W oparciu o zgromadzoną dokumentację, wyjaśnienia i pomiary wykonane przez skarżącą ustalono następujące powierzchnie użytkowe budynków:
budynek mieszkalny o identyfikatorze [...] - powierzchnia użytkowa 282,52 m2,
budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem [...] – powierzchnia użytkowa 440,06 m2,
budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem [...] – powierzchnia użytkowa 41,92 m2,
budynek mieszkalny oznaczony identyfikatorem [...] – powierzchnia użytkowa 106 m2,
budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem [...] – powierzchnia użytkowa 31 m2.
Ustalenia te nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego, nie są też kwestionowane przez skarżącą.
Organ podkreślił, że czym innym pozostaje powierzchnia zabudowa ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, a czym innym powierzchnia użytkowa, stanowiąca podstawę do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w przypadku budynków. Stąd nie można zarzucać organowi I instancji niekonsekwencji w ww. zakresie. Organ I instancji w przedmiotowym zakresie działał w oparciu o wiążące przepisy prawa.
Organ powołał treść 20 ust. 1, art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Organ podkreślił, że wykładnia art. 21 ust. 1 p.g.k. determinowała w sprawie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy nie miał obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń w jaki faktycznie sposób sporny budynek jest użytkowany. Skoro stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, właściwie również zastosowano przepisy prawa materialnego.
Organ powołał treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz wskazał, że zgodnie natomiast z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. ust. 1).
Organ powołał również treść art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Z mocy art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia (pkt 1), dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (pkt 2). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ich górnej granicy.
Organ podkreślił, że skarżąca w 2022 r. (5 kwietnia 2022 r.) nabyła niezabudowaną działkę numer [...] położoną w jednostce ewidencyjnej K. obręb [...] o powierzchni 0,0410 ha, stanowiącą użytki rolne, sklasyfikowane jako ŁIV-Łąki trwałe na powierzchni 0,0002 ha oraz RIVa-Grunty rolne na powierzchni 0,0408 ha. Zgodnie z art. 6a ust. 1 u.p.r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zatem skarżąca stała się podatnikiem podatku rolnego od maja 2022 r.
W ocenie Kolegium dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania jak i prawidłowo wyliczył wysokość podatku rolnego i podatku od nieruchomości.
Podatek od nieruchomości prawidłowo ustalono stosując stawki podatkowe określone ww. wskazanych na wstępie uchwałach uchwale Rady Miasta Krakowa w sprawie: określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
2. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje wpłynęła skarga skarżącej – B. K. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła ona naruszenie:
1. art. 7, 75, 77, 80 oraz 107 k.p.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawne uznanie, iż:
a. powinna była zapłacić podatek od nieruchomości w stawce jak dla budynków niemieszkalnych podczas gdy oczywistym jest, że budynek ma ten charakter mieszkalny;
b. samodzielne ustalenie powierzchni użytkowej poszczególnych nieruchomości budynkowych, które przyjęto na podstawie bliżej nieokreślonych obliczeń, oraz w bliżej
nieokreślony sposób, które doprowadziły do arbitralnego ustalenia przez Organ, iż powierzchnia użytkowa jest znacząco większa niż powierzchnia zabudowy np. w przypadku [...] ustalenie, że powierzchnia użytkowa pozostaje 2,5 razy większa niż powierzchnia wskazana w ewidencji gruntów i budynków;
c. pominięcie faktu, że skarżąca od lat opłaca podatek od nieruchomości w formie podatku zryczałtowanego, przez co nie mogła korzystać z uprawnień związanych z odliczeniem kosztów związanych z utrzymaniem lokali;
d. pominięcie faktu, że skarżąca przedłożyła obszerną dokumentację w tym 44 umowy najmu nieruchomości z okresu 2020-2024 r. (dot. wyłącznie wynajmów długoterminowych) dokumentującą fakt, iż osoby te zamieszkiwały dwa budynki [...] oraz [...]. Budynek nr [...] stanowił i w dalszym ciągu stanowi miejsce zamieszkania skarżącej i jej rodziny - zatem nie jest możliwe, żeby [...] był uznany za przeznaczony na cele niemieszkalne i opodatkowany podatkiem o znacząco większej stawce, niż dla celów mieszkalnych;
e. Pominięcie faktu, że oznaczenie budynku [...] kategorią XIV powoduje, że jest on przeznaczony na cele mieszkaniowe, nie zaś tak jak to próbuje wskazać Organ, iż jest to budynek niemieszkalny;
f. Oparcie Decyzji na tym, iż jednorazowo, przez krótki okres, widniało w Internecie ogłoszenie w przedmiocie wynajmu w okresie wakacyjnym, przy czym ogłoszenie to
pozostaje nieaktywne;
art. 107 § 3 k.p.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie wyjaśnia odpowiednio motywów zaskarżonej decyzji i nie odnosi się do zarzutów zgłoszonych w toku postępowania;
art. 6 k.p.a. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne zakwalifikowanie budynku jak budynku niemieszkalnego, zamiast budynku mieszkalnego i ustalenie wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości, bez wzięcia pod uwagę, że istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a takowe nastąpiły u osób, które podpisały ze skarżącą stosowne umowy najmu długoterminowego
art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca powinna była zapłacić podatek od nieruchomości w stawce jak dla budynków niemieszkalnych podczas gdy oczywistym jest. że budynek ma ten charakter mieszkalny;
art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rzetelnego dokonania własnych dociekań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przedmiocie ustalenia przeznaczenia budynku oraz dowolnego uznawania "związania" treścią wpisu do ewidencji gruntów i budynków, samodzielnej zmiany powierzchni budynku od tej wskazanej w ewidencji.
Jednocześnie z dalece posuniętej ostrożności procesowej Skarżąca wskazuje, że art. 68 § 1 Ordynacja podatkowa /obowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w stosunku do decyzji ustalających obowiązek podatkowy za lata 2020 i 2021 zobowiązanie podatkowe nie powstało.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych Decyzji i poprzedzającej ich Decyzji oraz Nakazów płatniczych wydanych z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa, względnie o uchylenie zaskarżonych Decyzji i poprzedzającej ich Decyzji oraz Nakazów płatniczych wydanych z upoważnienia Prezydenta Miasta Krakowa i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
Skarżąca podkreśliła, że Organ nie ma najmniejszych praw by samodzielnie ustalać powierzchnię użytkową nieruchomości.
Budynki przeznaczone pod wynajem są przystosowane do zamieszkiwania przez wiele osób i wyposażone, jednakże skarżąca nie świadczy żadnych usług dodatkowych, takich jak np. usługi gastronomiczne, recepcja czy sprzątanie. Wobec powyższego działanie stanowi najem prywatny, nie prowadzi ona żadnej działalności turystycznej hotelarskiej czy wypoczynkowej.
Budynek jest wykorzystywany zgodnie z faktycznym przeznaczeniem i przystosowaniem. Przystosowanie budynku do celów mieszkalnych wynika wprost z dokumentacji budowlanej, a treść zawieranych przez skarżącą umów świadczy wprost, że cel zamieszkiwania jest celem mieszkalnym, nie zaś turystycznym. Wobec powyższego biorąc pod uwagę wykładnię funkcjonalną i celowościową oczywistym jest, że budynek ten ma charakter mieszkalny i jako taki powinien być opodatkowany.
Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Odwołującej, zgodnie z treścią projektu budowlanego, spełnia wymogi określone w KŚT 110, gdyż swym zakresem obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak budynki o trzech lub więcej mieszkaniach lub budynki zbiorowego zamieszkiwania dla studentów. Wobec powyższego nie powinien być klasyfikowany jako niemieszkalny, zaś jako budynek mieszkalny.
Skarżąca odprowadza do Skarbu Państwa podatek ryczałtowy. Co roku obliczała i odprowadzała podatek od nieruchomości zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym tj. nieruchomości te uznawała za zajęte na cele mieszkaniowe. Należy przy tym podkreślić, że skarżąca płacąc podatek zryczałtowany, a nie w skali jak dla przedsiębiorcy nie może dokonać odpisów kosztów związanych z mediami w tym rosnącą energią elektryczną, instalacją gazową, wodną, kanalizacyjną, śmieci, opłat, podatków, remontów, napraw, wymiany mebli, aparatury. Należy zauważyć, że skarżąca w ostatnim czasie otrzymała rachunki za gaz w wysokości 9 tysięcy złotych, wyrównanie do paneli fotowoltaicznych na ponad 20 tysięcy złotych - czego z racji opodatkowania ryczałtowego - nie może odliczyć.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
3.1. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.
4. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki zabudowanej pięcioma budynkami. Skarżąca kwestionuje ustalenia Organu odwoławczego w zakresie przeznaczenia budynku nr [...] oraz powierzchni użytkowej budynków, argumentując, że budynek nr [...] jest budynkiem mieszkalnym a także, iż na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania budynków należało uwzględnić powierzchnię zabudowy wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Z kolei SKO uznało, że organ podatkowy w zakresie ustalenia przeznaczenia budynku jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, w tym kartoteki budynków oraz, że w przypadku braku danych w ewidencji odnośnie powierzchni użytkowej, niezbędnym jest dokonanie ustaleń w tym zakresie w postępowaniu podatkowym. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.
5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynków lub ich części wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
6. Skarżąca w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. i 2021 r. przedstawiła w skardze zarzut, że w stosunku do decyzji ustalających podatek za te lata podatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało, wskazując, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
7. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do decyzji podatkowych za lata 2020 i 2021, organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na upływ czasu nie miał prawnej możliwości wydania decyzji w podatku od nieruchomości a zobowiązanie podatkowe nie powstało. Organ odwoławczy uprawniony był do stwierdzenia, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym stanowi art. 68 § 1 o.p. Z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wobec tego zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w odniesieniu do osób fizycznych w wyniku doręczenia decyzji podatkowej. Oprócz powołanego przez Skarżącą art. 68 § 1 o.p. należy zwrócić uwagę na art. 68 § 2 o.p. stanowiący, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób fizycznych powstanie jeżeli decyzja podatkowa zostanie wydana w terminie 3 lub 5 lat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4779/21 wskazał, iż w piśmiennictwie (por. L. Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., sygn. III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., sygn. I FSK 925/05, ten i dalej powołane wyroki sądów administracyjnych opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Bez znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru pozostaje termin doręczenia decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z 17 marca 2021 r., sygn. III FSK 2783/21).
7.1. Decyzje ustalające podatek za lata podatkowe 2020-2024 zostały wydane w dniu 28 czerwca 2024 r. i doręczone Skarżącej w dniu 11 lipca 2024 r.
7.2. Decyzja ustalająca podatek za 2020 r. została doręczona Skarżącej po upływie 3 lat i przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Rokiem w którym powstał obowiązek podatkowy jest rok 2020. Jednakże w tym przypadku Organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 69 § 2 o.p., albowiem Skarżąca w złożonych informacjach o nieruchomościach nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca złożyła informacje o nieruchomościach: z dnia 17 stycznia 2011 r. (zmiana uprzednio złożonej informacji w zakresie budynku garażowego, nowopowstałego, wolnostojącego o powierzchni użytkowej 59 m2, IN-1), z dnia 17 stycznia 2018 r. (data złożenia 25 stycznia 2018 r., IN-2, zmiana złożonej informacji w związku z rozbudową zakończoną 30 września 2017 r.) – jako podstawę opodatkowania wskazano: budynki i lokale mieszkalne 391 m2, pozostałe budynki lub ich części 116 m2, grunty pozostałe 3098 m2. W informacji złożonej w 2018 r. Skarżąca jako łączną powierzchnię użytkową budynków wskazała 507 m2. W kolejnej informacji o nieruchomościach złożonej w dniu 22 listopada 2021 r. (IN-1) podstawę opodatkowania określono w ten sposób, że powierzchnia użytkowa budynków i lokali mieszkalnych wynosi 505 m2, natomiast powierzchnia pozostałych budynków lub ich części wynosi 55 m2. Ostatnią złożoną informacją o nieruchomościach była informacja z 18 października 2022 r., wykazująca powierzchnię użytkową budynków i lokali mieszkalnych – 582 m2 i pozostałych budynków lub ich części – 55 m2. Z ustaleń Organu odwoławczego dotyczących roku podatkowego 2020, jak również kolejnych lat wynika, że łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosi 901,5 m2. Na tę wartość składają się: budynek mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 282,52, budynek mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 106 m2 (282,52 + 106 = 388,52), budynek niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 440,06 m2, budynek niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 41,92 m2, budynek niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 31 m2 (440,06 + 41,92 +31 = 512,98), (388,52 + 512,98 = 901,5 m2). Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji nie zakwestionował ustaleń organu odwoławczego odnoszących się do kwalifikacji budynków i powierzchni użytkowej budynku. W konsekwencji należy uznać, że Skarżąca w informacjach o nieruchomościach, w tym w informacji z 25 stycznia 2018 r. nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że gdy w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4869/21). Ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1840/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 864/15). Organy podatkowe rzeczywisty stan faktyczny ustaliły po przeprowadzeniu postępowań podatkowych, zakończonych wydaniem przez Organ odwoławczy zaskarżonych decyzji. O tym, że dane podane przez Skarżącą w informacjach były niezgodne ze stanem rzeczywistym świadczy m.in. oświadczenie Podatniczki z dnia 28 maja 2024 r. złożone w trakcie postępowania podatkowego, ujęte w protokole z dnia 28 maja 2024 r. (k. 310 akt administracyjnych). Na podstawie szczegółowych danych przedstawionych przez Skarżącą, dotyczących poszczególnych budynków Organy ustaliły ich powierzchnię użytkową. Dane w tym zakresie zostały przedstawione powyżej i pozostają w zgodzie z treścią oświadczenia Podatniczki, która dodatkowo stwierdziła, że przedstawiony przez nią stan faktyczny jest niezmienny w okresie 2019-2024 r. Wobec powyższego w odniesieniu do postępowania podatkowego za 2020 r. spełniła się przesłanka z art. 68 § 2 o.p. i w rezultacie miało miejsce przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstało poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym nie wygasł ciążący na Skarżącej obowiązek zapłacenia podatku. Bez wpływu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2020 r. pozostają daty wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego, albowiem decyzja ta nie kreuje zobowiązania, lecz jest efektem przeprowadzonej przez SKO kontroli tej decyzji w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.
7.3. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2021 r. została doręczona Podatniczce przed upływem terminu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w 2021 r., to Organ pierwszej instancji celem dochowania terminu z art. 68 § 1 o.p. winien wydać i doręczyć decyzję do dnia 31 grudnia 2024 r. Przypomnieć należy, że decyzja podatkowa Organu pierwszej instancji za rok 2021 została doręczona Skarżącej w dniu 11 lipca 2024 r. Tym samym zachowany został ogólny termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości.
7.4. Wydanie decyzji przez Organ pierwszej instancji przed upływem terminu z art. 68 § 1 o.p. (lata podatkowe: 2021, 2022, 2023, 2024) i § 2 o.p. (rok podatkowy 2020), przy założeniu spełnienia się przesłanek do zastosowania wyjątku z § 2 odnośnie roku podatkowego 2020, oznacza, że nie istniały przeszkody do merytorycznego rozpoznania złożonych odwołań przez Organ odwoławczy.
8. W kontrolowanej sprawie Organy podatkowe dokonując kwalifikacji budynków jako mieszkalnych lub niemieszkalnych powołały się na dane wynikające z ewidencji budynków. Organy ustaliły, że na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków należy przyjąć, że budynki nr [...], nr [...] są budynkami mieszkalnymi, natomiast budynki nr [...], [...], [...] są budynkami pozostałymi niemieszkalnymi. Zasadnie organy podstawy prawnej dla tych ustaleń upatrywały w art. 21 ust. 1 p.g.k. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 2 grudnia 2018 r. wprowadzone zostały zmiany w ewidencji gruntów i budynków, o czym Organ podatkowy pierwszej instancji został zawiadomiony (zawiadomienie nr 126102_9.0015.17.2018, data widniejąca na prezentacie – 12 marca 2019 r., k. 15 akt organu I instancji). Przed zmianą w kartotece budynków ujawniono (k. 12 - 13): budynek nr [...] – budynek mieszkalny, budynek nr [...] – budynek handlowo-usługowy, budynek nr [...] – budynek handlowo-usługowy, budynek nr [...] – pozostały budynek mieszkalny. Po zmianie dane te kształtują się następująco (k. 11 - 12): budynek nr [...] – pozostały budynek niemieszkalny, budynek nr [...] – budynek mieszkalny, budynek nr [...] – pozostały budynek niemieszkalny, budynek nr [...] – pozostały budynek niemieszkalny, budynek nr [...] – budynek mieszkalny. Kolejna zmiana w ewidencji gruntów i budynków została wprowadzona w dniu 26 lutego 2021 r. (k. 24 – 25), o czym organ podatkowy został zawiadomiony. Zmiana dotyczyła m.in. budynków nr [...] i nr [...] w zakresie ich powierzchni zabudowy. W zakresie budynku nr [...] przyjęto wartość 257 m2 w miejsce 195 m2, budynku nr [...] przyjęto wartość 176 m2 w miejsce 238 m2.
8.1. Zarzuty Skarżącej odnoszące się do dokonanej przez Organ odwoławczy kwalifikacji budynków na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotyczą budynku nr [...]. Zdaniem Skarżącej "istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a takowe nastąpiły u osób, które podpisały z Odwołującą stosowne umowy najmu długoterminowego". W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto legalnej definicji pojęcia "budynek mieszkalny". W orzecznictwie wskazuje się, że dokonując wykładni tego pojęcia nie można opierać się wyłącznie na kryterium funkcjonalnym. Nadto przyjęto, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 p.g.k., że "jeżeli dany budynek figuruje w ewidencji budynków, to ona powinna wskazywać na jego rodzaj. Organ podatkowy nie może w takim przypadku klasyfikować samodzielnie budynku. Tylko w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków nie ma informacji dotyczących danego budynku, organ podatkowy powinien ustalić charakter tego budynku na podstawie innych dowodów (np. dokumentacji budowlanej danego budynku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu budowlanego, pozwolenia na budowę, decyzji o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.)" (wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1378/24). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie u.p.o.l. "nie jest uprawnione posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego, zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze wyłączałoby to opodatkowanie budynków zdewastowanych czy opuszczonych. Po drugie prowadziłoby to do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków, wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z tych też względów kryteria oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też nie, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia" (uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09). Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że "wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych. W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji" (wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. III FSK 1378/24). Dane ewidencyjne kwestionowane przez Skarżącą w postępowaniach podatkowych należą do pierwszej ze wskazanych kategorii.
8.2. Z racji tego, że Organ odwoławczy był bezwzględnie związany danymi ewidencyjnymi dotyczącymi przeznaczenia budynków, w tym budynku nr [...], a także biorąc pod uwagę, że w konsekwencji SKO nie było uprawnione do pominięcia tych danych poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie sposobu faktycznego korzystania z budynku (budynków), bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawały twierdzenia Skarżącej i przedstawione w tym zakresie umowy najmu, zmierzające do wykazania, że budynek jest faktycznie wykazywany na cele mieszkaniowe. Także bez znaczenia pozostaje okoliczność, że tego rodzaju stan faktyczny jest długotrwały (od 2007 r.). Z faktu, że budynek jest wykorzystywany niezgodnie z jego kwalifikacją w ewidencji budynków, nie może skutkować uzyskaniem przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z prawem. Również bez znaczenia były te twierdzenia skarżącej, które zawierały opis działalności prowadzonej przez Skarżącą w zakresie najmu, odniesienia do działalności "turystycznej, hotelarskiej czy wypoczynkowej", skoro podstawę dla ustaleń Organów podatkowych stanowiły dane z kartoteki budynków. Skarżąca w skardze powołała się na fakt wykorzystania budynków nr [...]i nr [...] na cele mieszkalne, gdzie pierwszy jest zajmowany przez Skarżącą i jej rodzinę, drugi przez najemców w ramach najmu długoterminowego. Przypomnieć należy, że Organy podatkowe zakwalifikowały te budynki na potrzeby opodatkowania do kategorii budynków mieszkalnych. Argumentacja skarżącej, z której zdaje się wynikać, że skoro wskazane budynki są wykorzystywane na cele mieszkalne, to tożsamą kwalifikację należy zastosować do budynku nr [...], należy uznać za błędną. Sąd wskazuje, że przeznaczenie każdego z budynków należy ustalać odrębnie. Klasyfikacja budynków do odmiennych kategorii, skutkowała zastosowaniem przez Organy różnych stawek podatku. Brak było podstaw, by Skarżąca uzyskała preferencyjne opodatkowanie dla części budynków, w sytuacji niespełnienia się przesłanek do jego zastosowania.
8.3. W skardze zarzucono, że Organ odwoławczy pominął fakt, że oznaczenie budynku nr [...] kategorią XIV powoduje, że jest on przeznaczony na cele mieszkaniowe, nie zaś tak jak to próbuje wskazać Organ, iż jest to budynek mieszkalny. Tym samym skarżąca powołała się na treść załącznika do p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych. O bezpodstawności tego zarzutu świadczą już uwagi przedstawione przez Sąd w pkt 8.1. i 8.2. Powołanie dla budynku nr [...] kategorii XIV nastąpiło w projekcie budowlanym, złożonym przez Skarżącą do akt postępowania podatkowego. Na marginesie jedynie należy wskazać, że załącznik określa kategorie obiektów budowlanych i m.in. do kategorii: I zalicza budynki mieszkalne jednorodzinne, XIII pozostałe budynki mieszkalne, XIV budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne. Następnie z treści załącznika jakie wartości współczynnika kategorii obiektu i współczynnika wielkości obiektu należy przypisać do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych. Załącznik ten pełni ściśle określone funkcje na gruncie prawa budowlanego. Wobec dokonania wpisów w kartotece budynków w zakresie budynków objętych opodatkowaniem, brak jest podstaw do kierowania się w jakimkolwiek stopniu treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 393) w sprawie ewidencji gruntów i budynków danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku są dane obejmujące rodzaj budynku według KŚT. Z kolei zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków danymi ewidencyjnymi budynku są rodzaj budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1799). Stwierdzić zatem należy, że podstawę wpisów w kartotece budynków stanowiły zasady wynikające z KŚT.
8.4. Skarżąca argumentuje, że przedmiotowy budynek zgodnie z treścią projektu budowlanego spełnia wymogi określone w KŚT 110, gdyż swym zakresem obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Także w tym zakresie są aktualne uwagi przedstawione powyżej. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca uznając, że dane ewidencyjne są wadliwe, dysponuje możliwością wszczęcia właściwego postępowania, zmierzającego do aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 24 ust. 2a pkt 1 i pkt 2 p.g.k. informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek m.in. właściciela nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcia wydane w tym zakresie przez organ administracyjny, względnie bezczynność organów, podlegają kontroli sądów administracyjnych w przypadku wniesienia skargi przez podmiot domagający się aktualizacji. Organ podatkowy nie posiadał kompetencji do dokonywania zmiany danych ewidencyjnych, jak również do inicjowania postępowania administracyjnego w tym zakresie.
9. W skardze zakwestionowano dokonane przez Organ odwoławczy ustalenia dotyczące powierzchni użytkowej przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca z jednej strony zarzuciła, że Organy podatkowe samodzielnie ustaliły powierzchnię użytkową poszczególnych nieruchomości budynkowych, które przyjęto na podstawie bliżej nieokreślonych obliczeń oraz w bliżej nieokreślony sposób a z drugiej, że ustalona powierzchnia użytkowa jest znacząco większa niż powierzchnia zabudowy. Ustalenia Organów podatkowych określone zostały mianem arbitralnych. Nadto Skarżąca argumentuje, że Organy były związane danymi ewidencyjnymi i nie mogły prowadzić postępowania dowodowego celem samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej. W ocenie Podatniczki Organ winien wszcząć z urzędu postępowanie celem modyfikacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków.
9.1. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniu przez Organy podstawy opodatkowania dla przedmiotowych budynków.
9.2. Zasadnie SKO przyjęło, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków powierzchnia użytkowa a nie powierzchnia zabudowy. W kartotece budynków ujawniono jedynie dane dotyczące powierzchni zabudowy. Te dane nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw Skarżącej i słusznie Organy je pominęły. W sytuacji gdy ewidencja nie zawierała danych ewidencyjnych – powierzchni użytkowej budynków, Organy dysponowały kompetencją do ustalenia tej powierzchni w ramach postępowania podatkowego, co też uczyniły. Oczekiwanie Skarżącej, że podstawa opodatkowania nastąpi przy uwzględnieniu powierzchni zabudowy ujawnionej w kartotece budynków nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Za ugruntowany należy uznać pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie dane dotyczące powierzchni zabudowy budynku (...) musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, a mianowicie z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który mówi wprost, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3240/15).
9.3. Organy dokonując ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni użytkowej dla poszczególnych budynków (mieszkalnych i pozostałych budynków niemieszkalnych) posłużyły się danymi przedstawionymi przez Skarżącą do protokołu w dniu 28 maja 2024 r., co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych. Sąd stwierdza, że stanowisko Skarżącej zostało uwzględniono bez dokonywania jakichkolwiek zmian. Organy uwzględniły art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Podatniczka przedstawiła następujące dane dla celów ustalenia podstawy opodatkowania:
- budynek nr [...]: łączna powierzchnia użytkowa – 282,52 m2, (na łączną wartość składają się: 72,06 m2 poniżej 2,20 m, 128,73 m2, 103,76 m2, 28 m2 poniżej 2,20 m);
- budynek nr [...]: łączna powierzchnia użytkowa - 440,06 m2 (na łączną wartość składają się: 77,6 m2 poniżej 2,20 m, 173,3 m2, 202,43 m2, 51 m2 poniżej 2,20 m);
- budynek nr [...]: powierzchnia – 41,92 m2;
- budynek nr [...]: powierzchnia – 106 m2;
- budynek nr [...]: powierzchnia – 31 m2.
Tym samym Skarżąca podała, że powierzchnia użytkowa dla wszystkich budynków podlegających opodatkowaniu wynosi łącznie 901,5 m2 (512,98 m2 powierzchni niemieszkalnej plus 388,52 m2 powierzchni mieszkalnej). Dane przedstawione przez Skarżącą były szczegółowe i obejmowały informacje dla poszczególnych pomieszczeń. Nadto Podatniczka oświadczyła, że dane te nie uległy zmianie w latach 2019 – 2024 r. W sytuacji, gdy ewidencja nie zawierała danych o powierzchni użytkowej budynków, Organy mogły przyjąć powierzchnię wskazaną przez stronę (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3240/15). Wynika to z tego, że powierzchnia opodatkowanych budynków mogła być ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Na Skarżącej ciążyła powinność współdziałania z Organami podatkowymi, z którego to obowiązku Podatniczka się wywiązała. Na marginesie wskazać należy, że część budynków, których Skarżąca jest właścicielem, podlegających opodatkowaniu posiada więcej niż jedną kondygnację, co skutkuje tym, że powierzchnia użytkowa różni się od powierzchni zabudowy i przyjmuje wyższą wartość.
10. Skarżąca zarzuciła, że pominięto fakt, iż Skarżąca od lat opłaca podatek od nieruchomości w formie podatku zryczałtowanego, przez co nie mogła korzystać z uprawnień związanych z odliczeniem kosztów związanych z utrzymaniem lokali. Podatek od nieruchomości jest daniną od posiadanego majątku, dla powstania obowiązku jego zapłaty bez znaczenia pozostają kwestie, czy majątek jest wykorzystywany, czy przynosi zyski i jakie koszty generuje jego posiadanie. Stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie miało znaczenia dla oceny zaskarżonych decyzji.
11. Sąd nie dostrzegł potrzeby, aby wykładni zastosowanych przez Organy przepisów u.p.o.l. dokonywać przy uwzględnieniu regulacji dotyczących podatku VAT, do czego zmierzała Skarżąca powołując się na interpretację indywidualną wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., znak IPPP1/443-62/12-2/AS wydanej w przedmiocie określenia stawki VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych.
12. Organ odwoławczy nie stosował w postępowaniach podatkowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, więc nie mógł ich naruszyć, wbrew twierdzeniom skargi.
13. Nie potwierdziły się również zarzuty Skarżącej naruszenia przez Organ odwoławczy art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w wadliwym ustaleniu przeznaczenia budynków, przyjęciu w tym zakresie związania danymi ewidencyjnymi oraz w samodzielnej zmianie powierzchni budynku od tej wskazanej w ewidencji. W sytuacji, gdy Organy uwzględniły treść znajdujących zastosowanie w sprawach podatkowych przepisów u.p.o.l., treść dokumentów urzędowych – zawierających dane z ewidencji gruntów i budynków, w tym z kartoteki budynków oraz oświadczenie Podatniczki złożone w dniu 28 maja 2024 r., brak jest podstaw do uznania, że Organy naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. W myśl art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał zgromadzony w przedmiotowych postępowaniach podatkowych należy uznać za zupełny. Jak już wielokrotnie wskazano kluczowym w poszczególnych sprawach był ten materiał dowodowy, który umożliwiał kwalifikację gruntów, budynków jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ustalenie podstawy opodatkowania. Organy należycie odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniach.
14. Tym samym Organy zastosowały właściwe stawki podatku.
15. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ odwoławczy nie oparł decyzji na tym, że jednorazowo, przez krótki okres, widniało w internecie ogłoszenie w przedmiocie wynajmu w okresie wakacyjnym. SKO w żadnym zakresie nie wskazało, że ustalenia dotyczące tego ogłoszenia miały jakikolwiek wpływ na treść wydanych decyzji. Ustalenia dotyczące tego, czy Skarżącą zamieszczała ustalenia były dokonywane przez Organ pierwszej instancji w kontekście tego, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ostatecznie uznając, że takiej działalności nie prowadzi.
16. Sąd dokonał kontroli zaskarżonych decyzji SKO także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, uwzględniając okoliczność, że decyzje podatkowe za rok podatkowy 2020 i 2021 zostały wydane w przedmiocie podatku od nieruchomości, natomiast decyzje za lata podatkowe 2022, 2023 oraz 2024 zostały wydane w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.
17. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.