- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania
przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Jednocześnie organ podkreślił, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).
Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Przedmiotem wątpliwości Skarżącego jest kwestia ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu sprawy poniesiona przez Skarżącego strata w postaci utraty środków pieniężnych powstała w wyniku oszustwa (kradzież środków pieniężnych z rachunków bankowych), stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Przyjmuje się, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc faktycznie poniesiono stratę - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż starannie zabezpieczono się przed jej powstaniem, a poniesienie straty było właściwie udokumentowane i nie miało związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) może być uznana za koszty uzyskania przychodu. Przy czym kradzież ta nie może być skutkiem działań lub zaniedbań podatnika, np. niewłaściwego zabezpieczenia składników majątkowych. Ocena, czy podatnik dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu składników majątkowych ma charakter indywidualny i jest uzależniona od konkretnych faktów i okoliczności towarzyszących powstałej stracie.
Powyższe oznacza, że jeżeli strata w środkach obrotowych jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, jeśli jednocześnie podatnik zachował należną staranność, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję (umorzenie dochodzenia), komornika sądowego (postanowienie), itp.
Zdaniem organu opisane we wniosku zdarzenie nie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od dochowania należytej staranności w zapobieganiu powstania straty. Prowadząc działalność gospodarczą Skarżący ponosi ryzyko z nią związane, a w celu jego wyeliminowania winien podjąć wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, zwłaszcza w przypadku obrotu mieniem o znacznej wartości. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że dochowano należytej staranności, skoro Skarżący zainstalował nieznaną aplikację na polecenie osoby trzeciej. Ponadto bez jakiejkolwiek weryfikacji Skarżący wykonywał kolejne polecenia na podstawie rozmowy telefonicznej.
Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Jest to zatem pewne obiektywne minimum, którego można, a wręcz należy oczekiwać od przeciętnego człowieka. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku, zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.
Organ podkreślił, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego rozporządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych spoczywał na Skarżący, a samo zaistnienie sytuacji opisanej we wniosku, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, poniesiona przez Skarżącego strata w majątku obrotowym powstała w wyniku kradzieży środków pieniężnych, z uwagi na niedochowanie należytej staranności nie może zostać, zdaniem organu, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, stanowisko Skarżącego organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż poniesiona przez Podatnika strata w majątku obrotowym powstała w wyniku kradzieży środków pieniężnych, z uwagi na niedochowanie należytej staranności, w związku z czym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy na podstawie całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz obowiązujących przepisów prawa należy uznać, że poniesiona przez Podatnika strata środków pieniężnych powstała na skutek zdarzenia nieprzewidywalnego oraz zostały podjęte możliwe w okolicznościach sprawy działania zmierzające do odzyskania utraconych środków, co świadczy o zachowaniu należytej staranności;
2. przepisów postępowania, tj. art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w: artykule 14c§1 i §2 w zw. z art. 121§1 oraz art. 14h O.p., bowiem organ podatkowy nad wyraz lakonicznie uzasadnił uznanie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego za nieprawidłowe oraz nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Podatnika w zakresie własnej oceny przedstawionego stanu faktycznego, które wskazały jednoznacznie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku uprawnia Skarżącego do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że art. 23 ust. 1 u.o.p.d.o.f., zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o u.o.p.d.o.f., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).
W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji "straty" należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak "strata" w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesiona szkodę", "to co się przestało posiadać". Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że nie zachował należyte staranności, tylko przez to, że zainstalował aplikację na polecenie osoby trzeciej oraz, że opisane zdarzenie nie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od dochowania należytej staranności w zapobieganiu powstania straty. Skarżący nie godził się również z twierdzeniem organu, że bez jakiejkolwiek weryfikacji wykonywał kolejne polecenia na podstawie rozmowy telefonicznej. Skarżący podkreślił, że gdy osoba podszywająca się pod pracownika banku poprosiła Skarżącego o dane poufne do aplikacji, tj. numer karty bankowej wraz ze szczegółami (numer dowodu osobistego) oraz kodu zabezpieczającego CVS, wówczas Skarżący zachowując środki ostrożności poprosił o weryfikację pracownika banku. Otrzymał wtedy SMS z banku [...] z kodem potwierdzającym tożsamość pracownika (osoba podszywająca się pod pracownika banku podała kod, który zgadzał się z tym, którego dostał w wiadomości SMS). Były to sytuacje, których Skarżący nie miał możliwości uniknąć, ani nie można uznać, iż są skutkiem jakichkolwiek zaniedbań. Zdaniem Skarżącego nie ma wątpliwości, że kradzież środków pieniężnych z konta bankowego nie była związana z zawinionym działaniem Skarżącego, zależnym od jego woli, lecz jest efektem zdarzenia losowego, czyli takiego zdarzenia, które jest nieprzewidywalne, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. W związku z czym poniesiona przez Skarżącego w majątku obrotowym strata powstała w wyniku kradzieży środków pieniężnych, powinna móc być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontrowersji pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, straty powstałej na skutek kradzieży środków finansowych z konta bankowego podatnika.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
-został właściwie udokumentowany,
-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Artykuł 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).
Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Przedmiotem wątpliwości w sprawie jest kwestia ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu sprawy poniesiona przez skarżącego strata w postaci utraty środków pieniężnych powstała w wyniku kradzieży środków pieniężnych z rachunków bankowych, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Przyjmuje się, że dla celów podatkowych, tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc faktycznie poniesiono stratę - mimo prowadzenia racjonalnych działań w ramach działalności gospodarczej lub strata ta poniesiona została w wyniku zdarzeń losowych, chociaż starannie zabezpieczono się przed jej powstaniem, ponadto poniesienie straty było właściwie udokumentowane i nie miało związku z nadużyciami, niegospodarnością lub zaniedbaniem podatnika (brak nadzoru i odpowiedzialności) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Kradzież ta nie może być skutkiem działań lub zaniedbań podatnika, np. niewłaściwego zabezpieczenia składników majątkowych. Ocena, czy podatnik dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu składników majątkowych ma charakter indywidualny i jest uzależniona od konkretnych faktów i okoliczności towarzyszących powstałej stracie.
Powyższe oznacza, że jeżeli strata w środkach obrotowych jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, jeśli jednocześnie podatnik zachował należną staranność, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję (umorzenie dochodzenia), komornika sądowego (postanowienie), itp.
Wobec przedstawionej powyżej treści wniosku, należy stwierdzić, że opisane zdarzenie nie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od dochowania staranności w zapobieganiu powstania straty. Prowadząc działalność gospodarczą ponosi się ryzyko z nią związane, a w celu jego wyeliminowania winien podatnik podjąć wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem straty, zwłaszcza w przypadku obrotu mieniem o znacznej wartości.
W przedmiotowej sprawie nie można natomiast uznać, że dochowano należytej staranności, skoro skarżący dokonał przelewu środków pieniężnych na wskazany przez sprawców rachunek bankowy na podstawie rozmowy telefonicznej i po zainstalowaniu niesprawdzonej, niepewnej aplikacji, pochodzącej z niewiadomego źródła.
Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Jest to zatem pewne obiektywne minimum, którego można, a wręcz należy oczekiwać od przeciętnego człowieka. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku, zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.
Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa.
Ciężar właściwego rozporządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych spoczywał na skarżącym a samo zaistnienie sytuacji opisanej we wniosku, nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów.
Co więcej, zjawisko wyłudzania danych przez oszustów celem kradzieży środków finansowych z kont bankowych jest zjawiskiem powszechnie nagłośnionym i to już od wielu lat, zatem skarżący winien zachować szczególną ostrożność, czujność dysponując swoimi pieniędzmi czego w tej sprawie zabrakło.
Organy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa, odnosząc je do przedstawionego zdarzenia przyszłego i nakreślonego stanowiska własnego skarżącego, stąd zarzuty
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa procesowego ani materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.