Wyrok WSA z dnia 23 maja 2025, sygn. I SA/Kr 164/25

1.5. Następnie, postanowieniem z 31 grudnia 2024 r. (nr SKO.Pod./4140/1329/2024), SKO w Krakowie uznało odwołanie od decyzji Wójta Gminy z 6 grudnia 2019 r., które Skarżący wniósł 24 grudnia 2019 r., za niedopuszczalne. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Niedopuszczalność, zdaniem SKO w Krakowie, wynikała z faktu złożenia przez pełnomocnika Skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji Wójta Gminy z 6 grudnia 2019 r. Tymczasem zgodnie z art. 213 § 5 w zw. z § 4 O.p. termin do wniesienia odwołania od decyzji, w przypadku złożenia tego rodzaju wniosku, biegnie od daty uprawomocnienia się decyzji o uzupełnieniu lub od dnia uprawomocnienia się postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Stąd też, skoro Skarżący złożył odwołanie od decyzji z 6 grudnia 2019 r. w dniu 23 grudnia 2019 r. – nastąpiło to przed rozpoczęciem biegu terminu do jego złożenia. To zaś oznacza, że było ono przedwczesne i jako takie było niedopuszczalne.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne odwlekanie wydania skarżonych postanowień mimo pisemnych żądań aby organ

wskazał na jakiej podstawie prowadzi postępowanie odwoławcze ze wskazaniem, czy jest to na podstawie pism z 24 grudnia 2019 r. i 27 stycznia 2020 r., czy też innych, tak, iż wobec wydania decyzji z 24 marca 2020 r. (nr SKO.Pod/4140/57/2020) doszło do braku możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji wobec m.in. podniesionego przez organ uprzednio zarzutu res iudicata;

- stwierdzenie nieważności decyzji kasatoryjnej wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjny

wyrażonego w wyroku z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt: III FSK 488/23)

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze to, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną – co wynika z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). Tym samym w gestii Sądu pozostaje zbadania w całości zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

3.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w zaskarżonym postanowieniu SKO w Krakowie odrzuciło odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, które zostało wniesione 24 grudnia 2019 r. Powodem odrzucenia odwołania było jego przedwczesne wniesienie – co skutkowało koniecznością zastosowania art. 228 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie to było prawidłowe.

3.4. Dla zachowania jasności wywodu oraz przedstawienia istoty oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23) należy zarysować chronologiczny porządek zdarzeń procesowych, które doprowadziły do wydania zaskarżonego postanowienia:

- 6 grudnia 2019 r. Wójt Gminy Zabierzów wydał decyzję, w której określił Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r.;

- decyzja ta została doręczona stronie skarżącej 17 grudnia 2019 r.;

- 23 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o uzupełnienie decyzji Wójta Gminy Zabierzów z 6 grudnia 2019 r.;

- 24 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pierwsze odwołanie od decyzji Wójta Gminy Zabierzów z 6 grudnia 2019 r.;

- 7 stycznia 2020 r. Wójt Gminy Zabierzów wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia swojej decyzji podatkowej;

- 27 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji podatkowej;

- 27 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego złożył drugie odwołanie od decyzji Wójta Gminy Zabierzów z 6 grudnia 2019 r.;

- 20 marca 2020 r. SKO w Krakowie wydało postanowienie, którym utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji z 7 stycznia 2020 r.

- 24 marca 2020 r. SKO w Krakowie wydała decyzję, w której utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy Zabierzów z 6 grudnia 2019 r.;

- wyrokiem z 22 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 725/20) WSA w Krakowie oddaliło skargę na powyższą decyzję SKO w Krakowie;

- wyrokiem z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23) Naczelny Sąd Administracyjny wyrok ten uchylił, uchylając jednocześnie decyzję SKO w Krakowie z 24 marca 2020 r.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tak jak w sprawie niniejszej, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania lub zażalenia w zależności od podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy z analizowanych przepisów wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 o.p. Co oznacza, że termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyroki WSA w Warszawie z 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06 i 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2270/19).

W sprawie niniejszej złożenie przez skarżącego odwołania (24 grudnia 2019 r.) oraz wniosku o uzupełnienie decyzji (23 grudnia 2019 r.) wzajemnie się wykluczają, gdyż składając odwołanie skarżący uznaje decyzję za kompletną, a składając wniosek o jej uzupełnienie - wskazuje na jej braki i tym samym na tym etapie złożenie odwołania od takiej »niekompletnej« decyzji jest niemożliwe."

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzenie sądu pierwszej instancji nie jest przekonywujące. Po pierwsze złożenie przez skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, natomiast w odniesieniu do odwołania organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez stronę w czasie gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne."

3.5. Mając na względzie treść powyższego wyroku NSA oraz zakres rozstrzygniętej nim sprawy należy zauważyć, że wydając zakwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie, SKO w Krakowie działało w stanie związania tymże wyrokiem. Związaniem tym objęty jest również Sąd rozpoznający niniejszą skargę.

W konsekwencji, w świetle art. 153 P.p.s.a., zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć kwestia zastosowania się przez organy do oceny prawnej wyrażonej we wspomnianym wyroku oraz sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania.

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

3.6. Zestawiając powyższe uregulowania z treścią wyroku NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23) należy dostrzec, że zawarta w tym wyroku ocena prawna jest jasna i jednoznaczna: odwołanie strony skarżącej z 24 grudnia 2019 r. było niedopuszczalne i podlegało odrzuceniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przyczyna owej niedopuszczalności tkwiła w fakcie złożenia dzień wcześniej wniosku o uzupełnienie decyzji, której dotyczyło powyższe odwołanie – a w tym stanie rzeczy termin do jego wniesienia należało ustalić z zastosowaniem art. 213 § 4 O.p. Stąd też, skoro liczył się on nie od daty doręczenia stronie decyzji z 6 grudnia 2019 r., ale załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem o jej uzupełnienie, odwołanie z 24 grudnia 2019 r. należało uznać za przedwczesne, a przez to niedopuszczalne – tak jak uczyniło to SKO w Krakowie w kontrolowanym postanowieniu z 31 grudnia 2024 r.

Ostatecznie zatem SKO w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zrealizowało wytyczne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23).

3.7. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. należy zwrócić uwagę, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie decyzji. Ustawodawca nie przewidział możliwości odpowiedniego stosowania art. 247 O.p. do ostatecznych postanowień kończących postępowanie podatkowe.

Trudno również zrozumieć wypowiedź Skarżącego dotyczącą wszczęcia postępowania odwoławczego w wyniku rażącego naruszenia prawa, ponieważ złożył on równocześnie zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji. Oba postępowania, tj. postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i postępowanie odwoławcze od tej decyzji, zainicjował bowiem sam Skarżący składając odpowiednie pisma procesowe. Jeżeli zaś chodzi o niedopuszczalność prowadzenia postępowania odwoławczego w opisanym powyżej porządku zdarzeń – właśnie tego dotyczy skarżone przez stronę postanowienie, w którym organ dostrzegł niedopuszczalność odwołania strony z 24 grudnia 2019 r., co wykluczało jego merytoryczne rozpoznanie.

3.8. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.