Wyrok WSA z dnia 20 marca 2026, sygn. I SA/Kr 136/24

W związku z powyższym – zdaniem DIAS – w stanie faktycznym sprawy zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 a u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W postępowaniu prowadzonym w związku z wniesionym zarzutem w sprawie egzekucji administracyjnej brak jest podstaw do analizy po raz kolejny kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Tym samym podniesiony w pkt 6 zażalenia z dnia 13 września 2023 r. zarzut naruszenia art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie wniesionych przez Zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w całości i nieumorzenie postępowania pomimo nieistnienia obowiązku (wygaśnięcia obowiązku) podlegającego egzekucji, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. - jest chybiony.

W ocenie Dyrektora w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zebrał materiał dowodowy, który był wystarczający w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. Organ I instancji nie naruszył przepisów wynikających z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia przedawnienia objętego postępowaniem egzekucyjnym. Ww. zarzuty są chybione, bowiem organ I instancji prawidłowo uznał, że przedawnienie zobowiązania było badane na etapie postępowania podatkowego oraz stanowi zarzut w skardze do WSA na decyzję organu II instancji. W związku z powyższym Dyrektor podtrzymuje, że brak było podstaw, aby po raz kolejny gromadzić i analizować materiał dowodowy w powyższym zakresie.

Odnosząc się do wniosku o przekazanie urzędowo poświadczonych akt postępowania karnego skarbowego, wszczętego na podstawie postanowienia Naczelnika z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt [...] oraz włączenie ww. dokumentów do akt niniejszego postępowania, Dyrektor stwierdził, że jest bezzasadny, ponieważ wnioskowane dowody mające potwierdzać okoliczność ewentualnego przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania.

W ocenie Dyrektora również zarzut naruszenia art. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art.7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, jest chybiony. W zaistniałym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma okoliczność, że merytoryczne rozpatrzenie wniesionych zarzutów, pod kątem ustalenia, czy dany obowiązek istnieje i czy jest wymagalny był już przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Na uwzględnienie nie zasługuje również naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak powołania przez Naczelnika w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości podstawy prawnej postanowienia oraz brak zawarcia należytego uzasadnienia prawnego. Organ I instancji w sentencji zaskarżonego postanowienia prawidłowo podał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego a zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast w uzasadnieniu ww. postanowienia doprecyzował zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Ponadto – zdaniem Dyrektora – Naczelnik przy ponownym orzekaniu zastosował zalecenia zawarte w postanowieniu z dnia 18 maja 2023 r.

8.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Zobowiązany zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 34 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) i b), pkt 3 lit. a) i b) oraz § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 13 marca 2023 r. zarzutów jako wyłącznie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., a w konsekwencji brak wydania rozstrzygnięcia, co do zarzutu skarżącego z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.,

2. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż organ I instancji w sentencji wydanego przez siebie w sposób prawidłowy podał podstawę prawną rozstrzygnięcia,

3. art. 34 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a) i b), pkt 3 lit. a) i b) oraz § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na niesłusznym przyjęciu, iż organ I instancji przy ponownym orzekaniu zastosował wytyczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane w postanowieniu z dnia 18 maja 2023 r.,

4. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) i b) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., dotyczącego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w całości i w konsekwencji braku rozpoznania tego zarzutu,

5. art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie oceny materiału dowodowego i ustaleń w sprawie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz braku zbadania istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w kontekście przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym,

6. art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie wniesionych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. w całości i nieumorzenie postępowania pomimo nieistnienia obowiązku (wygaśnięcia obowiązku) podlegającego egzekucji, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

8.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

9.4. Na wstępie wskazać należy na istotną – z punktu widzenia niniejszej sprawy – różnicę pomiędzy egzekucją prowadzoną na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego a postępowaniem egzekucyjnym w administracji.

W tym pierwszym przypadku – jak wynika z brzmienia art. 767 § 1 k.p.c. – skarga stanowi podstawowy środek zaskarżenia, który przysługuje co do zasady (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej) na wszelkie czynności i zaniechania komornika.

Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano cały katalog różnych środków ochrony zobowiązanego (zaskarżenia działań lub zaniechań organu egzekucyjnego). Niektóre z nich przysługują w zasadzie w toku całego postępowania egzekucyjnego. Do takich należą w szczególności skarga na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.) oraz wniosek o umorzenie postępowania (z przyczyn wskazanych w art. 59 u.p.e.a.). Inne zaś można wnosić tylko na poszczególnych etapach postępowania i w ściśle określonych terminach.

W tym zakresie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016r., III SA/Łd 155/16) podnosi się, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej, co ma zapobiegać komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień, może być wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek.

9.5. Jednym z tychże środków ochrony zobowiązanego (środków zaskarżenia) są – uregulowane w art. 33 i nast. u.p.e.a. – zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 33 § 2 u.p.e.a.:

Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Natomiast na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a.:

§ 1. Organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

§ 2. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

9.6. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15) oraz w doktrynie (P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2025) poszczególne podstawy zarzutu wyłączają się wzajemnie. Nie można zatem przywoływać jednej okoliczności jako dwóch lub więcej podstaw zarzutu. W szczególności "wygaśnięcie obowiązku stanowi bowiem odrębną [od nieistnienia obowiązku – dopisek Sądu] podstawę zarzutu, wskazaną w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a".

Jest to – zdaniem Sądu – kolejny objaw ww. zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia w egzekucji administracyjnej.

Taka sytuacja miała jednak miejsce w niniejszej sprawie, tzn. w piśmie z dnia 13 marca 2023 r. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, podnosząc, że Naczelnik dopuścił się bezpodstawnego wystawienia tytułów wykonawczych oraz wszczęcia na ich podstawie bezpodstawnie egzekucji pomimo "nieistnienia obowiązku z uwagi na jego wygaśnięcie" (podkreślenie Sądu) w całości z dniem przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną wskazano art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a., czyli zarówno nieistnienie obowiązku, jak i wygaśnięcie obowiązku, mimo tylko powołania się na jedną okoliczność faktyczną tj. przedawnienie zobowiązań podatkowych, ponieważ – zdaniem Zobowiązanego – zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na fakt tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Jak już wskazano wyżej, te dwie podstawy prawne (art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a.) wykluczają się wzajemnie, a jedna i ta sama okoliczność faktyczna nie może być podstawą zarzutu z dwóch różnych podstaw prawnych. Ma bowiem rację Dyrektor stwierdzając, że w przypadku nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) nie chodzi o sytuację kiedy obowiązek ten powstał a następnie wygasł. Podstawa zarzutu w rozumieniu użytym w powyższym przepisie dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdzie obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje bo w ogóle nie powstał. W konsekwencji nie można twierdzić, że ta przesłanka zaistniała w określonym momencie, ponieważ jest to zjawisko istniejące cały czas, w tym również w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, czy też wszczęcia egzekucji administracyjnej. Różny może być jedynie moment ujawnienia istnienia tej przesłanki. Może to nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego, bądź już w toku egzekucji administracyjnej. Natomiast przesłanką wniesienia zarzutu na postawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a tj. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części jest sytuacja, w której obowiązek powstał i istniał, ale aktualnie nie istnieje, nie ma bytu prawnego.

Powyższe potwierdzają również poglądy doktryny przytoczone w treści skargi na str. 15 (podkreślenie Sądu) gdzie stwierdzono: "Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o pea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, że "przesłanką wniesienia zarzutu jest więc sytuacja, w której obowiązek nie istnieje z uwagi na fakt, że w ogóle nie zaistniał. (...) Z kolei na gruncie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o pea przedstawiciele doktryny prezentują stanowisko, zgodnie z którym przesłanka wygaśnięcia obowiązku występuje w sytuacji, "w której obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania. Spełnienie tej przesłanki następuje również w przypadku upływu czasu, z którym przepisy prawa wiążą przedawnienie się obowiązku, albo w przypadku wystąpienia innych okoliczności uregulowanych w przepisach prawa skutkujących wygaśnięciem obowiązku. Zarzut będzie zasadny także w sytuacji umorzenia obowiązku w przewidzianym w odrębnych przepisach prawa trybie (T Jędrzejewski, w: T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie, 2020, s. 315-316)".

Zatem również skarga mimowolnie potwierdza poglądy organów w niniejszej sprawie.

Jednym ze zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jego przedawnienie, a taki powód jako podstawę faktyczną zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (i to zarówno na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 jak i art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) podał w niniejszej sprawie Zobowiązany.

W związku z powyższym organy prawidłowo zakwalifikowały powyższy zarzut jako zarzut opisany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013 były przedmiotem orzekania w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 30 stycznia 2020 r. oraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. W toku tego postępowania Strona podnosiła kwestię przedawnienia oraz tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. Kwestie te były również przedmiotem zarzutów w skardze do WSA w Krakowie.

Uzupełniając jedynie stanowisko Organu należy zauważyć, że od momentu wydania zaskarżonego postanowienia ww. skarga była już przedmiotem orzekania w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 247/23, na mocy którego oddalono skargę. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku kwestie przedawnienia i tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego były również przedmiotem postępowania sądowego. Powyższy wyrok jest nieprawomocny.

Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. stanowi, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Kwestie przedawnienia oraz tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego były podstawą zarzutu w egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie. Jednocześnie kwestie te były przedmiotem postępowania podatkowego ("wymiarowego") prowadzonego przez organy podatkowe oraz WSA w Krakowie.

W konsekwencji organ I instancji prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 148/22) dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 841/21). Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie "konkurencyjne" dla niniejszego postępowania nie zostało zakończone (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18).

Jednocześnie kwestia prawidłowości czy też wadliwości tego innego ("równoległego") postępowania nie może być przedmiotem rozpatrywania przez Sąd w niniejszej sprawie.

W konsekwencji kilka stron uzasadnienia skargi dotyczących kwestii przedawnienia i tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania jest zupełnie bezprzedmiotowych w niniejszym postępowaniu.

Sad zgadza się, że w świetle uchwały z dnia z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zarówno organy administracji jak i sądy administracyjne są nie tylko upoważnione, ale wręcz zobowiązane do badania kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania. Ale czynić powinny to – zasadniczo – w toku postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce (vide ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 22 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 247/23). Skoro zaś kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym, to ww. przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. zabrania rozpatrywania tej kwestii po raz wtóry w tamach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej i obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Ma to – jak wynika z zacytowanego orzecznictwa – zapobiec dualizmowi postępowania, tzn. zapobiec aby ta sama kwestia była rozpatrywania wielokrotnie, co niesie za sobą m.in. ryzyko odmiennych rozstrzygnięć.

Natomiast odnosząc się do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3499/18, stwierdzić należy, ze zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Zarzuty dotyczyły nieistnienia obowiązku, wynikającego z – jak twierdziła strona skarżąca – braku doręczenia jej decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast w treści wyroku NSA potwierdził (co zresztą zacytowane jest również na str. 8 skargi), że "Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu), ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji.

Zatem nawet NSA w tym wyroku zgodził się, że jeśli jakaś kwestia była rozpatrywana i rozstrzygnięta w postępowaniu podatkowym (co miało miejsce w niniejszej sprawie odnośnie przedawnienia i tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania), to kwestie te nie mogą być kontrolowane w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej NSA nazwał ten pogląd oczywistym (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji skarga po raz kolejny – mimowolnie – potwierdza stanowisko organów.

9.7. W konsekwencji niezasadny jest pierwszy zarzut skargi. Jak już bowiem wspomniano, ta sama okoliczność faktyczna (w tym przypadku: przedawnienie zobowiązania spowodowane brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego) nie może być przywoływana jako podstaw dwóch lub więcej zarzutów (w tym przypadku zarzutu nieistnienia zobowiązania – art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz wygaśnięcia zobowiązania – art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Organ prawidłowo zaklasyfikował ww. okoliczności jako zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. wygaśniecie zobowiązania. Powyższe zostało prawidłowo wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia organu I i II instancji. W konsekwencji nie było podstawy do wydawania rozstrzygnięcia w zakresie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ Zobowiązany nie powołał żadnej okoliczności uzasadniającej nieistnienie obowiązku, a ta sama okoliczność faktyczna (przedawnienie) – jak już wskazano – nie może być podstawą dwóch różnych zarzutów.

Niezasadny jest również zarzut trzeci skargi. Powyższa okoliczność była bowiem główną przyczyną uchylenia pierwotnie wydanego postanowienia przez organ I instancji. W ww. postanowieniu z dnia 18 maja 2023 r., uchylającym postanowienie organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2023 r. DIAS wskazał, że przy rozpatrywaniu zarzutów istotna jest kwestia prawidłowej kwalifikacji, czyli przyporządkowania zarzutu zgłaszanego przez zobowiązanego do odpowiedniego zarzutu wskazanego w art. 33 § 2 u.p.e.a.. Bowiem tylko zarzuty wskazane w tym przepisie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w tym trybie.

Jednocześnie wskazano, że obie podstawy zarzutów, tj. art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 u.p.e.a. zostały uzasadnione tą samą okolicznością, tj. upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Wskazano na różnice pomiędzy nieistnieniem obowiązku (przesłanka z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), a wygaśnięciem obowiązku (przesłanka z art. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Następnie zaś wskazano, powołując się na poglądy orzecznictwa (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1283/21; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15), że podstawy poszczególnych zarzutów wykluczają się wzajemnie, co oznacza, ze nie można powoływać jednej okoliczności, jako podstawy dwóch lub więcej zarzutów, co – zdaniem Dyrektora – miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ I instancji wykonał powyższe zalecenia, w szczególności zaklasyfikował wniesione zarzuty do przesłanki z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśniecie zobowiązania.

Jak szeroko uzasadniono wyżej, organy zasadnie zastosowały w niniejszej sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., zatem niezasadny jest również zarzut nr 4 skargi.

Jak już również wskazano wyżej, kwestia przedawnienia nie mogła być przedmiotem badania w niniejszej sprawie zarówno przez organy, jak i nie może być badana przez Sąd, ponieważ była przedmiotem rozpatrywania i orzekania w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) dotyczącym zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie egzekucyjne, jak również była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu sądowym prowadzonym na skutek skargi wniesionej od decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych. Zatem również zarzut nr 6 jest niezasadny.

Z powyższych przyczyn postępowanie egzekucyjne w sprawie zarzutów nie mogło być prowadzone z pełnym zakresie. Przeprowadzono je tylko w zakresie właściwym dla tego specyficznego postępowania. Zatem naruszenia przepisów postępowania (zarzut nr 5 skargi) również jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu nr 2, należy zauważyć, że organ I instancji w sentencji zaskarżonego postanowienia prawidłowo podał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Natomiast w uzasadnieniu ww. postanowienia (str. 4) organ I instancji doprecyzował zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. zgodnie z którym, stwierdza się niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.

Powyższe nie stanowi uchybienia, a w szczególności uchybienia , które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Takiego wpływu nie wskazuje Skarżący, takiego wpływu nie widzi również Sąd.

W tym miejscu należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym sentencja postanowienia – w przeciwieństwie do sentencji wyroku w postępowaniu sądowym – nie stanowi odrębnego "bytu prawnego". To znaczy "sentencja" postanowienia jest zawsze sporządzana równocześnie z jego uzasadnieniem i jednocześnie doręczana stronie postępowania. Zatem od początku Skarżący posiadał pełną wiedzę na temat podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

9.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

9.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.