8. art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. przez przyjęcie, że zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie przedmiotowej decyzji o osobistej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe, pomimo wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w postaci braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie objętym decyzją, a Organy podatkowe nie dokonały jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki,
9. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, iż strona nie udowodniła braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowanie zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),
10. art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje oprócz zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływa w czasie pełnienia przez nich obowiązków, również odsetki za zwłokę, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki,
11. art. 108 § 2 pkt d O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pomimo nie wydania decyzji określających ich wysokość.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie obu zapadłych decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podała, że formalnie została powołana prezesem Spółki z dniem 16 stycznia 2019 roku, a zatem nie powinna odpowiadać za zobowiązania Spółki przed tą datą, a takim zobowiązaniem jest zaległość za grudzień 2018 roku.
Dalej podniosła, że nie prowadziła spraw Spółki, nie miała wiedzy i żadnego wpływu na działalność Spółki, nie była dopuszczana do prowadzenia spraw i dokumentacji Spółki, zaś faktycznym zarządzającym Spółką w tym okresie była inna osoba. W ocenie skarżącej wyłącznie faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 O.p.
Kolejno skarżąca zaznaczyła, że nie została również wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Zdaniem skarżącej trudno jest uznać rzekome wystąpienie przesłanek świadczących o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Świadczy o tym chociażby zalegające w aktach postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa – [...] w Krakowie z dnia 14 grudnia 2023 r" sygn. akt [...], którym to Sąd rejestrowy umorzył postępowanie wszczęte z urzędu o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, gdyż zaistniała negatywna przesłanka albowiem "podmiot posiada majątek w postaci pojazdów samochodowych oraz jest wpisany do rejestru zastawów jako zastawca pod numerem pozycji rejestru [...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. jedynie zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki (przy czym nie ma tu znaczenia podstawa prawna tegoż zawieszenia), a nie umorzył je z powodu bezskuteczności prowadzonej od 2019 roku egzekucji. W tej sytuacji należy przyjąć, że Organy podatkowe nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych Spółki z majątku tej Spółki. Zdaniem skarżącej organ nie wskazał jakie czynności zostały podjęte w celu ustalenia majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji.
Następnie skarżąca podniosła, że organ podatkowy samodzielnie nie dysponuje odpowiednią wiedzą specjalną dla ustalenia stanu wypłacalności bądź niewypłacalności, a pomimo tego zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości oraz z zakresu wyceny spółek w celu ustalenia w jakiej kondycji finansowej była Spółka, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu oraz czy zachodziły przyczyny egzoneracyjne w postaci braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie objętym zaległościami podatkowymi. Nie można jednocześnie oddalić wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego co skarżący zamierzał udowodnić.
Końcowo skarżąca wskazała, że nie miała żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niej niezależnych. Ponadto nie miała podstaw do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak wiedzy co do jakichkolwiek zaległości Spółki, czy też nieregulowania należności.
W ocenie skarżącej organ błędne objął wyrzeczeniem również odsetki za zwłokę, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania odsetkowe osoby trzeciej za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z 12 maja 2025 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 14 stycznia 2025 r. sygn. [...] na wykazanie faktu wykonania przez skarżącą planu spłaty wierzycieli oraz faktu umorzenia zobowiązań skarżącej powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, tj. 23 grudnia 2019 r., a niewykonanych w ramach planu spłaty wierzycieli. Zdaniem skarżącej skarżona decyzja organu obejmuje takie zobowiązania.
Na rozprawie 23 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wniosek z 12 maja 2025 r. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika do przedłożenia odpisu postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości skarżącej. Za pismem z 6 czerwca 2025 r. pełnomocnik przedłożył odpis postanowienia Sądu Rejonowego w K.z 23 grudnia 2019 r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszystkie aspekty sprawy.
Sąd zauważa, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 118 § 1 O.p., co nie jest w sprawie sporne. Bez wątpienia organy obu instancji wydały decyzje przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie.
Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji złożonej do Urzędu Skarbowego. Kwota nieuregulowana przez Spółkę stała się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p.. Mając na uwadze, że w odniesieniu do należności objętych zaskarżoną decyzją tytuły wykonawczy doręczono Spółce 23 kwietnia 2019 r. (podatek za grudzień 2018 r.), 15 sierpnia 2019 r. (podatek za kwiecień 2019 r.) i 19 września 2019 r. (podatek za maj 2019 r.), zaś postępowanie wobec skarżącej wszczęto postanowieniem z 6 maja 2024 r., a więc znacznie po tych datach, w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei art. 108 § 3 O.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przechodząc do przedstawienia zasad odpowiedzialności osób trzecich należy w ślad za poglądem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 847/19, wskazać w pierwszej kolejności, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i określają granice tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. W niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p.
I tak, zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.
Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.
Organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art. 116). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.
Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.
W stanie faktycznym sprawy nie jest przedmiotem sporu, że skarżąca była prezesem zarządu Spółki. Opierając się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, organy zasadnie przyjęły okres, w jakim skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki i to ustalenie nie jest kwestionowane przez skarżącą (od 16 stycznia 2019 r. do 11 października 2019 r.). W tym miejscu w pierwszej kolejności obalić należy argument skarżącej, jakoby nie powinna ona odpowiadać za zaległość podatkową za grudzień 2018 r., bowiem prezesem zarządu Spółki została 16 stycznia 2019 r. W odpowiedzi należy powołać jednoznaczne brzmienie art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. upływał zaś 25 stycznia 2019 r. (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), tj. w okresie, kiedy skarżąca była prezesem zarządu Spółki. Przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. została więc spełniona.
Dokonując kontroli decyzji organu I instancji Sąd dostrzegł, że organ ten błędnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że "już w momencie objęcia przez Panią [tj. przez skarżącą] funkcji Członka Zarządu, Spółka posiadała zaległości" (s. 9 decyzji organu I instancji). Jak wyżej wskazano, skarżąca została prezesem zarządu 16 stycznia 2019 r., zaś termin płatności podatku za grudzień 2018 r. upłynął 25 stycznia 2019 r. Trzeba jednak stwierdzić, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem rzeczywisty dzień, w jakim powstała zaległość, również przypadał na okres prezesury skarżącej, co więcej okoliczność wskazana przez organ I instancji miałaby znaczenie, gdyby w realiach wskazanych przez organ I instancji skarżąca w terminie 30 dni od daty objęcia funkcji zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Do tego jednak w niniejszej sprawie wcale nie doszło. Ponadto uchybienie to zostało skorygowane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w ślad za stanowiskiem WSA w Krakowie przedstawionym w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 239/20, należy zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.
Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wykazano dostępnymi dowodami istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowania egzekucyjne. Z materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w pięciu bankach oraz zajęć innych wierzytelności pieniężnych u trzech trzeciodłużników. Powyższe zajęcia okazały się bezskuteczne. Dalej organ ustalił, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, stąd nie mógł skierować egzekucji do takiego składnika majątku. Organ zwrócił także uwagę na niewykazywanie przez Spółkę sprzedaży lub zakupów, nieskładanie deklaracji, a w końcu wykreślenie Spółki z Rejestru podatników VAT z dniem 16 stycznia 2020 r. Jeżeli zaś chodzi o posiadane przez Spółkę pojazdy mechaniczne, to trafnie organ dostrzega, że trzy z nich, tj. przyczepa ciężarowa [...] z 2008 r., przyczepa ciężarowa [...] z 2003 r. i samochód ciężarowy [...] z 2001 r. nie mają ważnych badań technicznych już od 2018 r. i nie są dopuszczone do ruchu, przyjąć zatem należy, również przez wzgląd na znaczny wiek pojazdów, że nie posiadają wartości handlowej. Czwarty zaś pojazd, tj. samochód ciężarowy [...] również nie jest pojazdem nowym, pochodzi bowiem z 2007 r. i dodatkowo nie jest wolny od obciążeń, bowiem jest już objęty zastawem rejestrowym. Tym samym podzielić należy ocenę organu, że wymienione składniki majątku nie pozwolą na pokrycie zaległości podatkowych. Dodać należy, że powyższych ustaleń skarżąca nie podważyła, co więcej nawet nie starała się podważyć.
Słusznie zatem organ przyjął, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie była możliwa, podejmowane czynności egzekucyjne, opisane w zaskarżonej decyzji, nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
Godzi się zwrócić uwagę, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, jednak w ocenie Sądu bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., organ może wykazać wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Organ nie jest tu związany formalną teorią dowodów i koniecznością pozyskania postanowienia o umorzeniu egzekucji. Wydanie – jak w niniejszej sprawie – postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie przekreśla możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, o ile zostanie ona wykazana za pomocą innych okoliczności. Na względzie trzeba było mieć również powody, dla których postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone – otóż jak wskazano w postanowieniu organu egzekucyjnego z 2 sierpnia 2023 r. (k. 106 akt administracyjnych organu I instancji) "zobowiązana Spółka nie posiada organu do jej reprezentacji". Wykreślenie osób wchodzących w skład zarządu nastąpiło w postępowaniu wszczętym przez sąd rejestrowy z urzędu, uzasadnionym bezpieczeństwem obrotu (art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 979 z późn. zm.). Na podstawie tego samego przepisu sąd rejestrowy wykreślił również z KRS adres siedziby Spółki, wskazując na ustalenie, że Spółka nie posiada tytułu prawnego do adresu siedziby, który jest ujawniony w rejestrze. Pozbawienie Spółki osób uprawnionych do reprezentacji i niedysponowanie przez Spółkę adresem siedziby potwierdza bezskuteczność prowadzenia efektywnej egzekucji. Brak możliwości skutecznej egzekucji zaległości z majątku Spółki potwierdza również fakt, że postanowieniem z 23 grudnia 2022 r. sądowy organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne (postanowienie komornika sądowego przy SR [...] sygn. [...], k. 37 akt administracyjnych organu II instancji). Wszystkie powyższe okoliczności sprawiły, że organ trafnie doszedł do przekonania o bezskuteczności egzekucji, co organ uzasadnił w zaskarżonej decyzji.
Mając w związku z powyższym na względzie, że spełnione zostały wszystkie trzy pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (istnienie zaległości podatkowej; bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie funkcji prezesa zarządu w terminie płatności ww. należności podatkowej), stwierdzić przychodzi, że niezasadne okazały się zarzuty skargi oparte na rzekomych naruszeniach art. 116 § 1 O. p. w zakresie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej. Do rozważenia przez Sąd pozostała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca ją od tej odpowiedzialności (przesłanka egzoneracyjna).
Przechodząc zatem do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd zauważa, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.
Przepisy prawa podatkowego nie regulują jaki czas jest właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 794 ze zm., dalej "p.u.") dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1913/21). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Jak wynika z akt sprawy, opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. z terminem płatności 25 stycznia 2019 r. przekroczyło 3 miesiące z upływem 25 kwietnia 2019 r. Z kolei w przypadku drugiego z wymagalnych zobowiązań, tj. podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. z terminem płatności 27 maja 2019 r. (25 maja 2019 r. to sobota), opóźnienie to przekroczyło 3 miesiące w dniu 27 sierpnia 2019 r. Zatem podstawy ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w sierpniu 2019 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej 27 września 2019 r. Mając na względzie nieopłacone zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące, niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. Spółka stale generowała bowiem kolejne zaległości. Dostrzec trzeba, że organ odwoławczy przyjął, że przesłanka niewypłacalności Spółki nastąpiła już z upływem 3 miesięcy od opóźnienia w wykonaniu pierwszego zobowiązania, za grudzień 2018 r., co miałoby znaczenie dla określenia "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jednak nie miało to żadnego wypływu na wynik sprawy, bowiem w niniejszej sprawie wcale nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.
W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że aby członek zarządu odpowiadał za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego spółki, wystarczające jest stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz że nie złożył on w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, który jest możliwy w razie niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, niekoniecznie na rzecz różnych podmiotów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 roku, sygn. akt III FSK 1578/21). Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2024 r. III FSK 1120/23). Sąd wskazuje, że dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21).
Sąd podkreśla również, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.
Prawidłowa jest zatem konstatacja, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ust. 1 p.u. Pomimo bowiem wystąpienia przesłanek do postawienia Spółki w stan upadłości nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.
Zupełnie nietrafiona jest argumentacja Spółki przedstawiona w oparciu o zarzut niedokonania analizy ekonomicznej i stanu finansów Spółki w kontekście rzekomego braku podstaw do ogłoszenia upadłości. Skarżąca w tym zakresie odwołuje się do przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u., gdzie wskazano, że dłużnik jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać jednak, że w niniejszej sprawie niewypłacalność Spółki stwierdzono na innej podstawie, tj. art. 11 ust. 1 p.u. Przesłanki z obu tych przepisów mają odrębny charakter i nie jest konieczne ich łączne spełnienie. Dowodem na powyższe jest użyty w art., 11 ust. 2 zwrot, że dłużnik jest niewypłacalny "także wtedy, gdy...". Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy sposób skonstruowania przepisu art. 11 p.u. wyraźnie wskazuje, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Na marginesie zauważyć trzeba, że powyższe zostało już jasno i kilkukrotnie zakomunikowane skarżącej przez organ.
W tym miejscu należy odnieść się do twierdzeń skarżącej, jakoby od odpowiedzialności zwalniała ją okoliczność, że pełniąc funkcję prezesa zarządu, rzekomo miała być jedynie figurantem. Trzeba podkreślić, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącej, jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez skarżącą, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. Fakt, że skarżąca miała zgodzić się na pełnienie funkcji jedynie "na papierze" nie świadczy o braku winy skarżącej.
Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "dobrowolne ograniczenie zakresu swojego działania, nie wypełnianie obowiązków, brak zainteresowania sprawami spółki czy też ustalony pomiędzy członkami zarządu zakres obowiązków - nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p." (por. wyrok NSA z 17 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 485/22, wyrok NSA z 5 marca 2025 r. III FSK 1397/24). Z tych względów nie może odnieść skutku argumentacja o figuranctwie skarżącej. Trzeba przy tym za organem zauważyć, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji.
Podsumowując Sąd stwierdza, że skarżąca nie wskazała żadnych obiektywnych przyczyn, które mimo dołożenia wszelkich starań, uniemożliwiły jej podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W związku z tym przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. nie zaistniała.
Sąd zgadza się także z organem odwoławczym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dość w tym miejscu powiedzieć, że skarżąca nie wskazała żadnego mienia Spółki.
Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do nałożenia na skarżącą odpowiedzialności za opisane zaległości publicznoprawne, zaś ona sama nie wykazała, że w stosunku do niej zachodzą okoliczności zwalniające jej z tej odpowiedzialności.
Sąd stwierdza także, że w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p., zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w stopniu wystarczającym do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w ww. przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organy wyraźnie powołane i wyjaśnione. Brak powołania biegłego, czego domagała się skarżąca, nie może mieć wpływu na konstatację o prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ, bowiem skarżąca w istocie domagała się przeprowadzenia tego dowodu w związku z art. 11 ust. 2 p.u. Tymczasem przepis ten w ogóle nie miał zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie niewypłacalność skarżącej stwierdzono na innej podstawie prawnej, co opisano już powyżej.
Końcowo obalić należy również argument skarżącej odnoszący się do braku podstaw do ustalenia jej odpowiedzialności za odsetki za okres, w którym skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki. Jak już wskazano powyżej odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Przepis ten nie przewiduje ograniczenia naliczania odsetek tak, jak chce tego skarżąca. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie ma swoje uzasadnienie celowościowe. Jak wyjaśnia się bowiem w judykaturze, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji nie można zgodzić się z poglądem, że osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności za zaległości odsetkowe i koszty egzekucji powstałe po dacie zaprzestania pełnienia przez nią funkcji w zarządzie spółki (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r. sygn. II FSK 470/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2018 r., I SA/Bd 234/18).
W nawiązaniu zaś do zarzutu naruszenia "art. 108 § 2 pkt d O.p." przez niewydanie decyzji określającej wysokość odsetek, stwierdzić przychodzi, że jest on niezasadny, co wynika z podstawowej okoliczności niniejszej sprawy w postaci tego, że źródłem zobowiązania podatkowego skarżącej była złożona przez nią deklaracja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (w tym również decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę).
Końcowo, w odniesieniu do postanowienia Sądu Rejonowego w K. o stwierdzeniu wykonania przez skarżącą, jako upadłą, planu spłaty oraz o umorzeniu zobowiązań skarżącej powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, które pozostały niewykonane w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli, należy zauważyć, że argumentacja skarżącej w tej kwestii nie uwzględnia faktu, iż odpowiedzialność skarżącej, jako osoby trzeciej, została ukształtowana ostateczną decyzją organu z 19 grudnia 2024 r. Zgodnie bowiem z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (por. wyrok NSA z 5.10.2022 r., III FSK 2471/21, wyrok NSA w Katowicach z 6 marca 2003 r., I SA/Ka 173/02, wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., I SA/Kr 678/06; R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 108.). W świetle powyższego należy skonstatować, że zobowiązanie wynikające z solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki nie powstało przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej (23 grudnia 2019 r.), zaś jedynie o takich zobowiązaniach stanowi orzeczenie sądu upadłościowego. Jeżeli zaś chodzi o zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018, kwiecień, maj 2019 r., wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, to nawet jeśliby uznać, że są zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości skarżącej, to nie można ich uznać za zobowiązania skarżącej. Są to bowiem zobowiązania Spółki. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zobowiązania wynikające ze skarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej w świetle postanowienia sądu upadłościowego nie istnieją.
Równocześnie Sąd zaznacza, iż dostrzega fakt pozostawania przez skarżącą w stanie upadłości w toku postępowania administracyjnego, co każe rozważyć skutki prawne w perspektywie art. 144 § 1 p.u. Przepis ten stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Trzeba jednak mieć na względzie, że w powołanym przepisie w sposób jednoznaczny mowa jedynie o postępowaniach "dotyczących masy upadłości". Jak już wyżej wyjaśniono, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich powstaje zatem dopiero wskutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej. W sytuacji, gdy wierzytelność organu podatkowego wobec osoby trzeciej powstaje dopiero po ogłoszeniu upadłości, nie ma statusu wierzytelności upadłościowej, nie stanowi też kosztów postępowania upadłościowego ani innego zobowiązania masy upadłości. Nie może zostać zatem zaspokojona z masy upadłości, czyli majątku upadłej osoby trzeciej ustalonego na datę ogłoszenia upadłości. W konsekwencji dług podatkowy obciążający z tego tytułu osobę trzecią, który powstał po ogłoszeniu jej upadłości, nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u. (zob. wyrok NSA z 18 lipca 2025 r., III FSK 439/24).
W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego Sąd, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.