy / odbioru towaru, transport, warunki płatności, kwestia ubezpieczenia) stają się nie tylko trudne do kontrolowania, ale i egzekwowania przez strony umowy. Nie sporządzano również pisemnych zamówień na towar, chociaż przedmiotem transakcji miały być tysiące sztuk bielizny o wartości kilku milionów złotych. Tylko w części spornym fakturom zakupu towarzyszyły przelewy. W przeważającej część – miało dochodzić do gotówkowej formy regulowania płatności, a także do przelewu wierzytelności. Powyższe wskazuje na wysoce odformalizowany charakter transakcji, których przedmiotem była odzież (majtki), w przeciwieństwie do transakcji których przedmiotem były usługi udostępniania kierowców.

Według Dyrektora IAS ocena rzetelności i wiarygodności fakturowego dostawcy majtek (L. sp. z o.o.) - ograniczyła się jedynie do sprawdzenia, czy jest on zarejestrowany w odpowiednim rejestrze (KRS, REGON,) oraz jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE. Organ podkreślił, że przedłożone przez pełnomocnika Spółki dokumenty (wydruk informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu rejestru przedsiębiorców, wydruk danych z Bazy Internetowej REGON, wydruk z Portalu Podatkowego, wydruk ze strony http://ec.europ.eu) wskazują, że sprawdzenia tego dokonano w dniu 11.10.2018 r. (a zatem 2,5 roku po tym, jak G.1 sp. z o.o. miała dokonać rzekomego zakupu spornego towaru od L. sp. z o.o.). Z kolei ocena rzetelności fakturowego nabywcy majtek (rosyjskiej spółki M.) w ogóle nie miała miejsca. Gdyby G.1 sp. z o.o. dokonała sprawdzenia w/w podmiotu w odpowiednich rejestrach - zapewne dowiedziałaby się, że podmiot ten nie istnieje, gdyż został zlikwidowany w maju 2014 r., tj. prawie dwa lata przed rzekomym przeprowadzeniem spornych transakcji sprzedaży (05.05.2016 r.).

Okoliczności te w ocenie organu wskazują, że G.1 sp. z o.o. (a właściwie działający w jej imieniu J.P.) w ogóle nie przywiązywała wagi do tego czyje dane (jakiego podmiotu) zostaną zamieszczone na wystawianych przez nią fakturach na sprzedaż odzieży (majtek). G.1 sp. z o.o. od samego początku wiedziała bowiem, iż nie jest właścicielem odzieży (majtek), w związku z czym wystawienie faktur na sprzedaż tego towaru dla rosyjskiej spółki M. nie zrodzi po jej stronie (G.1 sp. z o.o.) realnego roszczenia zapłaty za ten towar. To R.A. wskazał J.P. dane M., które były umieszczane przez spółki G.2 (w tym - G.1 sp. z o.o.) na fikcyjnych fakturach mających dokumentować sprzedaż odzieży (majtek). Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach R.A. z 25.10.2022 r.

Organ wskazał, że rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z pominięciem L. sp. z o.o. (jako pośrednika), gdyż zarówno J.P. (prezes zarządu G.1 sp. z o.o.), jak i R.A. (właściciel F.) znali się i mieli ze sobą stały kontakt. Racjonalnie działający podmiot dąży do maksymalizacji zysku. Zwykle osiąga się to poprzez minimalizację kosztów lub maksymalizację marży. Minimalizację kosztów zakupu odzieży Spółce G.1 sp. z o.o. mogło zapewnić znalezienie najbardziej atrakcyjnej oferty zakupu. W ocenie organu nieprawdopodobnym jest, że racjonalnie działający przedsiębiorca sprawdza oferty zakupu towaru (majtek) u podmiotów, których nazw nie potrafi nawet przytoczyć, natomiast nie sprawdza takiej oferty w firmie swojego dobrego znajomego (R.A.) i decyduje się na rzekomy zakup od innego podmiotu (L. sp. z o.o.) - związanego z branżą transportową, po cenie prawie 3-krotnie wyższej niż ta oferowana przez F..

Organ podkreślił, że J.P. miał świadomość, iż R.A. zajmuje się handlem odzieżą, gdyż związane z J.P. spółki niejednokrotnie transportowały należącą do niego odzież, a obaj dość często się spotykali.

Organ wskazał, że zeznania R.A. złożone w charakterze podejrzanego w dniu 25.10.2022 r. potwierdzają świadomość J.P. co do fikcyjnego udziału spółek G.2 w obrocie odzieżą (majtkami).

Spółka G.1 sp. z o.o. nie zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (powstałej na skutek oszukańczych transakcji zakupu i sprzedaży majtek) do zwrotu na rachunek bankowy. Podatek naliczony figurujący na spornych fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. posłużył spółce G.1

sp. z o.o. do nienależnego pomniejszenia powstających co kwartał zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzenia przez nią działalności w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdami. Powyższe nie wpływa w żaden sposób na wiarygodność zeznań R.A. co do świadomego zaangażowania spółki G.1 sp. z o.o. w fikcyjny obrót odzieżą przez jej prezesa zarządu – J.P..

W konsekwencji spółce G.2 sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży przez L. sp. z o.o. na rzecz G.1 sp. z o.o. 284.400 szt. majtek. Towar ten nigdy nie był przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży między podmiotami na tych fakturach wymienionymi. Ponadto G.1 sp. z o.o. zawyżyła w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. wartość zakupów netto o 1.878.671 zł, podatek naliczony o 432.094,33 zł (faktura nr [...] z dnia 31.03.2016 r. została rozliczona w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r.).

Z powyższych powodów w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 237 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że G.1 sp. z o.o. nigdy nie dysponowała prawem do rozporządzania spornym towarem jak właściciel, w związku z czym nie mogła przenieść tego prawa na rzecz innego podmiotu, G.1 w ogóle nie brała udziału w obrocie tym towarem. Właścicielem spornego towaru był R.A., który dokonał jego nabycia od podmiotów posiadających siedziby w Azji, a następnie dokonał jego sprzedaży na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy.

W efekcie Dyrektor IAS stwierdził, że wywóz spornego towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wykonaniu dostawy tych towarów przez G.2 sp. z o.o., G.1 sp. z o.o. nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym eksportu), których przedmiotem było sporne 284.400 szt. majtek. Jej aktywność w tym zakresie ograniczała się do wystawienia nierzetelnych faktur oraz podjęciu czynności mających na celu uprawdopodobnienie jej udziału w oszukańczym obrocie majtkami. Oceny tej nie zmienia fakt dysponowania przez G.1 sp. z o.o. wydrukami komunikatów IE-599 "Potwierdzenie wywozu", potwierdzenia przez węgierski urząd celny wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż towar, którego dotyczą przedmiotowe komunikaty oraz ustalenia węgierskiego urzędu celnego nigdy do G.1 sp. z o.o. nie należał.

W konsekwencji organ uznał, że sporne faktury wystawione przez G.1 sp. z o.o. na rzecz rosyjskiej spółki M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż stronami transakcji (kupna - sprzedaży 284.400 szt. majtek) nie były podmioty na tych fakturach wskazane, tj.: G.1 sp. z o.o. jako sprzedawca (gdyż nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania spornym towarem jak właściciel), M. - jako nabywca (gdyż nie istniała na dzień przeprowadzenia spornych transakcji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję organu odwoławczego strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 2 - § 6 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doszło do nadużycia przez organ instrumentów postępowania podatkowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p. poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w sytuacji gdy w sprawie doszło do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji sprzeczności treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 o.p., poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów strony, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci:

- protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lipca 2016 r. z czynności sprawdzających;

- protokołu sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w Bochni w sprawie Nr 1202/SKP.500-13/17/;

z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych dokumentów, jest wystarczający do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, co w efekcie doprowadziło także do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w sytuacji sformułowania odmiennych wniosków od innych organów podatkowych, mimo że przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego pochodzącego głównie z akt innych postępowań podatkowych włączonych do niniejszej sprawy;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny tj. komunikat IE-599 oraz uznanie komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, że nie stanowi dowodu wywozu towaru oraz nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji gdy Spółka działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, zachowała wszelkie procedury oraz posiadała wiedzę, że towar fizycznie opuścił terytorium Wspólnoty;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w z art. 122 w zw. z art. 123 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, pozyskanego z akt innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 w zw. art. 122 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) bezzasadne przyjęcie wiarygodności jedynie części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które wskazują na wiarygodność innych elementów materiału dowodowego, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie;

b) pomijanie istotnych dla sprawy ustaleń przy rozstrzyganiu sprawy, jak również subiektywną, jednostronną ocenę okoliczności sprawy;

c) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

d) dokonywanie oceny zrealizowanych przez podatnika w badanych okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego przez organ zobowiązania podatkowego;

e) stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

f) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

g) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 o.p., poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań oraz oparcie zaskarżanej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości nierzetelności kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez stronę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że strona nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

10) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 o.p. poprzez

uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika za wskazane okresy prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122 i 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 o.p. w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez odmowę podatnikowi prawa dostępu do pełnych akt i dokumentów, z których wywodzone są negatywne dla podatnika ustalenia, a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji;

12) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie wykazania przez organ w decyzji wszystkich przesłanek, jakimi kierował się on przy załatwieniu sprawy, oraz wszystkich faktów, na których oparł on wydaną decyzję, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w tym w szczególności przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom następujących świadków i strony K.S., M.M., S.G., G.G., B.K., J.P.; w zakresie okoliczności, iż funkcjonariusze celni weryfikowali ilość towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia \/AT z tytułu kwestionowanych przez organ faktur oraz niezasadne zakwestionowanie jej transakcji eksportowych pomimo faktu, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie jego kontrahentów, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT oraz niezasadne zakwestionowanie Spółce 0 % stawki podatku w eksporcie towarów, pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. oraz art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organ faktur oraz niezasadne zakwestionowanie jej transakcji eksportowych pomimo faktu, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie jego kontrahentów, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT oraz niezasadne zakwestionowanie Spółce 0 % stawki podatku w eksporcie towarów, pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz niezasadnie zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło organ do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji polegające na błędnym zastosowaniu, a tym samym niezasadnym przyjęciu na podstawie dowolnie (a nie swobodnie) ocenionego materiału dowodowego oraz przy braku sformułowania, że skarżący nie miał prawa skorzystania ze stawki podatku od towarów i usług w wysokość 0%, w sytuacji dokonania spornych transakcji;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo częściowego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym

postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres;

W oparciu o powyższe zarzuty strona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i organu odwoławczego i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Strona w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona podniosła w pierwszej kolejności, iż Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie XIl Wydział Gospodarczy KRS w dniu 24 listopada 2014 r. i od 4 grudnia 2014 r. pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wywiązuje się z ciążących obowiązków podatkowych, poprzez sporządzanie oraz składanie deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a także opłaca wymagane należności publiczno-prawne w zakresie VAT-u oraz innych podatków. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży udokumentowaną w rocznych sprawozdaniach finansowych składanych do repozytorium dokumentów finansowych Krajowego Rejestru Sądowego. Strona podkreśliła, że przeważająca część kwestionowanej decyzji odnosi się do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które nie miały żadnych powiązań ze stroną, nie pozostawały ani klientami, ani kontrahentami strony. Strona wskazała, że podmioty zewnętrzne opisywane w zaskarżonej decyzji (organ szczegółowo opisuje działalność R.A. oraz P.Z., a także osób trzecich niezależnych od strony) prowadziły w większości działalność pozorną lub nakierowaną na uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści w wyniku realizowanych transakcji. Informacji o rzekomym uczestnictwie strony w łańcuchu dostaw nie potwierdziły inne osoby przesłuchiwane w toku prowadzonych postępowań np. osoby związane z A.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., G.3 sp. z o.o., R. sp. z o.o., P.4 sp. z o.o., P.5 sp. z o.o., V. sp. z o.o., P.3 sp. z o.o. oraz innymi licznymi podmiotami.

Strona podniosła, iż w momencie dokonywania transakcji tj. w 2016 r. nie miała wiedzy ani świadomości o charakterze działalności prowadzonej przez R.A. oraz jego współpracowników, ani nawet nie miała kontaktu z tymi osobami. Osoby prowadzące przestępczą działalność nakierowaną na wyłudzenia podatku od towarów i usług w wielu przypadkach nawiązywały współpracę z uczciwymi podatnikami celem rozproszenia odpowiedzialności, utrudnienia wykrycia nieprawidłowości oraz pewnego rodzaju zalegalizowania działalności. Osoby przesłuchiwane w toku prowadzonego postępowania oraz innych postępowań prowadzonych równocześnie (oprócz R.A.) nie wskazywały na przestępczą działalność Spółki oraz Prezesa Zarządu J.P. lub świadomy udział w łańcuchu transakcji. W ocenie strony oznaczało to, iż działania R.A. pozostawały celowe, tj. celowo zatajane były informacje o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach transakcji, aby J.P. nie miał dostępu do informacji, a także nie dowiedział się od innych osób o istniejących nieprawidłowościach. Ponadto strona zwróciła uwagę, że organy podatkowe dysponujące specjalistycznymi narzędziami oraz uprawnieniami potrzebowały kilku lat na ustalenie okoliczności związanych z przestępczym charakterem działań podejmowanych przez R.A. oraz jego współpracowników. Takich możliwości nie miała skarżąca w momencie nawiązania współpracy z R.A., który od wielu lat prowadził działalność w zakresie handlu odzieżą. W okresie poprzedzającym rozpoczęcie współpracy skarżącej z R.A. Spółka świadczyła na jego rzecz usługi transportowe (przewoziła towar). Skarżąca nie miała informacji o żadnych nieprawidłowościach związanych z działalnością prowadzoną przez R.A..

Strona wskazała, że organ, nie wyjaśniając powodów, uznał za wiarygodne zeznania R.A. z dnia 25 października 2022 r. pomimo, iż pozostają one w zupełnej sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami, które na poprzednich etapach nie były kwestionowane przez organ. W ocenie strony zmiana zeznań R.A. oraz ujawnienie nowych okoliczności o rzekomym świadomym uczestnictwie strony w łańcuchu dostaw wynikała z faktu wszczęcia przez J.P. postępowania egzekucyjnego mającego na celu odzyskanie środków finansowych należnych od R.A. tytułem realizowanych usług transportowych niezwiązanych z przedmiotem postępowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa - [...] w Krakowie X.Y. pod sygn. akt: [...] . Komornik Sądowy zajął wierzytelności z rachunku bankowego spółki L.S. Sąd Okręgowy w Krakowie I Wydział Cywilny prowadzi pod sygn. akt. [...] postępowanie z powództwa spółki R.2 w przedmiocie pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego, który stanowi akt notarialny sporządzony przez notariusza X.Y.2 [...] . Wyżej wymienionemu aktowi notarialnemu Sąd Rejonowy w N. I Wydział Cywilny w sprawie prowadzonej pod sygn. akt: [...] nadał klauzulę wykonalności przeciwko R.2 sp. z o.o. z siedzibą w K. (KRS: [...] ). Tytuł wykonawczy obejmuję kwotę ponad 4 milionów złotych. R.A. dobrowolnie poddał się egzekucji i zobowiązał do zapłaty określonej sumy pieniężnej na zasadzie przepisu art. 777 Kodeksu cywilnego, co zostało potwierdzone aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza X.Y.2 [...] . Strona zauważyła, że gdyby R.A. nie pozostawał dłużnikiem względem J.P. nie zgodziłby się na dobrowolne poddanie egzekucji, ponieważ byłoby to skrajnie niekorzystne. W ocenie skarżącej nagła zmiana zeznań R.A. stanowi działania odwetowe za zainicjowanie postępowania egzekucyjnego oraz ma skłonić J.P. do odstąpienia od domagania się należnych mu środków pieniężnych. Strona zwróciła uwagę, że szczególnie nieracjonalne pozostaje przyznanie się przez R.A. do współudziału przy realizacji procederu polegającego na obrocie nierzetelnymi fakturami. W lipcu 2022 r. wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, natomiast R.A. zmienił zeznania w październiku 2022 r. Z przytoczonych okoliczności wynika bezpośrednia korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego, próbą pozbawienia wykonalności tytułu wykonawczego oraz zmianą zeznań R.A.. Z tego powodu, nowe zeznania R.A. powinny zostać uznane przez organ za niewiarygodne. Strona wskazała, że R.A. podejmował szereg działań mających uprawdopodobnić legalność podejmowanych działań oraz uwiarygodnić prowadzenie działalności, z tego względu zapraszał J.P. na spotkania biznesowe. W zeznaniach R.A. stwierdza, iż Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, natomiast J.P. kontaktował się z R.A. celem nawiązania współpracy w zakresie handlu odzieżą. Strona podkreśliła, że twierdzenia R.A. nie znajdują odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym, ponieważ Spółka w 2016 r. nie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Wizyty oraz kontakt J.P. miały na celu odzyskanie zaległych należności za usługi transportowe na rzecz R.A. i zarządzanych przez niego podmiotów. Spółka nie miała problemów z zapłatą podatku od towarów i usług w kwestionowanym okresie, a wszystkie należności publicznoprawne były uiszczane terminowo (dowód: sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2015, opinia niezależnego Biegłego Rewidenta dot. sprawozdania finansowego za okres 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. z dnia 14 września 2017 r.). Strona podkreśliła również, że R.A. sam zgłosił się do organu celem zmiany zeznań i był do nich bardzo dobrze przygotowany w zakresie informacji przekazywanych o J.P. Okoliczności związanych z rzekomym świadomym uczestnictwem J.P. w łańcuchu dostaw nie potwierdzają inni świadkowie przesłuchiwani w trakcie postępowań.

W kwestii zarzutu naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1, w zw. art. 70 § 2 - § 6 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, strona podniosła, iż organ niezasadnie stwierdził, iż wydanie oraz doręczenie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wraz z zarządzeniem zabezpieczenia doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 16 września 2019 r., ponieważ decyzja została doręczona podatnikowi, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, a poza tym organ powołał się na nieaktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Mając na względzie aktualne twierdzenia zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych strona stwierdziła, że doręczenie skarżącej decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni zawierającej zarządzenie zabezpieczenia numer 1202-SEW.720.4.11.2021 nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sprawy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. i wygasło z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Zdaniem strony, organ wydając przedmiotową decyzję dopuścił się naruszenia prawa międzynarodowego i polskiego poprzez podważanie ustaleń innych przedstawicieli administracji skarbowej w zakresie rzetelności rozliczeń podatku VAT przez Spółkę za II kwartał 2016 r. Rzetelność transakcji zakupionej odzieży od Spółkę L. na rzecz rosyjskiego kontrahenta była badana przez inne organy w niewielkim odstępie czasowym od momentu dokonania transakcji i oficjalne deklaracje w nich zawarte nie podważyły prawidłowości dokonywanych sprzedaży odzieży. Oznaczało to zatem, iż organ neguje stanowiska i urzędowe stwierdzenie innych przedstawicieli organów podatkowych.

Strona zwróciła uwagę na kluczowy fakt prowadzenia kontroli podatkowej nr 1202-SKP.500-13/17 przez organ w zakresie badania prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres 01.04.2016-30.06.2016 r. wobec Spółki, oraz okoliczność, że zgodnie z protokołem kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni nie stwierdził niesprawiedliwości w rozliczaniu podatku VAT za kontrolowany okres. Ten sam organ z jednej strony zakwestionował więc transakcje, a z drugiej nie dostrzegł nieprawidłowości w rozliczaniu należności podatkowych, pomimo, iż kontrola i postępowanie dotyczyło tego samego okresu, tj. II kwartał 2016 r. Strona zwróciła również uwagę, że był dokonywany ten sam łańcuch dostaw odzieży od L. na rzecz rosyjskiego kontrahenta M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni zaprzeczył więc swoim wcześniejszym ustaleniom poczynionym w protokole kontroli z 2018 r. sporządzonym w niewielkiej odległości od momentu dokonywania transakcji. Strona podkreśliła, że tego typu zachowania prowadzą do naruszenia zaufania podatników do działań administracji skarbowej, a dodatkowo taka sytuacja narusza art. 194 § 1 o.p. i domniemania związanego z dokumentem urzędowym. Strona podkreśliła również, że nieprawidłowe jest uznanie, iż pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez organy okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni wydanym wobec Spółki, z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tego protokołu, jest wystarczające do ustalenia, iż Spółka brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto strona podkreśliła, że nie można również pominąć stanowiska Urzędu Celnego, który wydając komunikat lE 599 potwierdził wywóz towaru, a co za tym idzie jego faktyczne istnienie. W zebranym materiale dowodowym istnieją więc dokumenty urzędowe o szczególnej mocy dowodowej potwierdzające rzetelność transakcji, a organ przez brak przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom naruszył art. 194 § 1 zw. z § 3 o.p.

Strona podkreśliła także, że w niniejszej sprawie nie udostępniono podatnikowi akt innych postępowań toczących się wobec kontrahentów R.A., z których organy podatkowe zaczerpnęły ustalenia będące następnie podstawą do wydania względem podatnika nieprawidłowych rozstrzygnięć. Wskazała na metodykę działań organu wskazującą na brak czynnego udziału organu w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto wskazano, że organ nie bada legalności pozyskanych dowodów, nadinterpretuje ustalenia innych organów, tak by były zgodnie z góry przyjętymi założeniami, błędnie przedstawia stan faktyczny, co zaprzecza logice w zakresie łańcuchu dokonywanych transakcji. Strona nie zgodziła się z rozumowaniem organu, iż wybór L., a nie firmy F. powoduje wydłużenie łańcuchu dostaw. Oba podmioty należały i nadal należą do osoby R.A. - wieloletniego współpracownika J.P.. Spółka wybierając dostawcę towaru kierowała się zaufaniem i wieloletnią współpracą z R.A.. Nadto wskazano, że nie można pominąć obiektywnych przesłanek wyboru kontrahenta - L. widniało w rejestrze KRS, w bazie REGON, a także figurowało w rejestrze czynnych podatników VAT. Strona wskazała także, że organ nie dąży do weryfikacji stanu faktycznego, lecz działa tak, by z góry przyjąć negatywne konsekwencje podatkowego wobec kontrolowanego. Ponadto, organ stwierdził o braku faktycznego funkcjonowania spółki M., przy czym jednocześnie wskazał, iż dokumenty lE-599 potwierdzają wywóz towarów do negowanego kontrahenta, wykazując swoją niewiedzę, kto miałby być innym nabywcą tego towaru. W ocenie strony organ nieprawidłowo dokonuje ustaleń jedynie na podstawie materiału dowodowego i czynności przeprowadzonych przez inne organy, nie wykazując się żadną aktywnością w celu ustalenia prawdy materialnej w tej sprawie. W ocenie strony organ podatkowy rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p., uważając, iż ustalenie rzeczywistych nabywców towarów nie jest niezbędnym działaniem w celu ustalenia dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wysnuwa wnioski i zarzuty względem podatnika bez wykazania żadnych dowodów i argumentów na poparcie swojego stanowiska, a jedynie zaprzecza dokumentom urzędowym, które uznaje za wiarygodne i które świadczą o wywozie towarów. Tym samym, działania organu są zdaniem strony nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne, poza tym organ nie przywiązuje wagi do szczegółów, domagając się jedynie wykazania rzekomej fikcyjności transakcji.

Strona podkreśliła również, że organ w sposób dowolny interpretuje również zeznania strony, pomimo iż wedle przedstawionego stanowiska J.P. Spółka dokonała dostawy towaru, stosując wszelkie możliwe środki należytej staranności zapewniające możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Strona miała pomysł na rozwój działalności, prowadzi sprzedaż odzieży do dnia dzisiejszego, już w kontrolowanym okresie dysponowała niezbędną wiedzą branżową, dodatkowo posiadała kontrahenta, który dysponował towarem sprzedanym na rzecz strony. Wybór R.A. nie był wyłącznym powodem rozwoju działalności, lecz elementem składającym się w pewną całość. Strona nie neguje swojej wypowiedzi z 2017 r. co do zgłoszenia się nabywców towaru pochodzenia ukraińskiego, tym bardziej informując organ o "posiadanym pomyśle na biznes". Składane wypowiedzi strony są spójne, logiczne i niesprzeczne, tym samym niezrozumiałym jest powoływanie się na wyjęte z kontekstu fragmenty zdań. Organ badając zasadność dowodów powinien uwzględnić ich wartość kompleksowo, tymczasem w sposób dowolny interpretuje słowa J.P., dążąc jedynie do tego, by mieć argumentację wobec przyjętego przez siebie stanowiska.

Strona wskazała również fakt, że organ odmówił stronie dostępu do pełnej treści akt w toczącym postępowaniu podatkowym, pomimo tego w oparciu o te akta organ podatkowy względem podatnika wyciąga niekorzystne wnioski prawne w zakresie jego rozliczeń podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 o.p. Ponadto strona podkreśliła, że organ podatkowy do akt włączał jedynie arbitralnie wybrane przez siebie dokumenty z innych postępowań, a część dokumentów włączona do akt, to zanonimizowane rozstrzygnięcia wydane w sprawie kontrahentów podatnika, przy których treść jest niemożliwa do odczytania, bądź znacznie utrudniona. Takie działania prowadzą do braku możliwości przyjęcia pełnego stanowiska przez Spółkę w oparciu o cały materiał dowodowy.

Dalej Spółka wskazała, że wydany komunikat lE 599 sam w zasadzie potwierdza istnienie towaru i możliwość zastosowania stawki 0%. W przypadku, gdyby administracja celna stwierdziłaby jakiekolwiek nieprawidłowości wówczas dokonano by unieważnienia zgłoszenia celnego i komunikatu IE 599. Dotychczas w ramach dostaw na rzecz rosyjskiego kontrahenta nie przedstawiono takiego unieważnienia, tym samym przez sam fakt istnienie komunikatu lE 599 w ocenie strony należy przyjąć, iż wedle organów celnych taka dostawa towarów miała miejsce. Strona podkreśliła, że organ sam stwierdził, iż nie zgromadzono dowodów zaprzeczającym prawdziwości komunikatu, tym samym należało uznać prawo do zastosowania stawki 0%. Organ błędnie przedstawił stanowisko węgierskiej administracji celnej. W rzeczywistości towar był kontrolowany przez funkcjonariuszy celnych, co potwierdzają zeznania świadków i strony; K.S., M.M., S.G., G.G., B.K., J.P. Dodatkowo weryfikacji towaru nie przeczy fakt, zgłaszania wywozu towaru w procedurze uproszczonej, bowiem także w tej procedurze istnieje możliwość weryfikacji towaru. Wymienieni świadkowie kierowcy wielokrotnie wspominali w swoich zeznaniach, iż podjeżdżali pod siedzibę urzędu celnego zgłaszali towar do wywozu w procedurze uproszczonej, a funkcjonariusze celni wchodzili na przyczepę i liczyli towar zgłaszany do wywozu w procedurze uproszczonej. O fakcie weryfikacji ilości wywożonego towaru świadczy także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., w której dokonano sprawdzenia towaru będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji i stwierdzono brak 5 kartonów bokserek obejmujących 1440 sztuk bielizny. Brak odpowiedniej ilości bielizny wskazuje na faktycznie posiadanie reszty towaru, która to nie została zanegowana przez tamtejszy organ celny oraz o fakcie dokonywania weryfikacji towaru przez funkcjonariuszy celnych. Oznacza to zatem, iż organy celne kontrolowały Spółkę. Strona podkreśliła, że organ niejednokrotnie łamie zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowolności w interpretacji materiału dowodowego, który w sposób jawny nie działa neutralnie w celu ustalenia prawdy materialnej.

Strona podkreśliła, że organ w jednej wypowiedzi, zaprzecza własnemu stanowisku w zakresie rentowności transakcji, a ponadto przedstawia swoją pozycję niejako w roli eksperta, mającego specjalistyczną wiedzę w zakresie handlu. Ponadto zgodnie z uzasadnieniem do zarzutów, organ również i w tym przypadku wystosowuje swoją opinię jedynie w oparciu o dowody zgromadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Takie działania należy uznać jako przypuszczenia organu, a nie twierdzenia oparte na posiadanych specjalnych wiadomościach niezbędnych do udzielenia takiego stanowiska, których organ nie posiada.

Strona podkreśliła, że ze względu na całokształt wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego informacji, w przedmiotowej sprawie nie można postawić podatnikowi zarzutu nierzetelnego oraz wadliwego prowadzenia rejestru VAT. Organy podatkowe nie zdołał wykazać, że realizowane przez podatnika transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie skarżącej Spółki, organ bezzasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organ faktur zakupowych, pomimo przeprowadzenia przez Spółkę weryfikacji kontrahenta, a także pomimo faktu, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie jego kontrahentów. Strona podniosła, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony nie stanowi przywileju podatnika, lecz jego uprawnienie wynikające z istoty podatku. Strona wskazała, że organ potwierdzając w decyzji sam przyznał o dysponowaniu przez Spółkę towarem, będącym przedmiotem sporu. Materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dysponowania towarem przez węgierską administrację celną, komunikat IE-599 wskazuje na prawidłowe rozliczenie podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży na rzecz rosyjskiego kontrahenta. Strona zarzuciła przy tym organowi, że ten, wydając zaskarżane rozstrzygnięcie w sprawie, nie poprzedził go prawidłową analizą zebranego materiału dowodowego mającą ustalić, czy w kontrolowanym okresie Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej w kontraktach z kontrahentami.

Strona zarzuciła również organowi, że w sposób dowolny interpretuje również zeznania strony, pomimo iż wedle przedstawionego stanowiska p. P., Spółka dokonała dostawy towaru, stosując wszelkie możliwe środki należytej staranności zapewniające możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Błędny jest pogląd organu, iż bez znaczenia w badanie sprawie jest fakt pozostawania Spółki w dobrej wierze przy transakcjach z L. sp. z o.o. Tymczasem zbadanie tej okoliczności jest kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że bezspornym jest fakt, iż towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji w rzeczywistości istniał, w związku z powyższym nie było podstaw do posiadania przez zarząd Spółki jakichkolwiek wątpliwości lub podejrzeń co do legalności działań kontrahentów. Strona wskazała m.in., na wzór starannego podatnika, który wywiązuje się ze wszystkich obowiązków publicznoprawnych w związku z dokonywanymi transakcjami (gromadzi wszystkie wymagane prawem dokumenty itp.); weryfikuje swoich kontrahentów (przy zachowaniu zasady proporcjonalności); stosuje ujednolicone procedury dotyczące transakcji z kontrahentami związane z wymogami formalnymi; organizuje pracę swojego przedsiębiorstwa w sposób pozwalający na minimalizację ryzyka związanego z działaniami oszukańczymi - zarówno ze strony kontrahentów jak i pracowników. Podatnik dokładnie weryfikował swoich kontrahentów, zarówno przed nawiązaniem z nimi współpracy, jak także okresowo w trakcie jej trwania. Każdorazowo przed dokonaniem poszczególnych transakcji, sprawdzany był fakt, czy kontrahent jest nadal czynnym podatnikiem VAT. W każdym przypadku kontrahent w momencie dokonywania transakcji z podatnikiem był czynnym podatnikiem VAT. Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji eksportowych, zaś same transakcje miały charakter rzeczywisty. Tymczasem organy podatkowe, pomimo takiego obowiązku, nie dokonały w ogóle oceny, czy podatnik wypełnił przesłanki należytej staranności. Strona podkreśliła, że w sprawie naruszono kluczowe dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności opodatkowania VAT. Podniosła, że z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, iż skarżąca nie miała wiedzy i nie była w stanie w żaden obiektywny sposób ustalić, że nabywając odzież może uczestniczyć w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa oszustwa. W takiej sytuacji wobec braku wykazania nienależytej staranności w doborze kontrahentów ze strony Spółki, nie jest uczciwa próba przeniesienia na nią odpowiedzialności za uszczuplenia podatkowe spowodowane przez inne podmioty - niezależnie od tego, że jest niezgodne z prawem. Strona dodała również, że w kwestii przeprowadzania weryfikacji kontrahentów oraz dochowania należytej staranności, w 2016 r. istniały ograniczone możliwości techniczne umożliwiające sprawdzenie rzetelności podatnika. Nie było możliwości zweryfikowania faktu zarejestrowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rejestrze czynnych podatników. Nie funkcjonowała jeszcze tzw. Biała Lista Podatników. Podatnik nie miał możliwości skorzystania z wprowadzonych w późniejszym okresie mechanizmów pozwalających na unikniecie zaangażowania w sprzeczne z prawem procesy w zakresie podatku od towarów i usług, np. tzw. odwróconego obciążenia lub zapłaty w ramach mechanizmu podzielonej płatności Split payment. Strona dodała, że w zakresie weryfikacji kontrahentów dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, jakiej można było od niej wówczas wymagać w analizowanym okresie tj. 2016 i 2017 r. Wynikało to przede wszystkim z następujących okoliczności: przez cały okres współpracy kontrahenci wywiązywali się ze wszystkich postanowień umów oraz uzgodnień handlowych; organy podatkowe i organy ścigania nie informowały stronę o jakichkolwiek podejrzeniach wobec kontrahentów strony (jedną z ustawowych zasad organów ścigania i służb specjalnych jest funkcja prewencyjna jako podejmowanie działań zapobiegawczych chroniących osobę fizyczną i prawną przed procesem wiktymizacji); organy podatkowe, przed którymi rozliczał się skarżący nie kwestionowały prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, czy zwrotu należności celnych i nie wszczynały postępowań kontrolnych, co było wynikiem braku zastrzeżeń, a przede wszystkim brakiem wiedzy na temat później definiowanych nieprawidłowości wobec niektórych kontrahentów strony. Strona za niedopuszczalne uznała poszukiwanie przez organy podatkowe, źródeł podatkowych u uczciwych podatników zamiast podjąć działania mające na celu wyegzekwowanie należności publicznych, czy to od znikających podatników, czy też od faktycznych beneficjentów nielegalnej działalności.

Dalej strona podniosła, że podatnik może być podmiotem odpowiedzialności za działania lub zaniechania własne, a nie za działania lub zaniechania podmiotów, o których istnieniu – w świetle przepisów prawa – mógł nie wiedzieć i nie wiedział (z uwagi na istnienie tajemnic handlowych, czy zakazu prowadzenia działań mających znamiona szpiegostwa gospodarczego). Spółka miała opracowane i wdrożone procedury należytej staranności, które stosowała w praktyce, zarówno wobec kontrahentów krajowych jak i zagranicznych. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działalności innych osób lub przedsiębiorstw w zakresie niezgodnego z prawem działania lub zaniechania, a także wprowadzenia w błąd przez inne podmioty. Strona przypomniała, że podatnik ma możliwość zweryfikowania wyłącznie swojego bezpośredniego dostawcę oraz nabywcę towaru i takie działania były każdorazowo przez skarżącego podejmowane. Znajduje to odzwierciedlenie w materiale dowodowym, wynika to między innymi z wyjaśnień świadków oraz protokołów przesłuchań. W sprawie organ podatkowy nie ocenił działań podatnika, pomimo takiego obowiązku, lecz ocenia w większości działania innych podmiotów, które nigdy nie przeprowadzały z podatnikiem żadnych transakcji.

W dalszej kolejności strona rozwinęła szerzej kwestię braku jakichkolwiek podstaw do przypisania podatnikowi złej wiary w ramach realizowanych transakcji, a w związku z tym przysługiwania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% w analizowanych transakcjach. Wskazała, że w treści decyzji, pomimo zarzucanych nieprawidłowości, nie sposób doszukać się wykazania kluczowych elementów, które powinny były znaleźć się w decyzji zarzucającej udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, tj. m. in.: dokładnie określona rola podatnika w procederze i jakie dowody, które miałyby to potwierdzać. Organ jedynie stwierdził, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze w obrocie pustymi fakturami. Nie ma tam również wykazania powiązań osobowych z organizatorami oszustwa, określenia jaką nienależną korzyść osiągnął podatnik, czy też wykazania jaki zdaniem organu jest model starannego przedsiębiorcy. Brak jest opisania jakie okoliczności (mając na względzie charakterystykę poszczególnych branż, okres, w którym były przeprowadzane oraz zasadę proporcjonalności), powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahentów. Spółka wskazała również na arbitralne zarzuty o pozorności przeprowadzanej przez stronę weryfikacji ww. kontrahentów, które nie były poparte przekonującą argumentacją ani dowodami. Podkreśliła takie okoliczności, jak pozorowanie prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, dowolną ocenę materiału dowodowego, manipulację materiałem dowodowym, rażącą dysproporcja między włączonymi do akt postępowania dokumentami, a dowodami wytworzonymi w ramach faktycznego działania organu.

Strona dokonała przeglądu tez orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdziła, że organ nie wykazał w żaden sposób, aby skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych i był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Zamiast kierować się wytycznymi sądów administracyjnych i utrwaloną w takich sprawach linią orzeczniczą, argumentacja wskazana w decyzji została sprowadzona do arbitralnej tezy o rzekomych nieprawidłowościach po stronie Spółki. Taki sposób prowadzenia postępowania – jak zaznaczyła strona – nie może jednak być podstawa do wydania podatnikowi decyzji określającej, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie praw podatnika oraz standardów, które muszą obowiązywać w państwie prawa. Strona dodała, że znamienne jest to, że w sprawie zarzuca się jej, że nie dostrzegała nieprawidłowości w działaniu jej kontrahentów, podczas gdy organy państwa, które dysponują odpowiednimi instrumentami pozwalającymi na walkę z nierzetelnymi podmiotami, nie niepokoiły tych podmiotów przez wiele lat i wykrywają nielegalne działania po kilku latach kontroli i zaangażowania w nią szeregu urzędników państwowych z rożnych organów. Co więcej, całkowicie zignorowano miażdżąca ilość dowodów, które potwierdzała działanie Spółki w sposób racjonalny oraz staranny, co świadczy, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony w sposób dowolny, stronniczy i na szkodę Spółki.

Dalej strona zaznaczyła, że art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków, ale również zasadę określoności, tak więc każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych. Zatem przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Ponadto w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Okoliczności istnienia takich specyficznych branżowych odmienności powinna być przez organy udowodniona. Przy czym organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Strona podkreśliła, że organ nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności ze strony skarżącej, a z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka sprawdzała rzetelność kontrahenta. Spółka nie miała natomiast możliwości dokonania dalszych czynności sprawdzających na poziomie dostępnym organom podatkowym.

Końcowo strona wskazała, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organ podatkowy dopuścił się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść decyzji oraz naruszeń prawa materialnego. Wszystkie transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami dokonane zostały w rzeczywistości, Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z kontrahentami. Ustalenia sugerujące nierzeczywisty charakter transakcji zrealizowanych przez skarżącą są oparte na twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy o naruszeniu przepisów przez stronę, ale tezy tej nie potwierdza stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy. Materiał dowodowy sprawy nie daje jakichkolwiek

podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Posiadana przez podatnika i przekazana organowi I instancji dokumentacja oraz zeznania świadków mających wiedzę w przedmiocie transakcji zawieranych przez firmę prowadzi do wniosku, iż firma faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, była ona zgodna z obowiązującymi przepisami, a nadto zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza fakt działania podatnika w dobrej wierze i z zachowaniem zasad należytej staranności. Ponadto, żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie przeczy faktowi fizycznego przemieszczenia towaru.

Organ odwoławczy w złożonej odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. I SA/Kr 824/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie") uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA w Krakowie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 o.p.

Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona 14 grudnia 2021 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, co spowodowało, że od następnego dnia rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia trwało łącznie 89 dni, czyli do przedawnienia doszło 30 marca 2022 r.

WSA w Krakowie wskazał, że wobec podzielenia stanowiska Spółki, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji rozpoczęło swój bieg w dacie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie było konieczności odnoszenia się dalszych zarzutów Spółki, czy też poddawanie kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, gdyż i tak podlegała ona uchyleniu z uwagi na wydanie jej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 516/24 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za prawidłową należało uznać ocenę Organu podatkowego, zgodnie z którą, w przedmiotowej sprawie nie doszło przedawnienia, gdyż bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwagi na doręczenie Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zawieszenie to trwało również w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Bieg terminu przedawnienia mógł się rozpocząć po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w oparciu o przesłankę wykazaną w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że bezsporny w sprawie jest fakt, że bieg terminu przedawnienia w związku z postępowaniem zabezpieczającym został zawieszony 16 września 2021 r., czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia o nr 1202-SEW.720.4.11.2021. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie decyzji NUS z 26 sierpnia 2021 r. nr 1202- SEW.4253.2.2021 określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sporny jest natomiast moment w którym przesłanka ta ustała. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie moment ten wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co skutkuje tym, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie DIAS stanowisko to jest nieprawidłowe. Moment ten winien wynikać bowiem z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację należy przyznać DIAS uznając tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii za uzasadnione. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24 W uchwale tej, kładąc kres rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie przytaczanym w zaskarżonym wyroku, sformułowano tezę, że "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafne okazało się stanowisko Organu podatkowego, zgodnie, z którym na dzień wydania decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2021 r., jednak doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. W stosunku do Spółki została bowiem wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p. i następnie 15 września 2021 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, które skutecznie doręczono Spółce 15 września 2021 r. Z tym dniem doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została 30 listopada 2021 r., która została doręczona 14 grudnia 2021 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Ze uwagi na fakt, że postępowanie zabezpieczające prowadzono w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zawieszenie biegu przedawnienia wciąż trwało w momencie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wygaśnięcie o zabezpieczeniu nie skutkowało zakończeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej kończy bowiem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w przypadku przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia przez organ podatkowy w trybie art. 33d § 2 O.p., a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Ponadto nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W szczególności nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do tej regulacji – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa określająca przedmiotowe zobowiązanie nie uzyskała statusu ostateczności, jak również nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie wystawiono tytułu wykonawczego, w oparciu o który egzekwowano by należności określone w decyzji wymiarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 516/24 uchylił w całości wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 824/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Wobec tego, że na dzień wydania decyzji przez DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało poddać kontroli zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie jest spornym, czy Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie dokonane przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. Organy uznały, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez L. sp. z o.o. oraz ujęcia w rozliczeniu eksportu towarów z zastosowaniem stawki podatku 0%. W tym sporze rację należy przyznać Organom.

W ocenie Sądu DIAS słusznie uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem w postaci bielizny w ramach krajowej transakcji nabycia od podmiotu krajowego L. sp. z o.o., a także nie dokonała eksportu towaru na rzecz kontrahenta zagranicznego. Należy zaakceptować stanowisko Organów, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu odzieżą. W tym zakresie Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że ujęte w rozliczeniu faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zakwestionowane przez Organy transakcje krajowych dostaw towarów i eksportu towarów dotyczyły tego samego towaru. Zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, sporządzonymi dokumentami, towar nabyty od podmiotu krajowego miał być następnie przedmiotem eksportu na rzecz M. (spółki zarejestrowanej w Rosji).

Bezspornym jest, że towar istniał. Jednakże z samego faktu istnienia towaru nie wynika, że transakcje pomiędzy Skarżącą a krajowym dostawcą i zagranicznym odbiorcą w rzeczywistości miały miejsce. Z ustaleń Organów wynika, że dostawcą krajowym (spółka prawa handlowego) zarządzał R.A., który równocześnie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje m.in. protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego R.A. z 25 października 2022 r. (k. 1998-2002 akt administracyjnych). Ze złożonych wyjaśnień jednoznacznie wynika, że wystawienie faktur VAT przez L. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej miało na celu wyłącznie umożliwienie Skarżącej odliczenie podatku VAT wynikającego z tych faktur a także ujęcie w rozliczeniu eksportu towarów, przy zastosowaniu 0% stawki podatku. Z wyjaśnień wynika, że Skarżąca nie miała wpływu na wybór towaru, który miał być przedmiotem fakturowego nabycia, gdyż to R.A. decydował o tym, jaki towar zostanie przemieszczony z terenu Unii Europejskiej. Z wyjaśnień wynika, że R.A. w prowadzonej przez siebie działalności dokonywał dostaw towarów, które zostały wykorzystane w celu uniknięcia zapłaty podatku należnego przez Skarżącą. Przesłuchiwany wskazał, że transakcje dokonywane ze Skarżącą oraz innymi spółkami zarządzanymi przez J.P. (członka zarządu Skarżącej) "były po prostu fikcyjne". Z ustaleń Organów wynika, że R.A. dysponował towarem w postaci bielizny i dokonywał dostaw towarów na rzecz swych kontrahentów. Organy dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie tego, w jaki sposób R.A. nabywał towar, który następnie zbywał. Z ustaleń tych wynika, że towar był nabywany od kontrahentów zagranicznych, a następnie przy wykorzystaniu szeregu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności, był transportowany do kraju do R.A., jako podmiotu prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą. Należy zaakceptować ustalenie DIAS, że towar w postaci bielizny stanowił własność R.A., który nabył go od podmiotów posiadających siedziby w Azji, a następnie sprzedał na rzecz niezidentyfikowanych nabywców. Równocześnie został stworzony alternatywny, fikcyjny obrót tym towarem, obejmujący podmioty z krajów Unii Europejskiej, krajowe spółki kontrolowane przez P.Z. (A.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., G.3 sp. z o.o., R. sp. z o.o. - znikający podatnicy) - fakturowi dostawcy dla F., L. sp. z o.o., Skarżąca, M.. Słusznie DIAS ustalił, że poszczególne podmioty uczestniczące w fakturowym łańcuchu dostaw nie nabywały prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co dotyczy m.in. Skarżącej.

Wyjaśnienia R.A., wskazujące na fikcyjność transakcji ze Skarżącą, korespondują z pozostałym zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym. Podkreślenia wymaga, że Organy podatkowe skrupulatnie gromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, pod kątem weryfikacji, czy Skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą.

DIAS dokonał m.in. ustaleń w zakresie płatności, które miały być dokonane w związku z krajową dostawą i eksportem towarów. Ustalenia te potwierdzają, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. Płatność za dostawy towarów na rzecz Skarżącej, zgodnie z informacjami zawartymi w fakturach VAT, miała następować przelewem, w około trzymiesięcznych terminach płatności. Kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych 31 marca, 1, 4, 5 kwietnia 2016 r. (data dostawy wg faktury pokrywa się z datą jej wystawienia) miały zostać zapłacone przez Skarżącą odpowiednio 29, 30 czerwca 2016 r., 3 i 4 lipca 2016 r. Z historii rachunku bankowego Skarżącej wynika, że na rzecz fakturowego dostawcy dokonała przelewów na łączną kwotę 1 750 000 zł (z łącznej kwoty objętej fakturami VAT 3 107 805,33 zł). Skarżąca wraz z dostawcą miały zawrzeć dwa porozumienia przedłużające terminy płatności faktur do 31 grudnia 2016 r., a następnie do 31 grudnia 2017 r. (w odniesieniu do dwóch najpóźniej wystawionych faktur). Słusznie DIAS zwrócił uwagę na brak ustalenia jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu odroczonej płatności, zwłaszcza przy uwzględnieniu wysokiej wartości zadłużenia. Następnie według twierdzeń Skarżącej miała zostać zawarta w T. umowa przelewu wierzytelności z 31 maja 2017 r. W ramach tej umowy Skarżąca miała przenieść na rzecz L. sp. z o.o. wierzytelność o zapłatę kwoty 1 267 130,97 zł względem swego kontrahenta zagranicznego – M. za zapłatą kwoty 1 267 130,97 zł, co odpowiadało wartości nominalnej wierzytelności. Równocześnie L. sp. z o.o. miała dokonać potrącenia własnej wierzytelności z tytułu dokonanych dostaw z wierzytelnością Skarżącej z tytułu ceny zbycia wierzytelności, co miało skutkować umorzeniem obydwu wierzytelności. Transakcję tę, pomimo jej udokumentowania, należy uznać za fikcyjną, całkowicie oderwaną od realiów obrotu gospodarczego i dobitnie wskazującą na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą przez Skarżącą. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego niespotykanym jest nabywanie przez przedsiębiorców wierzytelności niepewnych za cenę nominalną wierzytelności. W realiach tej sprawy Skarżąca nie dysponowała jakimkolwiek zabezpieczeniem zapłaty kwoty wynikającej z wierzytelności, nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o majątku fakturowego odbiorcy towaru, mającego posiadać siedzibę w innym państwie, w Rosji. Należy mieć na względzie, że L. sp. z o.o. miała dokonać transakcji, w wyniku której miała nastąpić "zamiana" dłużnika z podmiotu krajowego, co do którego nabywca wierzytelności miał wiedzę o prowadzonej działalności, majątku, o osobach, które ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki (np. w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie) na podmiot zagraniczny, co do którego zbywca wierzytelności nie dysponował jakimikolwiek informacjami o prowadzonej działalności, majątku, funkcjonujący w innym państwie, w tym państwie nie należącym do Unii Europejskiej. Pomimo tych mankamentów zamiany dłużnika, nabywca miał zapłacić wartość nominalną wierzytelności. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek twierdzeń, dowodów, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla dokonania przez L. sp. z o.o. tak niekorzystnej transakcji, w szczególności nie wskazała w czym nabywca wierzytelności mógłby upatrywać możliwości zaspokojenia nabytej przez siebie wierzytelności, w szczególności, jeśli weźmie się pod uwagę, że zagraniczny podmiot nie zapłacił długu na rzecz Skarżącej, znacznej kwoty długu a także znacznego upływu czasu od daty dostawy do dnia zawarcia umowy cesji tj. 31 maja 2017 r. (z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz zagranicznego odbiorcy wynika, że towar miał zostać dostarczony w każdym przypadku 5 maja 2016 r.; str. 100 decyzji DIAS). Już tylko powyżej przedstawione okoliczności wskazują, że celem zawarcia umowy cesji nie było zbycie wierzytelności, a następnie rozliczenie przez potrącenie wzajemnych zobowiązań. Jednakże w omawianym zakresie podstawowe znaczenie ma ustalenie Organów, z których wynika, że w dacie wystawienia przez Skarżącą faktur VAT, a także w dacie zawarcia umowy cesji, nie istniała zagraniczna spółka, albowiem została wcześniej zlikwidowana i wykreślona z odpowiedniego rejestru. Z dokonanych przez Organy ustaleń faktycznych wynika, że R.A. od wielu lat handlował odzieżą na znaczną skalę, swych kontrahentów pozyskiwał w innych państwach oraz, że przy dokonywaniu oszustw podatkowych wykorzystywał wiele fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Należy zatem wykluczyć, aby R.A. (działając jako przedstawiciel spółki prawa handlowego) nabył od Skarżącej wierzytelność na kwotę 1 267 130,97 zł, względem nieistniejącej zagranicznej spółki. Fakt zawarcia umowy cesji stanowi jeden z wielu ustalonych faktów, z których wynika, że Skarżąca współpracowała z R.A. (reprezentującym fakturowego dostawcę Skarżącej) przy dokonaniu oszustwa podatkowego. W omawianym zakresie istotne znaczenie ma treść wyjaśnień złożonych przez R.A.. Wynika z nich, że reprezentujący Skarżącą J.P. miał porozumieć się z R.A. w zakresie podziału pomiędzy wskazane osoby kwot nienależnie uzyskanych przez Skarżącą z rozliczenia podatku VAT. Następnie przesłuchany wyjaśnił, że część środków przelewanych przez Skarżącą tytułem zapłaty za wystawione faktury pochodziła od niego. Wskazał, że pieniądze przekazywał J.P. i były to pieniądze "od zagranicznych kontrahentów, którzy kupowali fikcyjnie towar od P., tych pieniędzy w żaden sposób księgowo nie wykazywałem natomiast przekazywałem je bezpośrednio P., on je wpłacał na konto L.S i wtedy były rozliczane jako zapłata za towar dokonana przez G.2". R.A. zwrócił także uwagę na trudności, jakie występowały w transferze środków na rzecz reprezentowanej przez niego spółki (fakturowego dostawcy na rzecz Skarżącej). Wyjaśnił, że "wiadomo było jak to sprzedać, to znaczy jak sprzedać ten towar natomiast nikt się nie zastanawiał jak to od niego czyli od P. zapłacić. (...) P. chciał się pozbyć zadłużenia z G.2 a z drugiej strony miał problemy z wpłacaniem takiej ilości gotówki do banku". Rozwiązaniem tych problemów miała być umowa cesji wierzytelności. R.A. wyjaśnił, że zawarta umowa cesji w jego sytuacji nic nie zmieniła, bo od początku otrzymywał zapłatę od zagranicznych kontrahentów. Opisał przy tym mechanizm zawieranych przez siebie transakcji, które polegały na tym, że odbiorca towaru wskazywał firmę, na którą należy wystawić fakturę i dokonywał płatności gotówką. Treść tych wyjaśnień koresponduje z ustaleniem DIAS, że L. sp. z o.o. wystawiła w I kwartale faktury VAT m.in. na rzecz czterech powiązanych z J.P. spółek G.2 tj. G. sp. z o.o., G.1 sp. z.o.o., G. Sp. z o.o. sp. komandytowa, G.1 sp. z o.o. sp. komandytowa. Faktury na rzecz tych spółek zostały wystawione w tym samym dniu – 31 marca 2016 r. i dotyczyły towaru w postaci bielizny. Faktury opiewały na kwoty brutto: 792 043,74 zł; 762 767,28 zł; 797 040 zł (faktura wystawiona na rzecz Skarżącej); 690 768 zł.

Z kolei L. sp. z o.o. w II kwartale 2016 r. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury z 1, 4 i 5 kwietnia 2016 r., na kwoty (brutto) odpowiednio 782 662,53 zł; 779 328 zł; 748 774,80 zł (łączna wartość wszystkich (4) faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej wyniosła 3 107 805,33 zł brutto, podatek VAT 581 134,33 zł).

Następnie wszystkie spółki G.2 wystawiły faktury mające dokumentować sprzedaż tego towaru na rzecz jednego podmiotu – M..

R.A. w swych wyjaśnieniach wskazał, że dysponuje wyliczonymi ogólnie kwotami netto i brutto fakturowych transakcji ze spółkami G.2 tj. 26 718 631,60 zł (netto) i 6 145 282,99 zł (podatek VAT). Odnośnie wszystkich transakcji wskazał, że były one fikcyjne. Dotyczyły odzieży, którą posiadał i na którą miał odbiorców. Złożone wyjaśnienia należy uznać za wiarygodne, albowiem znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wyjaśniają również motywy, którymi kierowali się R.A. i J.P. tworząc dokumentację, która miała wykazywać, że zapłata za towar miała miejsce. Wskazać należy, że tego samego rodzaju działanie tj. polegające na "zawarciu" umowy cesji wierzytelności dotyczyło także innej spółki powiązanej z J.P. tj. G. sp. z o.o. spółka komandytowa, co wynika z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/22.

Towar ujęty na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej co do zasady nie był transportowany od fakturowego dostawcy do Skarżącej. R.A. wyjaśnił, że odzież, którą sprzedawał za granicę znajdowała się u niego w S. w magazynie L. i był odbierany przez zagranicznych kontrahentów. Nie wykluczał, że "była taka jedna sytuacja, że raz P. chciał żebym gdzieś mu to zawiózł, prawdopodobnie zrzuciliśmy jednego tira u niego na magazynie, było to zrobione po to, aby jego księgowa i pracownicy widzieli, że ten towar faktycznie jest. P. mnie prosił o dostarczenie mu tego jednego tira, tak właśnie tłumacząc konieczność zwiezienia ubrań do niego do firmy. Te transakcje miały miejsce w 2016 roku". Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracownika G. sp. z o.o. B.K., która zeznała, że "był raz transport dużej partii towaru w 2016r. Była to duża partia bo przyjechała dużą ciężarówką. O ile ja pamiętam był tylko jeden transport. Poza tym transport odbywał się ze S.. Ze S. transport jechał bezpośrednio na odprawę celną i za granicę". Wobec tego fakt jednorazowego przemieszczenia towaru z magazynu L. sp. z o.o. do Skarżącej w żadnym razie nie może świadczyć o realności transakcji wykazanych w wystawionych fakturach VAT. R.A. wskazał, że jego pracownicy zajmowali się odprawą celną towarów, które Skarżąca miała zbywać na rzecz zagranicznego kontrahenta, co w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie należy uznać za wiarygodne. Wszak to R.A. dokonywał dostawy towarów na rzecz zagranicznego, nieustalonego kontrahenta w ramach eksportu.

DIAS przedstawił szereg innych argumentów, znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, przemawiających za uznaniem, że Skarżąca w II kwartale 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu bielizną. Z dokonanych przez Organy ustaleń faktycznych wynika, że:

- Skarżąca była podmiotem działającym w branży transportowej, zakwestionowane przez Organy transakcje w zakresie handlu odzieżą były jednostkowe i nie były kontynuowane po II kwartale 2016 r.;

- L. sp. z o.o, która miała dostarczyć Skarżącej towar także prowadziła działalność w branży transportowej;

- Skarżąca miała nabywać towar od firmy z branży transportowej powiązanej z R.A. (pełnił funkcję dyrektora generalnego), w sytuacji gdy miała wiedzę o tym, że R.A. prowadzi działalność gospodarczą na znaczną skalę w zakresie handlu odzieżą. Wiedzę w tym zakresie Skarżąca pozyskała świadcząc wielokrotnie usługi transportowe na rzecz R.A., jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą;

- Skarżąca pomimo prowadzenia strony internetowej nie zamieściła na niej jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, pomimo tego, że informacje zamieszczone na stronie internetowej podlegały aktualizacji;

- Skarżąca jako podstawowy przedmiot działalności zgłosiła działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura (do dnia 10 lipca 2016 r.) oraz pozostałą działalność związaną z udostępnianiem pracowników (do dnia 11 lipca 2016 r.);

- Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na zakup tak znacznej ilości odzieży;

- z treści zeznań reprezentującego Skarżącą J.P. wynika, że pomimo ogólnikowych twierdzeń o znajomości branży handlu odzieżą, prowadzenia tego rodzaju działalności w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, J.P. nie był w stanie przekazać informacji, które wskazywałyby na fakt zajmowania się handlem odzieżą. Przykładowo J.P. nie potrafił wskazać z jakimi podmiotami prowadził rozmowy przed wyborem oferty L. sp. z o.o. lub jakie oferty innych firm analizował;

- pomimo twierdzeń J.P. o reklamowaniu działalności w zakresie handlu odzieżą (wysyłka maili, prowadzenie rozmów), dysponowaniu znaczną ilością odzieży (zarówno przez Skarżącą jak i spółki z nią powiązane), nie zawarto innej umowy niż ze spółką rosyjską, do której miała nastąpić cała sprzedaż towaru przez wszystkie spółki G.2;

- J.P. nie pamiętał z jakiego powodu oraz z czyjej inicjatywy zostały zawarte porozumienia z L. sp. z o.o. w zakresie przedłużenia terminu płatności; nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego w dniu 31 maja 2017 r. zawarto umowę cesji wierzytelności, skoro zostało zawarte porozumienie, którym przedłużono termin płatności za faktury do dnia 31 grudnia 2017 r.;

- Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących, że poddano weryfikacji kontrahenta zagranicznego, w szczególności sprawdzenia, czy taki podmiot istnieje, co ma istotne znaczenie w kontekście ustalenia przez DIAS, że M. została zlikwidowana 28 maja 2014 r. Przesłuchany w tym zakresie J.P., jakkolwiek twierdził, że weryfikowano tego kontrahenta, nie był w stanie wskazać szczegółów tej weryfikacji, nie pamiętał jakimi dokumentami dotyczącymi tego podmiotu Skarżąca dysponowała;

- Skarżąca w żaden sposób nie zabezpieczyła się na wypadek niedokonania zapłaty za towar, który miał zostać przez nią dostarczony;

- J.P. pomimo zarządzania podmiotami gospodarczymi, spółkami kapitałowymi nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych osób, które według jego twierdzeń reprezentowały kontrahenta zagranicznego. W zakresie wiedzy o tych osobach zeznał "znałem te osoby wcześniej. Oni zajmowali się różnymi biznesami (...) Widziałem ich domy. Widziałem te domy, samochody jakimi jeżdżą (...) wiedziałem gdzie ten dom jest i przejeżdżałem samochodem żeby go zobaczyć – taki pałac. Nigdy nie wchodziłem do środka";

- Organy wykazały, że nastąpiło sztuczne wydłużenie (rozbudowanie) fikcyjnego łańcucha transakcji, poprzez włączenie do tego łańcucha L. sp. z o.o. i Skarżącą;

- na etapie fakturowej sprzedaży dokonywanej przez L. sp. z o.o. na rzecz spółek G.2, w tym na rzecz Skarżącej następował znaczny wzrost wartości towaru. Przykładowo Organy ustaliły, że średnia cena sprzedaży towaru na rzecz R.A. wynosiła 1,57 zł, następnie R.A. miał dokonywać dostawy dla L. sp. z o.o. za średnią cenę jednostkową netto 3,25 zł, z kolei L. sp. z o.o. miała dokonywać dostaw dla spółek G.2 za średnią cenę 7,80 zł, 8,70 zł, 8,85 zł, 9,00 zł. Brak było przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia dla tak znaczącego zwiększenia ceny przez L. sp. z o.o.;

- J.P. w trakcie przesłuchania przekazał dane dotyczące rentowności prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą, wskazując, że wynosiła ona ok 5%, gdy tymczasem DIAS ustalił, że mogłaby ona wynieść 1,69% (średni poziom rentowności);

- J.P. w trakcie przesłuchania twierdził, że to przedstawiciele zagranicznego kontrahenta przedstawili mu propozycje współpracy w zakresie handlu odzieżą, jednakże nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego zwrócono się z taką propozycją do podmiotu, który nigdy tego rodzaju działalności nie prowadził. Na pytanie skąd zagraniczny kontrahent wiedział, że Skarżąca zajmuje się handlem odzieżą, zeznał: "to wszystko wyniki rozmów. Na wschodzie panuje taka specyfika, że chcąc handlować z osobami ze wschodu trzeba obdarzać ludzi kredytem zaufania. Chcąc prowadzić biznes trzeba postępować według reguł narzuconych przez drugą stronę";

- jakkolwiek Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego w dniu 14 czerwca 2022 r. przedłożyła kserokopie trzech paszportów wydanych przez władze Ukrainy, gdzie czytelnymi są dane tyko jednej osoby, to wskazać należy, że z wyjaśnień Skarżącej złożonych na etapie postępowania przed Organem I instancji, zawartych w piśmie z 19 czerwca 2017 r. wynika, że Skarżąca nie posiadała informacji w zakresie danych kierowców, którzy w imieniu zagranicznego kontrahenta mieli odbierać towar. Jest nieprawdopodobnym, aby Skarżąca wydała towar o tak znacznej wartości nie dysponując wiedzą komu ten towar wydaje i czy odbiorcy są upoważnieni do odbioru towaru;

- w zakresie handlu odzieżą nie sporządzono pisemnych umów, nie były sporządzane i przesyłane do Skarżącej zamówienia na dostawę towaru, dokonywanie zamówień przez Skarżącą oraz przez kontrahenta zagranicznego miało następować poprzez składanie ustnych zamówień;

- towar, którego dostawę zakwestionowano nie był transportowany do R., gdzie spółki G.2 posiadały siedzibę, nie był tam magazynowany jak również przeładowywany na samochody ukraińskich odbiorców;

- zarówno Skarżąca, L. sp. z o.o., jak również przesłuchani pracownicy L. sp. z o.o. (G.G., M.M., K.S., S.G.), twierdzili, że celnik w C. dokonał kontroli przewożonego towaru (otwierał kartony i sprawdzał ich zawartość), co jest sprzeczne z informacją przekazaną przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie Oddział Celny w Chyżnem, gdzie wskazano, że "zgłoszenia zostały zgodnie z zapisami systemowymi przyjęte w trybie "BEZ KONTROLI" w związku z tym funkcjonariusze tut. Oddziału nie przeprowadzili rewizji celnej we wskazanym miejscu uznanym. Towar automatycznie po upływie 30-u minut od chwili przyjęcia zgłoszenia do ewidencji – został zwolniony. Informacja przekazana przez urząd celny znajduje także potwierdzenie w informacji przekazanej przez N. w C.;

- towar pomimo znacznej wartości nie został ubezpieczony.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towaru od L. sp. z o.o.

Za słuszne należy uznać także stanowisko DIAS, że Skarżąca nie dokonała eksportu towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta.

W pierwszej kolejności należy zaakceptować stanowisko DIAS, że Skarżąca, ze wskazanych powyżej przyczyn, nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym nie mogła rozporządzać jak właściciel tym towarem na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Skarżąca nie mogła dokonać dostawy na rzecz podmiotu nieistniejącego. W wystawionych przez Skarżącą fakturach widnieją dane podmiotu, który został zlikwidowany i wykreślony w właściwego rejestru. Zresztą nawet przy pominięciu tej okoliczności brak byłoby podstaw do uznania, że Skarżąca podjęła współpracę z zagranicznym podmiotem w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca twierdzi, że dokonała dostawy towaru do kontrahenta zagranicznego. W piśmie z 5 czerwca 2017 r., reprezentujący Skarżącą J.P. podał, że "zgodnie z ustnymi ustaleniami faktury sprzedaży miały zostać opłacone w gotówce w momencie kiedy nabywca dokona ich odsprzedaży" oraz, że "kontrahent dokonał częściowej zapłaty za zakupiony w spółce towar będący przedmiotem eksportu".

Jak ustaliły Organy J.P. w dacie wystawienia faktur VAT był osobą zarządzającą wieloma podmiotami gospodarczymi (funkcję członka zarządu spółki kapitałowej pełnił już od 22 stycznia 2010 r.), co wyklucza uznanie, że po pierwsze – reprezentując Skarżącą – zawarłby i wykonywałby umowę z podmiotem nieistniejącym. Po drugie należy wykluczyć, aby pomimo wieloletniego doświadczenia dokonał dostaw towaru opiewających na kwotę 2 569 331 zł bez zapłaty ze strony rosyjskiej spółki, nie dysponując jakimkolwiek zabezpieczeniem wykonania zobowiązania, nie zawierając przy tym umowy w formie pisemnej. Z twierdzeń Skarżącej wynika, że zapłata części ceny z tytułu dostawy towarów miała nastąpić gotówką 10 listopada 2016 r., jednakże nie przedstawiono jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że taka zapłata w rzeczywistości miała mieć miejsce.

DIAS słusznie wskazał, że J.P. nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji, które czyniłyby wiarygodnym twierdzenie o zawarciu umowy z zagranicznym kontrahentem. Nadto J.P. przedstawiał różne wersje odnośnie tego w jakich okolicznościach miała zostać zawarta umowa (str. 177 decyzji DIAS). Z zeznań J.P. wynika, że nie był w stanie podać kto miał reprezentować tego kontrahenta, z czego miałoby wynikać umocowanie tej osoby do działania. Przykładowo J.P. zeznając 3 czerwca 2022 r. wskazał, że miał "kontakt z przedstawicielem M., ale nie legitymowałem tej osoby, w związku z czym nie jestem w stanie wskazać jego szczegółowych danych. To był mężczyzna na pewno, spotkałem go osobiście jeden raz we L. – to mógł być przełom 2015 r. i 2016 r. (koniec 2015 r. lub początek 2016 r.). Nie pamiętam jak wyglądał ten mężczyzna. Nie pamiętam jego imienia ani nazwiska". Wytłumaczeniem braku wiedzy J.P. o kontrahencie, osobach upoważnionych do jego reprezentacji jest to, że nie zawarł on w imieniu Skarżącej jakiejkolwiek umowy z zagraniczną spółką. Dane do wystawienia faktur J.P. otrzymał od R.A. (który wyjaśnił, że "namiary na tę spółkę M. otrzymałem faktycznie od Chińczyków", "dane do tych firm to jest nazwa firmy, dane adresowe i numer NIP Pan P. otrzymał ode mnie"). Równocześnie w "modelu" działalności prowadzonej przez R.A. istotnym było dokonanie sprzedaży towaru oraz otrzymanie gotówki. Podkreślenia przy tym wymaga, że opierając się na twierdzeniach Skarżącej, należałoby uznać, że Skarżąca nawet w sytuacji zalegania przez zagraniczną spółkę z zapłatą ceny na kwotę 1 267 130,97 zł nie zorientowała się, że zawarła i wykonała umowę z nieistniejącym podmiotem gospodarczym. Co więcej Skarżąca miała dokonać cesji wierzytelności na rzecz swego krajowego kontrahenta, który również nie zorientował się, że za kwotę 1 267 130,97 zł nabywa wierzytelność do podmiotu nieistniejącego, aby następnie dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności. Następnie Skarżąca pomimo swych twierdzeń o realności transakcji, nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zaspokojenia swej wierzytelności. W tym zakresie nie przedstawiono jakichkolwiek twierdzeń i dowodów, że podjęto działania zmierzające do wyegzekwowania należności. Nie uczyniła tego także L. sp. z o.o.

Prawidłowo DIAS ustalił, że opisany, fikcyjny sposób regulowania należności wynikających ze spornych faktur VAT miał na celu m.in. uwolnienie Skarżącej od realizacji obowiązku wynikającego z art. 89b u.p.t.u. tj. przepisu nakładającego na podmiot, który nie uregulował w odpowiednim czasie należności wynikających z faktur zakupu obowiązek skorygowania in minus wynikającego z nich podatku naliczonego. Skutkowałoby to utratą rzeczywistej korzyści, dla której Skarżąca zdecydowała się zaangażować w fikcyjny obrót odzieżą tj. podatek naliczony.

Jak już wskazano DIAS zasadnie zwrócił uwagę, że towar miał zostać wydany osobom ukraińskiego pochodzenia, które nie przedstawiły umocowania do jego odbioru, nie uzyskując jakiegokolwiek potwierdzenia w tym zakresie.

DIAS ustalił, że Skarżąca tylko raz zadeklarowała eksport w II kwartale 2016 r., co przeczy twierdzeniom Skarżącej, że miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą.

W kontekście dokonanych w sprawie Skarżącej ustaleń faktycznych należy zaakceptować stanowisko DIAS, że celem działań podejmowanych przez Skarżącą nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą, lecz wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości ponad 500 000 zł. Nadwyżka ta posłużyła w następnych okresach rozliczeniowych do pomniejszania podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, co w konsekwencji skutkowało brakiem konieczności odprowadzania przez Skarżącą podatku od towarów i usług do budżetu. Organ wyjaśnił, że sprzedaż krajowa Skarżącej (działalność dotycząca transportu) generowała podatek należny na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. Równocześnie Skarżąca dokonywała zakupów na niskim poziomie, co skutkowało powstaniem co kwartał zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca po wykorzystaniu tej nadwyżki (co ostatecznie nastąpiło w IV kwartale 2017 r.) właściwie zaprzestała aktywności.

Ustalony przez DIAS stan faktyczny sprawy determinował zastosowanie przepisów prawa materialnego. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez Organ odwoławczy, co odnosi się zarówno do dokonanych przez DIAS ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W realiach tej sprawy czynności wykazane na wystawionych na rzecz Skarżącej oraz zakwestionowanych przez Organy fakturach VAT nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji słuszne jest stanowisko DIAS, że wystawione faktury są nierzetelne. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem faktury VAT. Wymienione przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Należy zaakceptować stanowisko DIAS, że Skarżąca powyżej przedstawionych wymogów nie spełniła. Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por.m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18; orzeczenia sądów administracyjnych są zamieszczone w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2252/23). Tego rodzaju faktur Skarżąca nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, albowiem do rozliczenia przyjęto faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, co Organy należycie wykazały.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów stanowi dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.). Aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, po pierwsze, wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej, po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Skarżąca zarzuciła, że DIAS zakwestionował eksport towarów pomimo tego, że towar został wywieziony poza obszar Unii Europejskiej. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że istnieją przesłanki do uznania, że towar (bielizna) rzeczywiście opuścił terytorium kraju a następnie został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Jest to zresztą konsekwencją tego, że w rzeczywistości to R.A. zbył towar nieustalonemu kontrahentowi zagranicznemu, otrzymując zapłatę ceny w gotówce, zajmując się także faktycznym wykonaniem wywozu, co wynika ze złożonych wyjaśnień w sprawie karnej. Jednakże sam fakt wywozu towaru nie skutkuje tym, że to Skarżąca dokonała dostawy towarów w ramach eksportu towarów. DIAS w wydanej decyzji nie podważał faktu wywozu towaru objętego komunikatami celnymi IE-529 oraz IE-599, jak również tego, że wyprowadzenie towaru poza wspólnotowy obszar celny odbyło się przez węgierski urząd celny. Organ kwestionował natomiast, że odbiorcą mogła być M. oraz, że Skarżąca dysponowała prawem do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w sytuacji, gdy nie nabyła tego prawa od fakturowego kontrahenta krajowego. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji (str. 190).

W orzecznictwie wskazuje się, "że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Innymi słowy należy ustalić w szczególności, że w ramach eksportu nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a do tego musi wystąpić druga strona czynności. O takim skutku nie może być więc mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 31 lipca 2008 r., I FSK 877/07, CBOSA)" oraz, że wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, fikcyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 560/12).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel) wskazał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym 'dostawa towaru' oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 23; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 22) (pkt 19 wyroku). Trybunał wskazał, że z przepisów, o których mowa w pkt 19 wyroku, a w szczególności z terminu 'wysyłane' użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 24).

W realiach sprawy Skarżącej prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz kontrahenta zagranicznego (gdyż nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a kontrahent wskazany na fakturach nie istniał), wobec tego nie można uznać, że dokonano eksportu towaru. Doboru kontrahenta, zresztą nieznanego Skarżącej, dokonał R.A., który był dostawcą tego towaru. Tym samym Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%. W przypadku Skarżącej nie występuje zatem sytuacja, w której podatnik dokonał dostawy towarów (dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel), towar opuścił terytorium Wspólnoty, a rzeczywisty nabywca nie jest ustalony. Należy zwrócić uwagę, że także w ostatnim wskazanych przypadku na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).

DIAS na podstawie informacji uzyskanych od rosyjskiej administracji podatkowej i celnej ustalił, że M. była zarejestrowana w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych w okresie od 23 stycznia 2014 r. do 28 maja 2014 r. Likwidacja spółki nastąpiła 28 maja 2014 r. Właścicielem i dyrektorem była kobieta o wskazanym w informacji imieniu i nazwisku. Spółka ta w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 10 lipca 2017 r. (dzień udzielenia odpowiedzi) nie dokonywała operacji celnych w organach celnych. Brak jest zatem informacji o zgłoszeniu przez ten podmiot towaru w postaci bielizny.

W realiach sprawy Skarżącej należy uznać, że Skarżąca nie zawarła jakiejkolwiek umowy z kontrahentem zagranicznym, nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak było po stronie Skarżącej dostawy towarów, w ramach której następowałby eksport towarów. Brak było również drugiej strony transakcji.

Skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu, jak również w skardze, że na wcześniejszym etapie obrotu były podejmowane działania stanowiące oszustwo podatkowe. Podkreślenia wymaga, że Organy podatkowe zgromadziły w tym względzie obszerny materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych. Treść decyzji zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska, że podmioty występujące w łańcuchu dokonywały oszustw podatkowych. Równocześnie Skarżąca argumentuje, że nieprawidłowości te powinny zostać wykryte przez organy skarbowe, a Skarżąca jako podmiot działający w dobrej wierze nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem.

Skarżąca przedstawiła w skardze argumentację, w której powołuje się na działanie w dobrej wierze. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych, fakturowych transakcji, pozostawała w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid" (wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, opubl. w CBOSA).

Trybunał wskazał, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W ocenie Sądu DIAS prawidłowo ustalił, że Skarżąca (wobec świadomości jej reprezentanta) była świadoma tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które było realizowane (na tym etapie obrotu) w celu uzyskania przez Skarżącą nienależnych korzyści podatkowych, szczegółowo ustalonych przez Organy. Bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, że DIAS nie wskazał na czym miało polegać odniesienie korzyści przez Skarżącą w wyniku uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił swe stanowisko (str. 169 i nast. decyzji DIAS). Stanowisko to Sąd w ramach sprawowanej kontroli zaskarżonej decyzji w pełni podziela. Sąd wskazuje, że już tylko z okoliczności dotyczących sposobu, w jaki miało nastąpić rozliczenie płatności za towar, który wg Skarżącej miał być przedmiotem dostawy, wynika, że J.P. był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego (występując w roli zarządzającego Skarżącą). W tym zakresie podstawowe znaczenie ma fakt "zawarcia" umowy cesji wierzytelności. W wyniku tej czynności miało nastąpić umorzenie długu Skarżącej wobec L. sp. z o.o. W kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że R.A. wiedział, że nie uzyska jakiegokolwiek zaspokojenia wierzytelności, którą miał nabyć. Zresztą jak sam wskazywał, za dostawę tego towaru otrzymał cenę w gotówce. Hipotetycznie uznając stanowisko Skarżącej, że obrót z L. sp. z o.o. miał charakter realny a nie fikcyjny, należałoby uznać, że reprezentujący ten podmiot R.A. dokonał wyjątkowo niekorzystnej czynności, skoro zamienił wierzytelność do Skarżącej na wierzytelność do nieistniejącego podmiotu. Należy wykluczyć, aby w ramach rzeczywistych transakcji R.A. podjął takie działanie. Musiało ono być zatem podjęte w ramach oszukańczych transakcji, a więc przy udziale i wiedzy przedstawiciela Skarżącej. Należy mieć także na uwadze, że Skarżąca miała odnieść korzyści z tego działania. Dodatkowo należy wskazać, że analogiczne działanie zostało podjęte w odniesieniu do innej spółki G.2, gdzie nabycie wierzytelności dotyczyło innego zagranicznego kontrahenta, co wynika z ww wyroku tut. Sądu. Jak już wskazano Skarżąca zmierzała do odniesienia nienależnej korzyści na gruncie podatku VAT, co Organy zakwestionowały. O świadomości przedstawiciela Skarżącej świadczą także wyjaśnienia R.A., który szczegółowo opisał mechanizm działania reprezentowanej przez niego spółki i Skarżącej, ze wskazaniem ról, które pełniły poszczególne osoby, podmioty. Z tych wyjaśnień wynika, że przedstawiciel Skarżącej zabiegał u R.A., aby podjąć działanie, które następnie zakwestionowały Organy. Wyjaśnienia w tym zakresie należy uznać za wiarygodne. Brak jest podstaw do uznania, że R.A. obciąża Skarżącą, aby osiągnąć własne cele w przedstawionym przez Skarżącą sporze. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia, które złożył R.A. w pełni korespondują ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, stanowią potwierdzenie dla ustaleń, które Organy poczyniły bez uwzględnienia tych wyjaśnień. Co najwyżej stanowią pewne uzupełnienie, uszczegółowienie tego materiału. Nawet pomijając te wyjaśnienia należałoby uznać, że materiał dowodowy wskazuje na fakt dokonania oszustwa podatkowego i udziału w nim Skarżącej. Następnie słusznie DIAS zwrócił uwagę na fakt, że J.P. podejmował działania zmierzające do ograniczenia liczby osób posiadających wiedzę o fakturowym obrocie towarem, co wynika m.in. z tego, że zamówienia miały być składane ustnie. Także – uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń faktycznych – należy uznać, że wykonanie dokumentacji fotograficznej z liczenia kartonów z odzieżą miało na celu jedynie uzyskanie materiału, który będzie mógł być wykorzystany w ewentualnie wszczętym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Takie działanie koresponduje także z wyjaśnieniami R.A., który wskazał, że J.P. zależało na transporcie towaru do siedziby spółki celem stworzenia wrażenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. DIAS ustalił także, że Skarżąca stosowała odmienne standardy działania w odniesieniu do działalności transportowej, która była rzeczywiście prowadzona. W ramach realnej działalności sporządzano pisemne umowy, co dotyczyło współpracy z powiązaną spółką G. sp. z o.o. sp. komandytowa, gdzie szczegółowo określono zasady tej współpracy. Następnie sporządzano i gromadzono dokumentację na etapie wykonywania zawartej umowy.

O istnieniu dobrej wiary po stronie Skarżącej nie może świadczyć sam fakt, że L. sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, w bazie REGON i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W sytuacji, gdy DIAS dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, jedynie na marginesie wskazać można, że nawet gdyby uznać brak tego rodzaju świadomości, to istniałyby podstawy do uznania niezachowania przez Skarżącą należytej staranności w działaniu. Wskazać przy tym należy, że zakwestionowanie dokonanego rozliczenia może nastąpić zarówno w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe umyślnego udziału w oszustwie podatkowym, jak i braku starannego działania w relacjach z kontrahentem. Przykładowo wobec długotrwałej współpracy z R.A. w zakresie transportu odzieży, wątpliwości Skarżącej powinno wzbudzić nabywanie towaru w postaci bielizny od firmy transportowej, powiązanej z R.A.. Następnie nie stanowiłoby zachowania należytej staranności nawiązywanie relacji handlowych z osobami, co do których brak jest jakichkolwiek wiarygodnych informacji, że reprezentują dany podmiot (w tym przypadku spółkę wpisaną we wcześniejszym okresie do właściwego rejestru), co do których przedstawiciel Skarżącej nie ma wiedzy jak się nazywają. Następnie brak wiedzy, że dany podmiot jest nieistniejącym z pewnością nie wpisuje się w standard starannego działania. Nie mogą stanowić jakiegokolwiek wytłumaczenia twierdzenia o standardach obowiązujących w innych państwach, skoro Skarżąca jest obowiązana do zachowania standardów krajowych w zakresie podatku od towarów i usług, wynikających w głównej mierze ze standardów unijnych.

W sprawie Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania wskazane w zarzutach skargi tj. art. 210 § 4, art. 235, art. 124, art. 127, art. 194 § 1, § 3, art. 121 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 122, art. 123, art. 120, art. 180, art. 193 § 4, art. 178 § 1, art. 124 o.p. oraz art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Wbrew twierdzeniom skargi DIAS w sposób niezwykle staranny sporządził uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji. Przedstawił i omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał ustaleń faktycznych w sprawie. Brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzona w tym zakresie ocena dowodów była dowolna. DIAS nie pominął przy ocenie sprawy dokumentów urzędowych, w tym także tych dokumentów, na których istnienie i treść powoływała się Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że DIAS wykorzystał materiał dowodowy pochodzący z akt innych postępowań podatkowych wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Według generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1671/22). Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym oraz zgłaszania ewentualnych zarzutów. Nie wystąpiła w sprawie sytuacja, w której DIAS powołałby się na materiał dowodowy lub rozstrzygałby sprawę o materiał, który nie został włączony do akt sprawy i z którym Skarżąca nie mogła się zapoznać. W skardze nie powołano dokumentów (materiału dowodowego), które miałyby znaczenie dla sprawy Skarżącej, a które znajdują się w aktach innych postępowań. Brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Skarżącej, że organ podatkowy winien każdorazowo udostępniać całe akta innej sprawy, a więc także w zakresie materiału dowodowego na który organ nie powołał się przy rozstrzygnięciu sprawy. Skarżąca zarzuciła, że "znakomita część dokumentów włączona akt, to zanonimizowane rozstrzygnięcia wydane w sprawie kontrahentów Podatnika, przy których treść jest niemożliwa do odczytania, bądź znacznie utrudniona", jednakże nie wskazała jakich konkretnie dokumentów dotyczy ten zarzut.

DIAS uwzględnił w postępowaniu i w uzasadnieniu decyzji fakt wydania komunikatów celnych i wskazał przyczyny dla których treść tych dokumentów nie mogła prowadzić do wniosku, że Skarżąca dokonała eksportu towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta. Prawidłowo ustalił, że dokumenty te mogą stanowić podstawę dla ustalenia, że określony towar opuścił obszar UE, co zresztą uczynił.

W skardze zarzucono, że DIAS błędnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków i strony postępowania tj. świadków K.S., M.M., S.G., G.G., B.K. i reprezentanta strony J.P., "w zakresie okoliczności, iż funkcjonariusze celni weryfikowali ilość towaru, będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji". Wskazać należy, że wobec niekwestionowania faktu istnienia i wywozu towaru z kraju, a następnie poza terytorium Unii Europejskiej okoliczność, czy celnicy sprawdzali fizycznie towar pozostaje bez znaczenia. Skarżąca błędnie nadaje czynności wywozu towaru zbyt duże znaczenie, nie uwzględniając faktu, że eksport towarów ma miejsce w sytuacji spełnienia dodatkowych warunków, których Skarżąca nie spełniła. Na marginesie wskazać należy, że DIAS miał podstawy do stwierdzenia, że towar nie był przedmiotem fizycznego sprawdzenia przez celników, na co wskazywały dokumenty zgromadzone w aktach sprawy.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy i jego ocena, w pełni dawały w sprawie Skarżącej podstawę do uznania, że we wskazanym zakresie księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, wobec czego nie mogły stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 o.p.).

Dla oceny sprawy nie ma znaczenia fakt, że początkowo w ramach czynności sprawdzających nie wykryto, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadnie Organ wskazał, że tego rodzaju czynności nie wykluczają możliwości wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Także sporządzony protokół kontroli podatkowej względem innej spółki niż Skarżąca tj. G.1 sp. z o.o. sp. komandytowa, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, nie może wywoływać dla Skarżącej jakichkolwiek korzystnych skutków. W pierwszej kolejności słusznie DIAS wskazał, że wynik kontroli dotyczył innego podatnika. Na marginesie wskazać należy, że czynności sprawdzające zostały przeprowadzone 13 lipca 2016 r. na okoliczność czego sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, natomiast protokół kontroli względem G.1 sp. z o.o. sp. komandytowa został doręczony tej spółce 27 listopada 2020 r. Skarżąca miała nabywać towar od dostawcy krajowego i następnie go eksportować przed datą sporządzenia wymienionych protokołów. Wykluczone jest zatem, aby stanowisko w nich zawarte, mogło mieć wpływ na działania, które zostały podjęte wcześniej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie istniała potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści tych protokołów. DIAS dokonał oceny tych protokołów pod kątem ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy i słusznie uznał, w kontekście już zgromadzonego materiału dowodowego, a także przy uwzględnieniu faktu sporządzenia jednego z protokołów względem innego niż Skarżąca podmiotu, że treść tych protokołów nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanych ustaleń faktycznych był prawidłowy. Słusznie Organy poddały analizie i ocenie transakcje występujące na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu. Okoliczności te mają znaczenie w sprawie, gdyż dotyczą także bezpośredniego fakturowego kontrahenta Skarżącej tj. L. sp. z o.o. oraz mają znaczenie dla oceny postępowania osoby zarządzającej tą spółką – R.A.. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że na każdym etapie obrotu występowały nieprawidłowości, co dotyczy także Skarżącej. Słusznie DIAS powołał się na okoliczności dotyczące wcześniejszej współpracy Skarżącej z R.A., dysponowania wiedzą o zakresie i skali prowadzonej przez niego działalności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Równocześnie DIAS poddał wnikliwej ocenie materiał dowodowy, który dotyczył współpracy Skarżącej z jej bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami tj. L. sp. z o.o. oraz kontrahentem zagranicznym. W sytuacji, gdy wykazano w postępowaniu udział Skarżącej w oszustwie podatkowym na podstawie jej relacji z bezpośrednimi kontrahentami i R.A., oceny tej nie mogły zmienić zarzuty skargi, że przed Skarżącą "celowo zatajane były informacje o podmiotach występujących na wcześniejszych etapach transakcji, aby p. J.P. nie miał dostępu do informacji, a także nie dowiedział się od innych osób o istniejących nieprawidłowościach". Równocześnie brak jest podstaw do uznania, że "Organ ograniczył się jedynie do bezrefleksyjnego przyjęcia, iż działalność niezgodna z prawem klientów lub kontrahentów Skarżącego uzasadnia przyjęcie bezprawności działania Skarżącego". DIAS precyzyjnie przedstawił nieprawidłowości, które występowały na poszczególnych etapach obrotu, wskazując jakie osoby, podmioty gospodarcze ponoszą za ten stan odpowiedzialność. Zakwestionowanie rozliczenia Skarżącej nastąpiło w oparciu o ustalone okoliczności, na które Skarżąca miała wpływ. DIAS przedstawił jakie działania podejmowała Skarżąca i jakie znaczenie mają te działania dla zakwestionowania dokonanego rozliczenia.

Skarżąca zarzuciła, że Organ nie dążył "do weryfikacji stanu faktycznego, lecz działa tak, by z góry przyjąć negatywne konsekwencje podatkowego wobec Kontrolowanego (...) Organ stwierdził o braku faktycznego funkcjonowania spółki M., przy czym jednocześnie wskazuje, iż dokumenty IE 599 potwierdzają wywóz towarów do negowanego kontrahenta, wykazując swoją niewiedzę kto miałby być innym nabywcą tego towaru". W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 122 o.p. poprzez brak ustalenia rzeczywistego nabywcy towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej dla zakwestionowania rozliczenia Skarżącej w podatku VAT w zakresie eksportu wystarczającym było ustalenie, że dostawy towarów nie dokonano na rzecz podmiotu wskazanego w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącą. Rolą Skarżącej, jako podmiotu dokonującego rozliczenia danej dostawy towarów, jest dysponowanie fakturą VAT, która będzie odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Wadliwe jest oczekiwanie, że wobec braku wiedzy Skarżącej na rzecz kogo dostawa towarów miała mieć miejsce, to organ podatkowy dokona tego ustalenia. Jednakże w sprawie Skarżącej okoliczność kto był odbiorcą towaru pozostaje bez znaczenia, skoro ustalono, że Skarżąca nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a transakcje w rzeczywistości były dokonywane przez R.A..

Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.