Jednocześnie na rozprawie doręczono Dyrektorowi odpis pisma Spółki z 24 sierpnia 2021 r. Dyrektor ustosunkował się do niego pismem z 23 kwietnia 2026 r., zaś odpowiedź na to pismo została przez Spółkę udzielona pismem z 4 maja 2026 r.
Na rozprawie 29 maja 2026 r. Sąd dopuścił dowód z przedłożonych przez Spółkę dokumentów na okoliczności przez nią podane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Niniejsza sprawa po raz kolejny podlega rozpoznaniu, gdyż poprzednio wydany wyrok, uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego Sąd, zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając poprzednio wydany wyrok NSA nakazał odnieść się do zarzutów zawartych w skardze oraz piśmie Spółki z 24 sierpnia 2021 r., dotyczących ustaleń faktycznych związanych z nabyciem towarów handlowych od spółki P..
Zaznaczenia bowiem wymaga, że Dyrektor uznał, iż faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy drewna przez Spółkę na rzecz niemieckich odbiorców, lecz nie był to towar pochodzący od P. Stanowisko takie wyrażone została z tego powodu, że zdaniem Dyrektora do nabycia tego drewna w rzeczywistości nie doszło. Dlatego też podważenie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w zakresie fikcyjności nabycia towarów przez Spółkę od P., podważać będzie konstatację Dyrektora, co do pochodzenia towaru, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dodatkowo za błędne będą musiały być uznane wywody Dyrektora, co do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, uniemożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, jak również zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Spór, wobec tego koncentruje się na ustaleniu, czy faktycznie Spółka nabyła od spółki P.:
a/ 2 piece do suszarni drewna, 3 kontenery przemysłowe, łuparki do drewna, 55 koszy na drewno, 2 wózki paletowe, piły rotomat, taśmociąg, palety gwoździ za łączną kwotę netto 178.800 zł;
b/ deski tarcicy o grubości 2,5 cm za kwotę netto 6 000 zł;
c/ drewno buk klasa S2A 50 kubików oraz drewno jesion klasa S2A 50 kubików za łączną kwotę netto 13 000 zł.
Jak wynika z ustaleń fatycznych zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, zapłata za nabycie towarów określonych powyżej w pkt a) i c) miała nastąpić w drodze potrącenia wierzytelności, która przysługiwała P.W. – prokurentowi Spółki, wobec spółki P. w zamian za udzielone tej spółce pożyczki. P.W. był udziałowcem tej spółki. Następnie P.W. przedmiotową wierzytelność przelał na Spółkę. Spółka w zamian za przelew wierzytelności zobowiązała się zapłacić P.W. 200.000 zł tytułem ceny sprzedaży wierzytelności, z terminem zapłaty do 2020 r. Zapłata za pozostałe towary miała nastąpić w gotówce.
Zdaniem Dyrektora, rzekoma pożyczka i jej dalsze cedowanie nastąpiło w kręgu powiązanych podmiotów i de facto zostało podpisane przez tę samą osobę.
Jak słusznie jednak podniosła Spółka w piśmie z 24 marca 2021 r., w zaskarżonej decyzji nie ma jednoznacznej oceny skuteczności dokonanej cesji wierzytelności. Dyrektor nie podał w szczególności, że cesja jest nieważna, nieskuteczna albo pozorna. Ponadto Dyrektor nie wskazał, aby taka forma zapłaty była nieskuteczna. W ocenie Sądu samo odnotowanie faktu, że umowę cesji podpisała ta sama osoba, działająca jako reprezentant nabywcy i jako zbywca, przy jednoczesnym niewskazaniu przez Dyrektora jakichkolwiek dalszych konsekwencji takiego działania, nie może prowadzić do wniosku, że nie doszło do wygaśnięcia roszczenia P. wobec Spółki za sprzedany towar. W każdym razie Dyrektor nie zawarł w zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek argumentacji, która mogłaby poddawać się weryfikacji Sądu i która wskazywałaby, że faktycznie nie doszło do nabycia własności przedmiotowych towarów przez Spółkę. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem nie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należycie podstawy rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu o braku rzeczywistego przeniesienia własności przedmiotowych towarów, nie mogą świadczyć zeznania P.G.. Jak zasadnie podniesiono w piśmie procesowym Spółki z 24 sierpnia 2021 r., przeprowadzono je z naruszeniem prawa. Zaznaczenia wymaga, że na podstawie art. 196 § 2 O.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Tymczasem P.G. odmawiając odpowiedzi na pytania wskazywał jedynie, że "Odmawiam odpowiedzi na pytanie dla dobra prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę i Policję Gospodarczą w Krakowie wobec tych spółek". Była to zdecydowanie nieprawidłowa podstawa do odmowy odpowiedzi na zadawane pytania, która nie spotkała się z prawidłową reakcją ze strony przesłuchującego pracownika. Tym bardziej, że postępowania te zostały zainicjowane przez P.G..
Rację ma Spółka twierdząc, że zamiast udzielać odpowiedzi na pytania, P.G. złożył spontaniczne, dość ogólnikowe i bardzo emocjonalne oświadczenie. Wskazał, że P.W. jest oszustem i wyłudził miliony ze Skarbu Państwa z wielu spółek. P.G. przyznał, że był słupem w Spółce oraz w P.. Wskazał również, że "było fikcyjne przerzucanie majątku", najpierw do spółki P., zaś następnie do Spółki. Na podstawie takich ogólników nie sposób jednak w ocenie Sądu zbudować podstawy faktycznej do ustalenia faktów, pozwalających na wysnucie wniosku, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Przede wszystkim nie sposób ustalić, co oznacza, że miało miejsce fikcyjne "przerzucanie majątku". W każdym razie Dyrektor nie wyjaśnił tej kwestii, lecz na podstawie kilkuzdaniowych oświadczeniach świadka, który bezpodstawnie odmówił odpowiedzi na zadane pytania ustalił, że transakcje były fikcyjne.
Biorąc pod uwagę zaangażowanie P.G. w działalność, którą prowadził P.W., nie sposób w ocenie Sądu przypisać im waloru wiarygodności. Przede wszystkim z jego oświadczenia jednoznacznie wynika, że był bezpośrednio zaangażowany, jak sam twierdzi, w przestępczą działalność P.W.. Do zeznań takiej osoby podchodzić należy z dużą ostrożnością, gdyż może ona chcieć umniejszyć swoją rolę, przypisując innej osobie całą odpowiedzialność związaną z popełnianiem przestępstw. Nie można pomijać i tego, że z jego zeznania wynika, iż nie miał wiedzy w jaki sposób działał P.W. i jak konkretnie przebiegały transakcje. Swoje stanowisko opiera zatem jedynie na przypuszczeniach, nie zaś na faktach, o których mógł mieć wiedzę.
Jeżeli organy podatkowe chciały uznać zeznania P.G. za jeden z kluczowych dowodów, musiałyby pozyskać szczegóły odnoszące się tych konkretnej transakcji i wykazać, że faktycznie nie miały ona żadnego uzasadnienia gospodarczego, lecz miały na celu jedynie wyłudzenie podatku. Żadna jednak argumentacja w tym kierunku nie została zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor wskazując, że transakcja była "fikcyjna", powinien wyraźnie wskazać co ma na myśli.
Nie można przy tym pomijać i tego, że P.G. był skonfliktowany z aktualną prezes Spółki. Również i z tego powodu nie można obiektywnie stwierdzić, że jego spontaniczne zeznania miałyby stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Nie sposób przy tym pominąć i tego, że sam P.G. w protokole zdawczo – odbiorczym z 23 czerwca 2018 r. potwierdził, że Spółka dysponowała towarami (poza wózkami widłowymi oraz drewnem, które miało być przedmiotem wcześniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy), które miały "zostać przerzucone" do Spółki. Oznacza to, że Spółka faktycznie przedmiotami tymi dysponowała.
Rację przyznać należy Spółce, która w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. podniosła, że umowa zastawu rejestrowego z 17 października 2017 r. i przewidziany w tej umowie zakaz zbycia pieca obciążonego zastawem, jest bezprzedmiotowy. Nie ma to jednak znaczenia i nie świadczy o fikcji spornych transakcji ponieważ nie wykluczało to sprzedaży obciążonej rzeczy za zgodą zastawnika. Czym innym w ocenie Sądu jest naruszenie postanowień umownym, czym innym zaś nabycie własności danego przedmiotu przez nabywcę. Z zawarcia kolejnej umowy 7 czerwca 2018 r. w stosunku do tego samego przedmiotu oraz łuparki, pomiędzy Spółką a O., wyprowadzić można wniosek, że zastawnik zgodził się na sprzedaż. W innym przypadku nie zawierałby kolejnej umowy zastawu ze Spółką. Potwierdza to zatem okoliczność, że przedmiot umowy zastawu znajdował się w posiadaniu Spółki, czyli musiała go nabyć od P..
Błędy w ocenie dowodów, które zdaniem Dyrektora miały wskazywać na "fikcyjność" dokonanych transakcji w zakresie części nabytych towarów potwierdzają dokumenty złożone na etapie rozpatrywania skargi przez Sąd. Zaliczyć do nich należy oświadczenie spółki O. o przejęciu na własność rzeczy zabezpieczonych zastawem, tj. pieca [...] oraz Łuparki [...], faktu sprzedaży przez Spółkę 2 kontenerów morskich używanych, uszkodzonego rotomatu oraz 48 koszy metalowych do przechowywania drewna. Dokumenty te wyraźnie wskazują, że Spółka dysponowała tymi towarami, które miały zostać nabyte na podstawie zakwestionowanej faktury.
Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy administracyjne, czyli czy zrealizowana została zasada prawdy obiektywnej obowiązująca w art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz czy zrealizowana została zasada swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Ponieważ w sprawie istniały poważne wątpliwości co do realizacji wyżej wskazanych zasad, przeprowadzone zostały dowody z dokumentów przedłożonych przez Spółkę. Analiza tych dowodów doprowadziła Sąd do wniosku, że w zakresie towarów mających być nabytymi na podstawie faktury nr [...] (poza deskami i tarcicą oraz drewnem, które objęte były pozostałymi fakturami), naruszona została zasada prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.
Na zakończenie tej kwestii, odnosząc się do zakwestionowania nabycia towarów wymienionych na powyższej fakturze, ponownie podzielić należy pogląd Spółki wyrażony w piśmie z 24 sierpnia 2021 r., że oświadczenia o rozwiązaniu umów leasingu nie mają żadnego związku z transakcją udokumentowaną tą fakturą. Umowy te dotyczyły bowiem innych urządzeń, aniżeli nabytych przez Spółkę. Jest oczywiste, że w grudniu 2017 r. P. nie sprzedała łuparki typu [...], lecz łuparkę [...]. Nie sprzedała również wózków widłowych [...].
W ocenie Sądu za błędne uznać także należy zakwestionowanie faktur, dotyczących nabycia desek tarcicy oraz drewna bukowego i jesion. W tym zakresie Dyrektor powoływał się na zapłatę poprzez przelew wierzytelności i zeznania świadka P.G.. Jak już wyżej wskazano, nie może to świadczyć o tym, że przedmiotowe towary nie zostały nabyte przez Spółkę.
Dodatkowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że za fikcyjnością dokonanych transakcji, przemawia brak miejsca przeznaczonego do złożenia nabytych towarów, jak i niezatrudnienie pracowników, potrzebnych do obróbki drewna.
Po raz kolejny przyznać należy, że Spółka w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. trafnie zakwestionowała również i te ustalenia.
Powołując się na brak miejsca do składowania nabytych towarów, pominął Dyrektor, że przedmiot transakcji nie podlegał po dokonanej sprzedaży żadnemu przemieszczeniu. Znajdował się on bowiem i tam miał pozostać na placu należącym do spółki O. w O. Spółka nie musiała więc mieć odrębnego miejsca na nabyte piece i urządzenia, jak również na nabyte drewno. Musiała jedynie postarać się o tytuł prawny do miejsca, w którym znajdowały się nabyte towary. Nastąpiło to 1 lutego 2018 r. poprzez zawarcie umowy najmu pomiędzy Spółką a O.. Wymaganie zatem od Spółki, aby w takiej sytuacji dysponowała odrębnym dodatkowym miejscem na złożenie zakupionych towarów jest niezrozumiałe. Dyrektor nie wyjaśnił zresztą, dlaczego posiadanie takiego miejsca było niezbędne w sytuacji, gdy sprzedawane rzeczy nie podlegały przemieszczeniu do innego miejsca. Wobec tego Dyrektor dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniając brak faktycznie dokonanej transakcji okolicznością, która w żaden sposób na to nie wskazywała.
Istotnym uchybieniem Dyrektora był brak podjęcia inicjatywy w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania osób, które miały świadczyć pracę w Spółce przy obróbce drewna, choć nie były zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Dyrektora, skoro wskazywane osoby nie były formalnie zatrudnione, nie można przeprowadzić dowodu z ich przesłuchania. Powołano się w tym zakresie na wyrok WSA we Wrocławiu z 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 w którym wskazano, że jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło dowodu w sprawie). Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze – naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku.
Sąd nie podziela jednak takiego stanowiska. Zasadniczym argumentem Dyrektora było stwierdzenie, że Spółka nie mogła nabyć drewna, które następnie sprzedała kontrahentom niemieckim, gdyż nie dysponowała pracownikami, którzy mieli wykonać prace przygotowujące drewno do wysyłki. Spółka wskazywała natomiast osoby, które czynności takie miały wykonać. Jednak Dyrektor, jak zasadnie argumentowano w piśmie Spółki z 24 sierpnia 2021 r., zamiast dociekać faktów i zweryfikować twierdzenia Spółki, powołał się na nieznaną przepisom O.p. zasadę, że zła wiara podatnika; tutaj w zakresie nielegalnego zatrudnienia pracowników, przekłada się na sprzeczność z prawem dowodu, który dotyczyłby takiego zatrudnienia.
Tymczasem jak wynika z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z tym przepisem, to dowód ma być legalny, a nie fakt podlegający ustaleniu. Za pomocą legalnych dowodów można zatem dowodzić faktów nielegalnych. Działania takie powszechnie podejmowane są przez organy podatkowe, które za pomocą legalnych dowodów wykazują, że podatnicy działali nielegalnie w celu wyłudzenia podatku. Nie sposób przy tym uznać, aby przesłuchanie świadka było nielegalne. Jeżeli wskazywane przez Spółkę osoby, potwierdziłyby fakt wykonywania na rzecz Spółki określonych czynności, upadłby jeden z podstawowych argumentów Dyrektora, że nie mogło dojść do sprzedaży przez Spółkę drewna, które zostało nabyte od spółki P. Nie sposób przy tym zakwestionować dokonanej w rzeczywistości transakcji jedynie z tego powodu, że przy jej realizacji uczestniczyły osoby niebędące formalnie zatrudnione przez podatnika. Dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego istotne znaczenie ma, czy transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze, nie zaś kto wykonywał faktyczne czynności. Skoro Dyrektor twierdził, że do transakcji nie mogło dojść bez obróbki drewna, to istotne znaczenie ma, czy obróbka ta została dokonana.
Wobec powyższego pominięcie przez organy podatkowe przesłuchania w charakterze świadków wskazywanych przez Spółkę osób, które miały dokonywać określonych czynności, stanowi istotne uchybienie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Spółka wskazała listę osób mających świadczyć na jej rzecz pracę również w złożonej skardze, wnioskując o ich przesłuchanie. Dowód ten nie mógł być jednak przeprowadzony przez Sąd, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., na etapie postępowania przed sądem administracyjnym mogą być przeprowadzane jedynie dowody z dokumentów. To organy podatkowe otrzymywały informacje o tych osobach i to one powinny dokonać ich przesłuchania.
Podzielić również należy stanowisko Spółki zaprezentowane w piśmie z 24 sierpnia 2021 r., że błędnie przypisano znaczenie dowodom z przesłuchania świadka T.D. oraz kartotece karnej P.W. Zeznania T.D. w ogóle nie odnoszą się do zakwestionowanych transakcji i dotyczą jedynie spółki P. Z kolei z zapisów w kartotece karnej P.W. nie wynika, aby przestępstwa których się dopuścił miały jakikolwiek związek z zakwestionowanymi transakcjami.
Nie można podzielić także argumentacji, że P. nie nabyła pieca [...], gdyż ujęła w swojej ewidencji środków trwałych ten piec na podstawie faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu. Jak wynika z oświadczenia producenta pieca z 8 listopada 2018 r., obydwa piece zostały sprzedane, zaś osobą z którą prowadził rozmowę był P.W. Piec był użytkowany przez P. i jedynie tę spółkę mogą obciążać konsekwencji wprowadzenia do jej ewidencji pieca, choć na fakturze była wpisana nazwa innego podmiotu. Nie można przy tym pomijać faktu, że Spółka faktycznie ten piec użytkowała po jego nabyciu, zaś wcześniej użytkowany był przez zbywcę.
Również to jedynie P. może obciążać złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. dopiero w czerwcu 2018 r. po zakończeniu czynności sprawdzających w Spółce. Okoliczność ta nie może jednak przesądzać, że faktycznie nie doszło do realizacji przedmiotowej transakcji.
Z powyżej przedstawionej argumentacja wynika, że Sąd w zasadniczej części podzielił stanowisko zaprezentowane w piśmie Spółki z 24 sierpnia 2021 r. Jak wcześniej sygnalizowano, pismo to zostało doręczone Dyrektorowi wraz ze zobowiązaniem do ustosunkowania się do niego. Wprawdzie Dyrektor przedłożył pismo z 23 kwietnia 2026 r., niemniej jednak w zdecydowanej części stanowi ono powielenie argumentacji prezentowanej w zaskarżonej decyzji. Nie sposób zatem uznać, aby w sposób merytoryczny odniesiono się w nim do argumentacji zawartej w piśmie Spółki z 24 sierpnia 2021 r.
Za zasadne uznać również należy stanowisko Spółki, wyrażone w załączniku do protokołu rozprawy z 16 kwietnia 2026 r., w którym zakwestionowano rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołano się w nim na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w sprawie Grupa Warzywna sp. z o. o. p-ko DIAS we Wrocławiu, w którym orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w łączności z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie polskim przepisom, które zakładały w ówczesnym stanie prawnym automatyzm stosowania tzw. sankcji w podatku od towarów i usług bez względu na okoliczności naruszenia. Zdaniem Spółki, choć wyrok ten odnosił się do automatyzmu przewidzianego wówczas w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny. Należy je odnosić także do przypadków określonych w art. 112c u.p.t.u.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 25 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2098/22, w którym wskazana, że organ podatkowy nie ma obowiązku automatycznego zastosowania tzw. sankcji VAT na podstawie art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w maksymalnej wysokości 100%, w każdej sytuacji kwalifikacji faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uwzględniając zasadę proporcjonalności niezbędne są ustalenia w zakresie powodów powstania uszczuplenia podatkowego ukierunkowane na ocenę przesłanek stosowania sankcji, w szczególności czy podatnik w oszustwie podatkowym wystawców faktur uczestniczył świadomie, czy może (jedynie) nie dochował należytej staranności, nie dostrzegając znamion oszustwa po stronie wystawców faktur. Ważne jest także zachowanie podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości Ustalenia te mają być poczynione w postępowaniu wszczętym w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Jak stwierdził NSA w powyższym wyroku, odwołać trzeba się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Wprawdzie pytanie prejudycjalne w tej sprawie dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Stąd też wyrok TSUE dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c u.p.t.u. (tak w wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21). Wskazano w nim również, że w reakcji na powyższy wyrok TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze na gruncie przepisów w brzmieniu sprzed ich nowelizacji, ukształtowało się jednolite stanowisko o braku automatyzmu przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w maksymalnej 100 % wysokości. Istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c u.p.t.u. jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz zachowanie sankcjonowanego podatnika. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji (zob. wyroki NSA z: 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21; 24 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 1843/18; 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22; 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/22; 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 484/23; 20 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1066/24; 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1312/21; 12 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1913/21).
Jak zaakcentował NSA w powołanym wyroku, po orzeczeniu TSUE także ustawodawca zareagował, dokonując nowelizacji przepisów odnoszących się do dodatkowego zobowiązania. Zmiany te uwzględniły w pełni zasadę proporcjonalności. Nowelizacja art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przewidziała, że zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia: (-) czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze; (-) czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Przy czym obowiązująca od 6 czerwca 2023 r. nowelizacja miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie powyższe zasady, realizujące zasadę proporcjonalności, miały zastosowanie przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania.
Skoro Dyrektor miał obowiązek stosować wprowadzone wyraźnie przez ustawodawcę zasady, które wynikały, jak uznał TSUE w wyroku C-935, z obowiązujących przepisów już w dacie w jakiej wydawana była zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, Dyrektor miał obowiązek odnieść się do zasady proporcjonalności w nałożeniu sankcji. Wywodów takich jednak w zaskarżonej decyzji nie poczynił. Braku tego nie może uzupełnić argumentacja zawarta w piśmie procesowym Dyrektora z 23 kwietnia 2026 r. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem decyzja i to w niej powinna znaleźć się adekwatna do stanu sprawy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Stosowne braki uzasadnienia decyzji, nie mogą być następnie sanowane poprzez argumentację zawartą w pismach procesowych w reakcji na wytknięcie uchybień w związku ze złożeniem skargi na decyzję.
Biorąc pod uwagę dotychczasowe wywody Sąd stwierdza, że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Dlatego też, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Mając przy tym na uwadze fakt, że tożsame uchybienia popełnione zostały przez Naczelnika, Sąd stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik usunie omówione w niniejszym uzasadnieniu uchybienia odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo przeprowadzi postępowanie dowodowe w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, dokona swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego i swoje stanowisko wyrazi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Weźmie również pod uwagę stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej decyzji, że doszło faktycznie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Spółkę, co było pierwotnie przez Spółkę kwestionowane. W przypadku zaś ponownego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, Naczelnik będzie zobowiązany do należytego uzasadnienia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.