Wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2025, sygn. I SA/Kr 158/25

Zgodnie natomiast z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że:

Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

W świetle powyższego, skoro z wniosku wynika, że spółka wypłaciła w Drugim Roku Podatkowym zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, a uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025 r., to zaliczki te podlegają opodatkowaniu ryczałtem według stawki 20%.

Spółka w Trzecim Roku Podatkowym, w którym zostanie podjęta uchwała o podziale zysku (za Drugi Rok Podatkowy) nie będzie już posiadała statusu małego podatnika, a więc wypłata zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym podlega opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 20%.

Właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany.

Tym samym nie można zgodzić się, że istotny jest rok wypracowania zysku, a nie rok podatkowy jego podziału.

Z wniosku wynika, że w Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca będzie również wypłacał zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dopiero w Czwartym Roku Podatkowym może zostać podjęta uchwała o podziale zysku za Trzeci Rok Podatkowy. Zatem, skoro właściwą wysokość Ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, to stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka w Czwartym Roku Podatkowym posiadać będzie status małego podatnika, to będzie mogła zastosować stawkę 10% w stosunku do wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy w Czwartym Roku Podatkowym spółka nie będzie posiadała takiego statusu, wówczas wypłata zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego za poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 20%.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz w zw. z art. 28c pkt 2, 3 i 4 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania (brak zastosowania) art. 1, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; "Konstytucja RP") polegające na przyjęciu, że:

a) dochód z tytułu podzielonego zysku w ryczałcie od dochodów spółek zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy o CIT (dalej: "Ryczałt") powstaje dopiero z momentem podjęcia uchwały o podziale tego zysku,

b) stawkę Ryczałtu na dany rok podatkowy determinuje moment podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok,

c) podjęcie uchwały o wypłacie zysku lub zaliczek na poczet zysku wypracowanego w roku podatkowym, gdy Skarżąca była małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem według obniżonej (10%) stawki Ryczałtu, ale według stawki standardowej 20% adekwatnej do osiąganych obrotów,

d) opodatkowanie zaliczek na poczet zysku odbywa się według stawki właściwej dla momentu podziału zysku rocznego, którego te zaliczki dotyczą, podczas, gdy taka wykładnia przepisów nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT, uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Ryczałt jako formę opodatkowania oraz z objaśnień podatkowych dla Ryczałtu. Stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ:

- ad. a) - dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT stanowi zysk netto w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: "UOR"), który podlega podziałowi i dystrybucji do wspólników na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: "KSH"). Dochód ma zatem roczny charakter, a jego podział uruchamia jedynie bieg terminu na zapłatę podatku. Istotą Ryczałtu jest bowiem opodatkowanie dystrybucji tego dochodu do wspólników. Uchwała wspólników o podziale i wypłacie zysku stanowi zatem jedynie instrument identyfikujący podstawę opodatkowania Ryczałtem, tzn. od jakiej kwoty należy opłacić CIT oraz podatek dochodowy od osób fizycznych;

- ad. b) - stawki Ryczałtu na dany rok podatkowy nie może determinować moment podjęcia przez wspólników uchwały o wypłacie zysku, ponieważ takie stanowisko prowadzić może do nadużyć. Niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym jest sytuacja zgodnie z którą podatnik ma tak znaczący wpływ na stawkę, którą opodatkowuje swoje dochody. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP przewiduje, że o stawce podatku, którą opodatkowany jest dochód, decyduje ustawa podatkowa.

Stanowisko Organu umożliwia z kolei podatnikom wybór dogodnego momentu na wypłatę dywidendy, a w konsekwencji na zmniejszenie stawki podatku z 20% na 10%;

- ad. c) - podatek dochodowy, w tym Ryczałt powinien być płacony w wysokości adekwatnej do osiąganych dochodów. Preferencyjna stawka Ryczałtu powinna zatem dotyczyć wyłącznie dochodu wypracowanego w roku, w którym podatnik był małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, W przeciwnym wypadku obniżona stawka podatku może nigdy nie znaleźć zastosowania, gdy np. podatnik w drugim roku podatkowym w Ryczałcie nie będzie już małym podatnikiem, ponieważ w jego pierwszym roku podatkowym przychody ze sprzedaży przekroczyły kwotę 2 min euro brutto (z podatkiem od towarów i usług);

- ad. d) - wykładnia przepisów wynikająca z Interpretacji prowadzi do sytuacji, w której na moment powstania zdarzenia podatkowego (podjęcie uchwały o wypłacie oraz wypłata zaliczki na poczet zysku rocznego) podatnik Ryczałtu może nie wiedzieć według jakiej stawki podatku powinien tę wypłatę opodatkować. Z punktu widzenia istoty podatku dochodowego taka sytuacja jest niedopuszczalna. Taka wykładnia stanowi dla podatników Ryczałtu pułapkę i doprowadzić może do sytuacji, że podatnicy Ryczałtu w ogóle nie będą korzystać z instytucji zaliczek na poczet zysku w obawie przed powstaniem zaległości podatkowej.

Powyższe okoliczności nie zostały wzięte pod uwagę w interpretacji. W konsekwencji, tak długo jak Skarżąca wypracowała zysk, jako mały podatnik (Pierwszy Rok Podatkowy i Drugi Rok Podatkowy), to jego podział (również w formie zaliczek) podlega opodatkowaniu według stawki Ryczałtu adekwatnej dla małego podatnika. Moment podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma znaczenia dla stawki Ryczałtu. Z kolei przepisy art. 28t ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o CIT powołane w Interpretacji dotyczą wyłącznie terminu zapłaty Ryczałtu, nie jest to podstawa prawna dla twierdzeń Organu wynikających z Interpretacji.

W ocenie skarżącej ustalenia wynikające z Interpretacji są wewnętrznie sprzeczne. Stanowisko organu jest z kolei zupełnym przeciwieństwem intencji ustawodawcy, który wprowadził do ustawy o CIT Ryczałt jako formę opodatkowania.

2) art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz przyjęcie, że dla tego samego roku podatkowego możliwe jest zastosowanie dwóch różnych stawek Ryczałtu, podczas, gdy z literalnego brzmienia art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT wynika, że stawkę Ryczałtu ustalić należy odrębnie na dany rok podatkowy i dla wszystkich dochodów (podstaw opodatkowania) w Ryczałcie. Nie jest zatem dopuszczalna sytuacja, w której podatnik stosuje w tym samym roku podatkowym np. 10% stawkę Ryczałtu dla dochodu z tytułu ukrytych zysków, ale 20% stawkę Ryczałtu dla zaliczek na poczet zysku. Taka wykładnia stanowi zaprzeczenie istoty Ryczałtu jako formy opodatkowania. Celem Ryczałtu jest upraszczanie rozliczeń podatkowych, a nie ich utrudnianie. Stosowanie standardowej stawki Ryczałtu dla podatnika będącego małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT stanowi wypaczenie tej preferencji. Podatnik, który w pierwszym roku podatkowym w Ryczałcie osiągnął na tyle wysokie obroty, że w drugim roku podatkowym w Ryczałcie stał się "dużym podatnikiem" nie zastosuje nigdy obniżonej stawki podatku dla wypłaty zysku (zaliczek). W konsekwencji. Organ w Interpretacji przedstawił sprzeczne uzasadnienie dla stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 oraz w zakresie pozostałych pytań.

3) przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 124 i art. 169 O.p. poprzez wykroczenie poza granice sprawy w uzasadnieniu do pytania nr 4, przedstawienie niejednoznacznego oraz warunkowego uzasadnienia do pytania nr 4 oraz poprzez wydanie Interpretacji, w której uzasadnienie stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 jest wewnętrznie sprzeczne, a także istotnie sprzeczne z uzasadnieniem w zakresie pytań skarżącej nr 2-4, podczas, gdy w ramach stanowiska dotyczącego pytania nr 1 organ stwierdził, że:

a) stawkę Ryczałtu dla dochodu z tytułu podzielonego zysku z art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na dany rok podatkowy wyznacza moment podjęcia uchwały o wypłacie zysku, oraz

b) stawkę Ryczałtu dla dochodu z tytułu ukrytych zysków z art. 28m ust. 1 pkt 4 i ust. 3 i art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyznacza wysokość przychodów ze sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym oraz status małego podatnika z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT lub jego brak.

Poza wewnętrzną sprzecznością w zakresie uzasadnienia do pytania nr 1, zawiera uzasadnienie dla pytania nr 1, które pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem do pytań 2-4. W stanowiskach dotyczących pytań 2-4 organ uznał, że dla dochodu z tytułu podzielonego zysku w Ryczałcie właściwą stawkę podatku wyznacza moment podjęcia uchwały o podziale zysku niezależnie od okoliczności, że zaliczka na poczet zysku rocznego została wypłacona w roku podatkowym, gdy skarżąca była małym podatnikiem (pytanie nr 2). Jednocześnie w zakresie pytania nr 3 i 4 organ w uzasadnieniu stwierdził, że stawki Ryczałtu dla wypłaty zaliczek na poczet zysku nie determinuje status małego podatnika, a moment podjęcia uchwały o podziale zysku rocznego. Ostatecznie, w uzasadnieniu do pytania nr 4 organ odwołał się do czwartego roku podatkowego skarżącej, podczas gdy wniosek w ogóle nie dotyczył tego okresu. W konsekwencji. organ wykroczył w tym zakresie poza granice sprawy. Co więcej, dla pytania nr 4 organ sporządził niejednoznaczne i warunkowe uzasadnienie wskazując na właściwą zdaniem organu stawkę Ryczałtu w czwartym roku podatkowym skarżącej, która uzależniona jest od posiadania statusu małego podatnika w roku podjęcia uchwały o wypłacie zysku.

Jeśli ocena stanowiska skarżącej oraz uzasadnienie prawne tej oceny w interpretacji zawierają istotne (wewnętrzne) sprzeczności, to nie spełniają one wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz naruszają podstawowe zasady postępowania określone w art. 121 oraz 124 O.p.. Jeżeli Organowi brakowało z kolei jakichkolwiek informacji i stan faktyczny sprawy wymagał uzasadnienia, to Organ miał obowiązek wezwać Skarżącą w trybie art. 169 O.p. do uzupełnienia opisu sprawy, W przedmiotowej sprawie Organ tego trybu nie zastosował.

W uzupełnieniu zarzutów podniesiono także naruszenie: art. 28m ust. 2 ustawy o CIT w związku z naruszeniem:

1) art. 4a pkt 10, art. 28o ust. 1 i art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że zaliczki na poczet zysku (jako dochód z tytułu podzielonego zysku) podlegają opodatkowaniu w Drugim Roku Podatkowym według innej stawki podatku niż dochód z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy te dochody (podstawy opodatkowania) powstały w tym samym roku podatkowym, a zatem powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem według tej samej stawki podatku. Przepis art. 28o ust. 1 wskazuje na możliwość stosowania w Ryczałcie, w jednym roku podatkowym, wyłącznie jednej stawki podatku.

2) Art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28o ust. 1 pkt 1 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że zaliczki na poczet zysku powinny podlegać opodatkowaniu w Drugim Roku Podatkowym według stawki Ryczałtu obowiązującej u Skarżącej w Trzecim Roku Podatkowym, czyli dla roku podziału zysku rocznego, podczas gdy dochód z tytułu zaliczek powstał w Drugim Roku Podatkowym, w którym

skarżąca była małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

W ocenie skarżącej ten sam zysk (dochód) nie może podlegać opodatkowaniu według stawki Ryczałtu właściwej dla momentu podziału zysku rocznego. Dochód dla zaliczek powstaje w poprzednim roku podatkowym, ponieważ wtedy został on wypracowany. Gdyby z kolei uznać, że opodatkowanie następuje w momencie podziału zysku (tak jak twierdzi organ w interpretacji), to uchwały zarządu Skarżącej o podziale zysku w formie zaliczek zostały podjęte w Drugim Roku Podatkowym, gdy Skarżąca była małym podatnikiem. Nie ma zatem podstaw do zastosowania stawki 20% Ryczałtu dla zaliczek podzielonych w Drugim Roku Podatkowym.

3) w zakresie naruszenia przepisów postępowania - o naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz art. 28m ust. 2 ustawy o CIT w zw. z naruszeniem art. 14c§ 1 i 2 O.p poprzez brak uzasadnienia organu dla rozróżnienia momentu powstania dochodu z tytułu podzielonego zysku z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dla zaliczek oraz dla podziału zysku rocznego. Organ nie uzasadnił dlaczego zaliczki podzielone w Drugim Roku Podatkowym nie mogą podlegać opodatkowaniu według stawki 10%, gdy zysk (dochód) Skarżącej został podzielony w Drugim Roku Podatkowym a nie w Trzecim Roku Podatkowym. Przepis art. 28m ust. 2 ustawy o CIT obliguje do odpowiedniego stosowania art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do zaliczek na poczet zysku. Czyli dla zaliczek na poczet zysku dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powstał w Drugim Roku Podatkowym oraz został podzielony (poprzez uchwały zarządu Skarżącej) w Drugim Roku Podatkowym. Stanowisko organu jest w tym zakresie niespójne, a te niespójności nie zostały dostatecznie wyjaśnione w Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny przedstawionej przez organ odpowiedzi na przywołane wyżej pytania sformułowane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wydanej interpretacji organ przywołując znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych wywiódł, że dochód z tytułu podzielonego zysku w ryczałcie od dochodów spółek zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy o CIT powstaje dopiero z momentem podjęcia uchwały o podziale tego zysku, stawkę ryczałtu na dany rok podatkowy determinuje moment podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, podjęcie uchwały o wypłacie zysku lub zaliczek na poczet zysku wypracowanego w roku podatkowym, gdy skarżąca była małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT nie podlega opodatkowaniu ryczałtem według obniżonej (10%) stawki ryczałtu, ale według stawki standardowej 20% adekwatnej do osiąganych obrotów, a opodatkowanie zaliczek na poczet zysku odbywa się według stawki właściwej dla momentu podziału zysku rocznego, którego te zaliczki dotyczą.

Wedle skarżącej dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT stanowi zysk netto w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który podlega podziałowi i dystrybucji do wspólników na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Dochód ma zatem roczny charakter, a jego podział uruchamia jedynie bieg terminu na zapłatę podatku. Istotą ryczałtu jest bowiem opodatkowanie dystrybucji tego dochodu do wspólników. Uchwała wspólników o podziale i wypłacie zysku stanowi zatem jedynie instrument identyfikujący podstawę opodatkowania ryczałtem, tzn. od jakiej kwoty należy opłacić CIT oraz podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stawki ryczałtu na dany rok podatkowy nie może determinować moment podjęcia przez wspólników uchwały o wypłacie zysku, ponieważ takie stanowisko prowadzić może do nadużyć. Niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym jest sytuacja zgodnie z którą podatnik ma tak znaczący wpływ na stawkę, którą opodatkowuje swoje dochody. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP przewiduje, że o stawce podatku, którą opodatkowany jest dochód, decyduje ustawa podatkowa.

Podatek dochodowy, w tym ryczałt powinien być płacony w wysokości adekwatnej do osiąganych dochodów. Preferencyjna stawka ryczałtu powinna zatem dotyczyć wyłącznie dochodu wypracowanego w roku, w którym podatnik był małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, w przeciwnym wypadku obniżona stawka podatku może nigdy nie znaleźć zastosowania, gdy np. podatnik w drugim roku podatkowym w ryczałcie nie będzie już małym podatnikiem, ponieważ w jego pierwszym roku podatkowym przychody ze sprzedaży przekroczyły kwotę 2 min euro brutto (z podatkiem od towarów i usług)

Wykładnia przepisów wynikająca z interpretacji prowadzi do sytuacji, w której na moment powstania zdarzenia podatkowego (podjęcie uchwały o wypłacie oraz wypłata zaliczki na poczet zysku rocznego) podatnik ryczałtu może nie wiedzieć według jakiej stawki podatku powinien tę wypłatę opodatkować.

Sąd podziela przedstawione w interpretacji oceny prawne organu.

Uprawniona jest w szczególności ocena, że już literalne brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalonego w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, a ponadto konkluzję tą potwierdza powiązanie tego przepisu z przywołanymi w interpretacji przepisami towarzyszącymi. Podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu podzielonego zysku podatnik ma zatem obowiązek ustalić w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, na podstawie której zysk przeznaczono do wypłaty udziałowcom.

Jeśli zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytuł przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Organ trafnie przy tym podnosi, ze ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Jeśli tak, to istotnie wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) wiodąca dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto, nie zaś data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany.

Wobec informacji przedstawionych przez skarżącą organ podzielił jej stanowisko, że spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałt w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu podzielonego zysku.

Przywołując treść art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT organ wywiódł, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku, zaś w myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do zapłat ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Skoro więc w Drugim Roku Podatkowym (tj. w 2024 r.) spółka osiągać będzie dochody z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i jednocześnie w tym roku posiadała status małego podatnika, to jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wykładnia ta potwierdza argumentację prezentowaną przez skarżącą, stąd niezrozumiałe są sformułowane przeciwko takiej wykładni zarzuty podniesione w skardze.

Wedle skarżącej w Trzecim Roku Podatkowym wypłaci ona wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym. Ponadto uchwała zgromadzenia wspólników spółki w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowy zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025 r.

Organ zanegował stanowisko, zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego dla wypłaty zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, podnosząc że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku (dywidendy) za Drugi Rok Podatkowy winna być ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w Drugim Rok Podatkowym. Organ podkreślił, że termin faktycznej wypłaty tego zysku (dywidendy) lub rok, za który jest wypłacany pozostaje bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.

Zaakcentowano w interpretacji, że skarżąca w Trzecim Roku Podatkowym utraci status małego podatnika, albowiem w Drugim Roku Podatkowym, trwającym do 31 grudnia 2024 r. osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro.

Spółka wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Drugi Rok Podatkowy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej w Trzecim Roku Podatkowym (w 2025 r.) nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu,

tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika. Organ słusznie zauważył, że w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego zaistnieje zdarzenie, które wykluczy możliwość stosowania obniżonej do 10% stawki podatku, która właściwa była w trakcie Drugiego Roku Podatkowego - do utraty statusu małego podatnika dojdzie zatem po Drugim Roku Podatkowym. Wskazano też, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy występuje przed podziałem zysku na podstawie uchwały o podziale wyniku finansowego netto, dlatego w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przywołał różnice pomiędzy opodatkowaniem zaliczek, a opodatkowanie wypłat wypracowanego zysku, wskazując, że podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Odnosząc się do kwestii wypłaty zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, tudzież wypłaty zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym organ wskazał na treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Wskazano też, że wedle art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Z treści wniosku wynika, że skarżąca wypłaciła zaliczkę na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym. W Trzecim Roku Podatkowym będzie również wypłacała zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Zyski wypracowane w poszczególnych latach zostaną wypłacone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku oraz nie zostaną, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczone na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem (spółka nie wypracowała w tym okresie straty podatkowej). Zaliczki na poczet zysku będą wypłacane na podstawie uchwał zarządu spółki. Ponadto uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym została podjęta w Drugim Roku Podatkowym, tj. w 2024 r. Uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025 r.

Oceniając nakreślony wyżej stan faktyczny organ wskazał, że z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Wskazano, że dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1. Natomiast podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Organ przywołał art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28t ust. 1 pkt 1 oraz art. 28n ustawy o CIT, art. 191 § 1 i art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 53 ustawy o rachunkowości, odnosząc te przepisy do faktografii wniosku i wywodząc, że zaliczki te podlegają opodatkowaniu ryczałtem według stawki 20%, z uwagi na utratę statusu małego podatnika. Tak więc wypłata zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym podlega opodatkowaniu Ryczałtem według stawki 20% - ze względu na utratę statusu małego podatnika. Słusznie zatem odmienne stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ zasadnie także uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do opodatkowania wypłata zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym.

Organ przywołał ponownie wywód, że właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a z przytoczonych wyżej przepisów wynika, ze uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany. Zatem nie sposób podzielić stanowiska, że istotny jest rok wypracowania zysku, a nie rok podatkowy jego podziału. Skarżąca wskazywała, że w Trzecim Roku Podatkowym będzie również wypłacała zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym, a dopiero w Czwartym Roku Podatkowym może zostać podjęta uchwała o podziale zysku za Trzeci Rok Podatkowy. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, to w przypadku, gdy spółka w Czwartym Roku Podatkowym posiadać będzie status małego podatnika, to będzie mogła zastosować stawkę 10% w stosunku do wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy w Czwartym Roku Podatkowym nie będzie posiadała takiego statusu, wówczas wypłata zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego za poczet zysku

wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem 20%.

Pogląd skarżącej, jakoby tak długo, jak skarżąca wypracowała zysk jako mały podatnik (Pierwszy Rok Podatkowy i Drugi Rok Podatkowy), to jego podział (również w formie zaliczek) podlega opodatkowaniu według stawki ryczałtu adekwatnej dla małego podatnika, a moment podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma znaczenia dla stawki ryczałtu pozostaje ponadto w sprzeczności z orzecznictwem sądowo-administracyjnym.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia powołanych w skardze i jej uzupełnieniu przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji R.P., a to art. 2, art. 8 i art. 217; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w interpretacji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez organ przepisów. Zastosowane w sprawie przepisy prawa podatkowego w żaden sposób nie dyskryminują skarżącej względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, a brak akceptacji stanowiska skarżącej nie stanowi o naruszeniu Konstytucji.

Nie doszło do naruszenia przedstawionych przez skarżącą przepisów proceduralnych.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Odrzucić należy zarzut, że odpowiadając na pytanie nr 4 organ sporządził niejednoznaczne i warunkowe uzasadnienie wskazując na stawkę ryczałtu w czwartym roku podatkowym skarżącej, którą uzależniono od posiadania statusu małego podatnika w roku podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Wniosek przy tym w ogóle nie dotyczył tego okresu. W konsekwencji organ wykroczył w tym zakresie poza granice sprawy. Sąd zauważa w związku z tym, że aby w sposób jednoznaczny wyjaśnić zasadność rozstrzygnięcia organ odwołał się do zasad opodatkowania dotyczących również roku następującego po Trzecim Roku opodatkowania ryczałtem. Aby wskazać właściwą stawkę, według której strona będzie opodatkowywała wypłaty zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym, konieczne było odwołanie się do Czwartego Roku Podatkowego, gdyż dopiero w Czwartym Roku Podatkowym może zostać podjęta uchwała o podziale zysku za Trzeci Rok Podatkowy

Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.