Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.4. Istota sporu w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni przepisów art. 6 ust. 4c i ust. 4f u.p.d.o.f. (w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.), a w konsekwencji – oceny sposobu ich zastosowania na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W tym miejscu należy podkreślić (wbrew twierdzeniom Dyrektora zawartym w decyzji, iż w związku z nowelizacją przepisów, nie można już stosować dotychczasowej, utrwalonej linii orzeczniczej), że pomimo zmiany stanu prawnego (formalnie od 1 lipca 2022 r., z mocą wsteczną w odniesieniu do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r.) zachowuje aktualność utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana na tle pojęcia "osoby samotnie wychowujące dzieci" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (vide m.in. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 229/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 426/21; 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane w powyższych judykatach, korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w ich uzasadnieniach argumentacji, również na tle historycznym.
Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; zw. dalej ustawa zmieniająca z 2022 r.) w art. 1 wprowadzono zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h.
Zgodnie z ust. 4c: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Stosownie zaś do ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Natomiast w ust. 4f przewidziano, że: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140)".
5.5. Odkodowując normę prawną wynikającą z powyższych regulacji należy kierować się w pierwszej kolejności dyrektywami wykładni językowej. W sytuacji, gdy jej wynik wzbudza wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej należy sięgać kolejno po wykładnię systemową lub (i) funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6).
W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań i znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a przez to zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11). Trudno także przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów, wbrew ich literalnemu brzmieniu.
Dekodując pojęcie użyte w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f wyjaśnić trzeba jego znaczenie na tle języka etnicznego. Pojęcie "samotny" to: "1. «żyjący w odosobnieniu, bez rodziny, przyjaciół» 2. «znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam» 3. «spędzany, odbywający w pojedynkę, bez towarzystwa» 4. «znajdujący się na odludziu, lub daleko od innych rzeczy tego samego rodzaju»" (por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, Korpus Języka Polskiego PWN, M. Łoziński, Wydawnictwo PWN, Wyd III, 2015 r.). W internetowym Słowniku języka polskiego "samotny" to: "1. żyjący z dala od ludzi, pozbawiony towarzystwa i bliskości innych, niemający rodziny, przyjaciół; 2. znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie; 3. dziejący się, spędzany, odbywany bez obecności innych; 4. niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych; 5. niemający żony lub niemająca męża; 6. znajdujący się na odludziu; ustronny, odosobniony" (publ. https://sjp.pl/samotny). Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego "samotny" to wyraz, który ma wiele znaczeń i tak: "1. żyjący sam - taki, który żyje sam, bez rodziny, przyjaciół, bez kontaktu z innymi; 2. żeglarz - taki, który w jakiejś sytuacji, jakimś miejscu lub czasie znalazł się zupełnie sam, zdany tylko na siebie; 3. bez partnera - taki, który nie ma męża lub żony albo partnera lub partnerki; 4. spacer - taki, który odbywa się lub jest spędzany czy przeżywany bez towarzystwa innych ludzi albo bez czyjejkolwiek pomocy; 5. taki, który jest sam w jakimś pustym miejscu, daleko od rzeczy tego samego rodzaju" (publ. https://wsjp.pl/haslo/podglad/38995/samotny).
Zestawienie powyższych znaczeń leksykalnych z treścią art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., który dotyczy wychowywania dzieci przez jednego z rodziców w egzemplifikacyjnie wymienionych sytuacjach (takich jak: posiadanie stanu wolnego, bycie wdową lub wdowcem, po rozwodzie lub orzeczeniu separacji, pozbawienia praw rodzicielskich jednego z rodziców, odbywania kary pozbawienia wolności przez jednego z rodziców), przyjąć należy, że ustawodawca użył wyrażenia "samotnie wychowuje dzieci" w takim znaczeniu, które dotyczy osoby niemającej żony lub męża (bez partnera lub partnerki). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału oraz przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to braku udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Przeciwieństwem "samotnego wychowywania" (dzieci) przez jednego z rodziców (opiekunów prawnych) jest użyte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. pojęcie "wspólne wychowywanie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym" (co najmniej jednego dziecka).
W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel wykładanej regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności dokonywanej interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; a także wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Nie można wobec tego tracić z pola widzenia faktu, że omawiana norma jest normą celu społecznego. Celem wprowadzenia tej swoistej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych, realizowane przykładowo poprzez przyznanie członkom tych rodzin preferencji podatkowych (vide art. 6 ust. 4d oraz przepisy art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f.).
5.6. Dopiero od 1 lipca 2022 r., z mocą od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę normatywną, która w wyjątkowych sytuacjach ogranicza prawo do preferencyjnego opodatkowania osób posiadających status, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane też jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem (art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.). Istotne jednak jest, że nowa redakcja omawianej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia ustawowego pojęcia "rodzic lub opiekun prawny samotnie wychowujący dzieci", o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza budzące wątpliwości ograniczenie w zakresie dochodów "jednego rodzica lub opiekuna prawnego" (o czym będzie mowa niżej). Natomiast z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wynika ograniczenie prawa do omawianej ulgi w przypadku samotnego wychowywania dzieci w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem. Skoro zatem ustawodawca zdecydował się ponownie przywrócić tzw. ulgę dla osób samotnie wychowujących dzieci – w trakcie roku podatkowego, tj. z założenia w sposób korzystny lub neutralny dla podatników – zaś w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. wyjaśnił cel i powód jej istnienia, to wykładnia omawianego przepisu nie może abstrahować od uprzednich intencji ustawodawcy korzystnych dla osób samotnie wychowujących dzieci. Te zaś zostały jednoznacznie wyłożone w utrwalonym od kilku lat orzecznictwie sądów administracyjnych i ostatecznie nie zostały zmienione w wyniku nowelizacji obowiązującej formalnie od 1 lipca 2022 r. – z zastosowaniem do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca wycofał się bowiem z zamierzonego ograniczenia tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci, o którym pierwotnie była mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji (vide druk sejmowy 1532 z 8 września 2021 r.; tzw. Polski Ład 1.0. lub "ustawa zmieniająca z 2021 r.), w którym krytycznie odniesiono się do linii orzeczniczej wytyczonej m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. (II FSK 573/15). Pod wpływem (uzasadnionej) krytyki społecznej ustawodawca zrezygnował zatem również z likwidacji owej ulgi, a także zrezygnował z wprowadzenia nowej ulgi dla samotnego rodzica, tj. tzw. "ulgi 1500" przewidzianej w art. 27ea updof, która miała zastąpić ulgę przewidzianą w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.
Ostatecznie ustawodawca podjął próbę modyfikacji omawianej ulgi na podstawie przepisów art. 6 ust. 4c-4 h u.p.d.o.f., w brzmieniu wyżej przywołanym (ust. 4c, 4d i 4f). Odkodowując normę prawną wynikającą z przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f updof należy przyjąć, że ich wykładnia językowa budzi uzasadnione wątpliwości. Pierwsza z nich dotyczy zakresu odziaływania zwrotu "od dochodów jednego rodzica" użytego w części początkowej art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Zwrot ten interpretowany w oderwaniu od kontekstu przewidzianego w całej treści wykładanej regulacji może bowiem oznaczać, że tzw. ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci adresowana jest tylko do jednego z rodziców. Przy czym ustawodawca odstąpił zarówno od wskazania tego rodzica, któremu ulga przysługuje, jak i wskazania tego rodzica, któremu owa ulga nie przysługuje. Jednak treść art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. może też prowadzić do uznania, że skoro zwrot "od dochodów jednego rodzica" ustawodawca związał bezpośrednio ze zwrotem użytym w końcowej części analizowanej regulacji prawnej "- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.", to dopuszczalne wydaje się również takie rozumienie omawianej zmiany, które oznacza możliwość skorzystania z owej ulgi tylko przez tego rodzica, który złoży stosowny wniosek w rocznym zeznaniu podatkowym składanym odrębnie od drugiego rodzica. Innymi słowy, możliwe wydaje się wyłącznie doprecyzowujące rozumienie omawianej zmiany poprzez jednoznaczne wyłączenie prawa do zastosowania ust. 4d przez tych rodziców, którzy "na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym" skorzystali z prawa opodatkowania łącznie ich dochodów, przewidzianego w art. 6 ust. 2-3a u.p.d.o.f. Przepisy art. 6 ust. 1-8 (i ust. nast. oraz art. 7) nie wyłączają bowiem w inny sposób (wprost) możliwości skorzystania z obu ww. preferencji podatkowych przez tego rodzica samotnie wychowującego dzieci (dziecko), który nabył prawo, jako małżonek drugiego rodzica dzieci (dziecka), do opodatkowania swoich dochodów łącznie z tymże małżonkiem (rodzicem) – odbywającym karę pozbawienia wolności. Tak rozumiany (jako doprecyzowujący) charakter omawianej zmiany uzasadnia odstąpienie od wyraźnego wskazania przez ustawodawcę – zgodnie z zasadą określoności – tego jednego rodzica posiadającego status samotnie wychowującego dzieci (dziecko), któremu przyznane zostało prawo do zastosowania art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f.. Małżonek odbywający karę pozbawienia wolności nie może mieć bowiem statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko). Zatem w takiej sytuacji prawo do wspólnego opodatkowania dochodów z dzieckiem ma tylko ten rodzic (małżonek), który posiadał status przewidziany w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. i nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 6 ust. 2-ust. 3a u.p.d.o.f.
5.7. Wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. w sposób wykluczający blisko połowę osób (rodziców) posiadających status samotnie wychowujących dzieci (dziecko) – w trakcie roku podatkowego – bez wskazania jednoznacznie tego jednego rodzica samotnie wychowującego dzieci (dziecko), któremu ustawodawca przyznał prawo do skorzystania z możliwości zastosowania art. 6 ust. 4d, sprzeciwiają się zarówno zasada racjonalnego ustawodawcy, jak i konstytucyjne zasady określoności i zakaz działania prawa wstecz. Rodzina niepełna jest również rodziną, o której mowa w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, której przysługuje ochrona. Wprowadzanie zmian w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z mocą wsteczną jest możliwe tylko w sytuacji, gdy owe zmiany są dla podatników korzystne lub neutralne. Natomiast za racjonalny zamiar ustawodawcy należy uznać tylko ten, który wyklucza dokonywanie zmian prawnych w celu wygenerowania niepożądanych społecznie konfliktów na linii podatnik – organ podatkowy, a także pomiędzy rodzicami (podatnikami) samotnie wychowującymi dzieci.
W ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto wskazać, że w art. 27f u.p.d.o.f. ustawodawca precyzyjnie wskazał zarówno grono osób nabywających prawo do tzw. ulgi prorodzinnej, jak i zasady umożliwiające wskazania konkretnego podatnika jako adresata normy prawnej regulującej prawo do owej ulgi w całości lub w części. Wyraźnie wskazał przy tym (zob. ust. 4), że – w przypadku braku porozumienia pomiędzy podatnikami (rodzicami) – odliczenie stosuje w całości "podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny". W podobny sposób zostali wskazani adresaci tzw. "ulgi 1500" dla osób samotnie wychowujących dzieci w ustawie zmieniającej z 2021 r. (art. 27ea ust. 2). Ostatnio wskazana regulacja została uchylona ustawą zmieniającą z 2022 r. (de facto nie obowiązywała), jednak wciąż obowiązują zasady przewidziane w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Zatem gdyby zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie blisko połowy osób posiadających status samotnie wychowujących dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., to podatników jako adresatów prawa do zastosowania art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. ustawodawca wskazałby w sposób wyraźny (zgodnie z zasadą określoności).
W ramach wykładni celowościowej warto zaś wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. wyraźnie wskazano (m.in.), że w zakresie tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci projekt powraca do sprawdzonych już rozwiązań obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2020 r. (II FSK 383/20) wyroku WSA w Łodzi z 22 października 2019 r. (I SA/Łd 475/19), na którym wzorowano się w projekcie ustawy zmieniającej z 2021 r., wraz z odstąpieniem od dokonania zmian normatywnych tego rodzaju, który w zgodzie z zasadą określoności (czyli w sposób precyzyjny i jasny) wykluczałby z możliwości zastosowania art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. (z mocą wsteczną od 1 stycznia 2022 r.) blisko połowę podatników posiadających prawo do ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., potwierdza wolę ustawodawcy dokonania zmian zmierzających do powrotu – zgodnie z założeniami uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. – do sprawdzonych już rozwiązań w zakresie tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci. Taki sposób rozumienia omawianych zmian jest przy tym zgodny z założeniami dotyczącymi racjonalnego ustawodawcy, gdyż wyklucza lub znacząco ogranicza zarówno generowanie konfliktów na linii podatnik – organ podatkowy, jak i pomiędzy podatnikami posiadającymi status osób samotnie wychowujących dzieci (dziecko). Zatem w świetle art. 6 ust. 4c updof status osoby samotnie wychowującej dzieci może przysługiwać obojgu rodzicom, również w przypadku sprawowania przez nich opieki naprzemiennej nad dzieckiem.
Wycofanie się przez ustawodawcę z likwidacji (ograniczenia) omawianej ulgi oznacza bowiem (a contrario), iż wolą ustawodawcy nie mogła być likwidacja (w trakcie roku podatkowego) preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów adresowanego dotychczas, zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., do osób posiadających określony w tym przepisie status cywilny, a przy tym samotnie wychowujących dzieci w rozumieniu utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rezygnację z krytyki linii orzeczniczej wytyczonej ww. wyrokiem NSA (II FSK 573/15) i powrót do "sprawdzonych rozwiązań", o czym jest wprost mowa w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. (vide druk sejmowy nr 2186 z 22 kwietnia 2022 r.; tzw. Polski Ład 2.0.) należy zatem rozumieć, jako mające charakter doprecyzowujący art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. względem dotychczasowej regulacji. Z takim założeniem należy dokonywać również wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. bowiem omawiane regulacje weszły w życie z dniem 1 lipca 2022 r. (formalnie), z mocą wsteczną w odniesieniu do dochodów osiąganych m.in. przez osoby posiadające status przewidziany dotychczas w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (tj. wbrew zasadzie lex retro non agit).
Podkreślić należy, że zakaz wstecznego działania prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP dotyczy przepisów pogarszających sytuację jednostki. Jeśli przepisy sytuację tą poprawiają, to nie ma przeszkód co do ich wstecznego stosowania. Zakaz wstecznego działania prawa jest kategorycznie rozumiany w prawie podatkowym. Wykładni przepisów art. 6 ust. 4c i 4f updof zmieniających w trakcie roku podatkowego regulacje dotyczące tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci należy zatem dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów lub poprawiający ich sytuację.
5.8. Niezależnie od powyższych założeń należy stwierdzić, że istotne znaczenie dla odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., ma ostatnio wymieniony przepis, którego wykładnia językowa budzi szereg wątpliwości (podobnie jak i wykładnia językowa art. 6 ust. 4c, o czym była mowa wyżej). Pierwsza wątpliwość natury językowej dotyczy zakresu wyłączenia prawa do preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla "osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko". Ustawodawca nie zdefiniował zarówno powyższego pojęcia, jak i użytego w art. 6 ust. 4c pojęcia "rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowujący dzieci". Intencją ustawodawcy nie była likwidacja (znaczne ograniczenie) prawa do tej ulgi w odniesieniu do tych rodziców lub opiekunów, którzy wychowują dzieci samodzielnie (mieszkając osobno), tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica lub opiekuna. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że omawiana ulga jest adresowana wyłącznie do tych osób, które posiadają status wdowy (wdowca).
Jak już wskazano, w orzecznictwie wypracowanym na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (uprzednio obowiązującego), leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci" jako rodzic wychowujący dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, a przy tym przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Nie oznacza to zaś braku jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców w procesie wychowawczym dzieci. Powyższe sformułowanie jest zatem przeciwieństwem sformułowania dotyczącego "wspólnego wychowywania dziecka", które należy rozumieć jako wychowywanie dziecka (dzieci) co do zasady w tzw. pełnych rodzinach, czyli wyłącznie przez te osoby (rodziców lub opiekunów), które mieszkają wspólnie z dziećmi (dzieckiem) i na tej bazie stosują proces wychowawczy. Innymi słowy, wyłączenie przewidziane w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. dotyczy rodziców lub opiekunów, którzy bez względu na stan cywilny mieszkają razem (co do zasady w jednym miejscu) i wspólnie – w jednym miejscu i czasie – wychowują dzieci (dziecko). Taki sposób rozumienia omawianego wyłączenia jest racjonalny jako przeciwdziałający nadużyciom, o których można mówić w sytuacji, gdy rodzice lub opiekunowie prawni posiadający status przewidziany w ust. 4c (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik, osoba, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osoba, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności) mieszkają de facto razem, tj. prowadzą wspólnie z dziećmi gospodarstwo domowe i na tej bazie – bez względu na status związku i formalny adres zamieszkania – wspólnie wychowują dzieci (dziecko). Wspólne wychowywanie dziecka należy zatem rozumieć z uwzględnieniem wspólnego zamieszkiwania. Taki sposób rozumienia omawianego wyłączenia (tj. doprecyzowujący) pozwala na uszczelnienie systemu preferencyjnego opodatkowania w zgodzie z intencjami ustawodawcy.
Wracając do odkodowywania normy prawnej przewidzianej w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. należy podkreślić, że wykładnia językowa tego przepisu pozwala na wskazanie przesłanek, które muszą zaistnieć dla osiągnięcia ustawowego skutku w postaci pozbawienia obojga rodziców lub opiekunów prawnych dzieci (dziecka) możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania. W sposób autonomiczny należy bowiem traktować sytuację, gdy rodzice "wychowują wspólnie" co najmniej jedno dziecko. Jest to sytuacja stanowiąca przeciwieństwo samotnego wychowywania dziecka, które należy rozumieć w sposób zakreślony wyżej (doprecyzowujący, a nie pozbawiający prawa do omawianej ulgi z mocą wsteczną), z jednoczesnym uwzględnieniem utrwalonych już poglądów prezentowanych w orzecznictwie na tle stanu prawnego (vide art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. Zatem użyte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sformułowanie "osoba, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko" należy rozumieć jako sytuację, w której rodzice lub opiekunowie prawni danego dziecka (co najmniej jednego) mieszkają razem (w znaczeniu faktycznym, a nie formalnym). Wówczas wychowują dane dziecko wspólnie, czyli co do zasady w jednym miejscu i czasie prowadząc wspólne z tym dzieckiem gospodarstwo domowe (z realną możliwością porozumiewania się rodziców oraz wspólnego podejmowania decyzji czy też wspólnych stanowisk mieszczących się pod pojęciem "wychowywanie", także wówczas, gdy obowiązki zawodowe lub sytuacja zdrowotna powodują czasową rozłąkę). Zaznaczyć przy tym należy, że przesłanka "wspólnego zamieszkiwania" rodziców z dziećmi nie została zamieszczona w treści art. 6 ust. 4f (oraz art. 6 ust. 4c i ust. 4d) u.p.d.o.f.
Inny sposób rozumienia wyłączenia, o którym mowa w pierwszej części art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., skutkowałby faktyczną likwidacją owej preferencji w odniesieniu do tych (żyjących) rodziców lub opiekunów, którzy uczestniczą oddzielnie (tj. w innym miejscu i czasie) w procesie wychowywania dzieci (dziecka). Taki wynik wykładni omawianych przepisów należy wykluczyć jako sprzeczny z celem ustawodawcy, który pod wpływem krytyki społecznej postanowił wrócić do sprawdzonych już rozwiązań prawnych. Tego rodzaju ograniczenie prawa do ulgi w trakcie roku podatkowego (2022) jest przy tym niedopuszczalne z uwagi na konstytucyjny zakaz działania prawa wstecz. Wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, ust. 4d i ust. 4f u.p.d.o.f. należy zatem dokonywać w sposób wywołujący skutek neutralny lub korzystny dla podatników.
Dodać należy, że Dyrektor nie przedstawił szerszej argumentacji, która mogłaby skutkować w procesie odkodowywania normy prawnej przewidzianej w art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. pominięciem sposobu rozumienia sformułowania "samotne wychowywanie dziecka" utrwalonego już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (poza stwierdzeniem, że w związku z nowelizacją przepisów, nie można już stosować dotychczasowej, utrwalonej linii orzeczniczej). W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zdefiniował zarówno owego pojęcia użytego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., jak i przeciwstawnego pojęcia "wspólne wychowywanie" dziecka użytego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., to brak jest stosownych podstaw normatywnych do rozumienia tych pojęć w sposób sprzeczny z tym, który jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Tym bardziej w sytuacji, gdy projektodawca wskazał jednoznacznie, że celem wprowadzanych zmian jest powrót do sprawdzonych rozwiązań pod wpływem krytyki społecznej, której efektem było wycofanie się przez ustawodawcę zarówno z ograniczenia zakresu omawianej ulgi, jak i jej likwidacji, z wprowadzeniem tzw. "ulgi 1 500", która de facto nie obowiązywała.
5.9. Jak już wskazano wyżej, powyższy sposób rozumienia (doprecyzowujący) wprowadzanych zmian znajduje potwierdzenie w tym, że wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. należy dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów bądź też poprawiający ich sytuację. W konsekwencji, również ograniczenie przewidziane w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., którego adresatami są rodzice sprawujący nad dzieckiem opiekę naprzemienną, należy rozumieć w sposób doprecyzowujący, omówiony wyżej. Jest to bowiem nowe ograniczenie prawa do ulgi, wprowadzone w trakcie roku podatkowego, do którego także znajduje zastosowanie zakaz wstecznego działania prawa.
Ustawodawca odstąpił nadto od wprowadzenia definicji legalnej pojęcia "opieka naprzemienna". Ograniczenie to należy zatem rozumieć jako przewidziane wyłącznie dla tych rodziców (opiekunów), którzy wychowują dziecko (dzieci) pozostając ze sobą w takich relacjach, które umożliwiają im stałe porozumiewanie się oraz bezkonfliktowe uzgadnianie stanowisk we wszystkich kwestiach, które mieszczą się w pojęciu wychowywanie dziecka, a także wprowadzają równy (uzgodniony przez rodziców) podział obowiązków związanych z wychowywaniem dziecka. Tylko w taki sposób można przyjąć (na zasadzie wyjątku), że rodzice lub opiekunowie wychowują dziecko wspólnie pomimo rozstania (oddzielnego zamieszkiwania). Synonimami do wyrazu "wspólnie" są bowiem m.in. zwroty "razem", "zbiorowo", "grupowo", "kolektywnie", "solidarnie", "ramię przy ramieniu". Zwroty te stanowią antonim wyrazu "samotnie". Zatem zwrot "wspólne wychowywanie", także w kontekście sprawowania nad dzieckiem "opieki naprzemiennej", należy rozumieć jako przeciwieństwo zwrotu "samotne wychowywanie" dziecka.
Dodać należy, że art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. należy wykładać w świetle wykładni systemowej, którą należy stosować dla całego zakresu sformułowania użytego w omawianej części wykładanego przepisu. Ten zaś w końcowej części stanowi: "w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140; zw. dalej "ustawa o pomocy")". Dokonując wykładni językowej tego sformułowania należy podkreślić, że niekorzystne dla podatnika skutki mogłyby wynikać z sytuacji, w której spełnione są łącznie obie przesłanki ustanowione w omawianej części art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (pomijając tymczasowo zakaz stosowania prawa wstecz). Pierwsza przesłanka dotyczy sytuacji, w której dziecko jest pod opieką naprzemienną. Druga przesłanka dotyczy zaś ustalenia (w czasie dokonanym) na rzecz "obydwojga rodziców" stosownego świadczenia wychowawczego (tzw. "500+", a od 1 stycznia 2024 r. tzw. "800+).
W świetle art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obie ww. przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Użycie przez ustawodawcę czasu dokonanego oznacza zaś, że niewystarczające jest nabycie przez obydwoje rodziców samego prawa do owego świadczenia. Jest to przesłanka niezbędna do wydania stosownego rozstrzygnięcia przez właściwy organ, tj. ustalenia świadczenia wychowawczego obydwojgu rodzicom, zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy (w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2017 r.). Przepis ten wciąż stanowi, że "[W]w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego". Warunkiem koniecznym do zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (kwestią prejudycjalną) jest zatem wydanie stosownego orzeczenia przez sąd powszechny w przedmiocie opieki naprzemiennej. Faktyczne sprawowanie owej opieki jest zaś istotne dla przyznania świadczenia wychowawczego, a nie dla ograniczenia prawa do tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci.
5.10. Za niedopuszczalną uznać należy zatem taką wykładnię art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., której rezultatem byłoby radykalne ograniczenie zakresu omawianej ulgi poprzez kierowanie jej wyłącznie do jednego z rodziców lub opiekunów samotnie wychowujących dzieci (dziecko) bądź też poprzez pozbawienie prawa do ulgi tych (żyjących) rodziców, którzy wychowują dzieci w odosobnieniu, tj. w innym miejscu i czasie od drugiego rodzica. Wprowadzenie omawianej regulacji nie tylko bez zachowania stosownego vacatio legis, ale w trakcie roku podatkowego, z założenia wyklucza bowiem niekonstytucyjną możliwość oczywistego pogorszenia sytuacji tych osób, które posiadając status samotnie wychowujących dzieci (dziecko) zostaliby wyłączeni (z mocą wsteczną) z możliwości stosowania dedykowanej dla nich ulgi. Celu ustawodawcy w postaci wprowadzenia z mocą wsteczną takiego ograniczenia nie sposób doszukać się w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. Co więcej, taki skutek omawianej nowelizacji byłby sprzeczny z założeniami projektodawców, które zostały wprost wyrażone w części ogólnej i zasługują na pełną aprobatę.
Do takich założeń należy zaliczyć m.in. zamiar wprowadzenia trwałych, spójnych i przejrzystych rozwiązań podatkowych; ulepszenie i uproszczenie systemu podatkowego, a także zapewnienie stabilności systemu na następne lata poprzez wprowadzenie rozwiązań prostych i zrozumiałych, dzięki czemu system podatkowy byłby przejrzysty lub przynajmniej uczynienie go bardziej zrozumiałym dla podatników. Na podkreślenie zasługuje dodatkowy cel wskazany przez projektodawców, czyli zapewnienie "spójnego, przejrzystego i sprawiedliwego systemu podatkowego przez doprecyzowanie oraz udoskonalenie obowiązujących przepisów podatkowych (...). Uwzględniając zasadę sprawiedliwości podatkowej, która wyraża się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, a także "postulaty zmian i sygnały pochodzące od podatników PIT, w tym również od przedsiębiorców, organizacji społecznych, zawodowych, jak i organów państwowych (Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców). Postulaty te dotyczyły potrzeby uproszczenia systemu podatkowego, wyeliminowania jego mankamentów, a także wprowadzenia pożądanych społecznie rozwiązań, przede wszystkim w zakresie zwolnień przedmiotowych. Przedkładany projekt jest odpowiedzią na te głosy (...)".
Omawiany projekt został przygotowany po przeprowadzeniu szerokich konsultacji, aby wypracować rozwiązania najkorzystniejsze dla podatników (...). Wprowadzane zmiany podatkowe podyktowane były zatem przede wszystkim koniecznością dostosowania preferencji podatkowych do jak najszerszego kręgu uprawnionych podmiotów, co miało sprzyjać urzeczywistnianiu idei sprawiedliwego systemu podatkowego. Ponadto rozciągnięcie zachęt podatkowych na kolejnych adresatów przyczynić się miało do zmniejszenia kosztów ich zatrudnienia, co w dłuższej perspektywie powinno wspomóc sukcesywny rozwój gospodarczy. Projektem wprowadzane były nie tylko nowe rozwiązania, ale uchylano te niekorzystnie odbierane przez podatników (tzw. ulga dla klasy średniej, nowa ulga dla osób samotnie wychowujących dzieci, tzw. "ulga 1500"). Jak już wskazywano: "W tym zakresie projekt powraca do sprawdzonych już rozwiązań." (zob. część ogólna uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej).
Uzasadniając przywrócenie preferencji dla osób samotnie wychowujących dzieci mocą art. 6 ust. 4c-4 h u.p.d.o.f. projektodawca wskazał, że "ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła do ustawy PIT tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci (rodzica, opiekuna prawnego), istniejące niemal od początku obowiązywania ustawy PIT. Ulga 1500 zł, jako odliczenie od podatku, w założeniu miała sprawić, że korzystające z niej osoby samotnie wychowujące dzieci nie stracą w porównaniu z dotychczasowym rozwiązaniem. Została bowiem tak skalibrowana, że odpowiadała średniej korzyści z zastosowania preferencyjnego opodatkowania przed wejściem w życie ustawy z 29 października 2021 r. Preferencyjne opodatkowanie dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci będzie polegało na obliczeniu podatku:
- w podwójnej wysokości od połowy dochodu tej samotnej osoby, w przypadku gdy przynajmniej jedno z dzieci, które są wychowywane przez tę osobę, ma orzeczoną niepełnosprawność na podstawie odrębnych przepisów,
- jako iloczyn 1,5 oraz wysokości podatku obliczonego od dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci podzielonych przez 1,5 - w pozostałych przypadkach.
Dzięki takiemu sposobowi obliczenia podatku kwota wolna od podatku będzie realizowana dwukrotnie, analogicznie jak przy wspólnym opodatkowaniu małżonków, w przypadku rodzica/opiekuna wychowującego samotnie dziecko z niepełnosprawnością albo nadal preferencyjnie przy uwzględnieniu 1,5 tej kwoty (czyli 45 000 zł) w pozostałych przypadkach. Należy podkreślić, że zmiana ta jest powiązana z inną podlegającą na nowelizacji art. 7 ust. 1 ustawy PIT. Na jej podstawie renty małoletnich dzieci (w tym renty rodzinne) nie będą kumulowane z dochodami rodzica. Oznacza to, że świadczenia te będą korzystały z odrębnej kwoty wolnej od podatku wynoszącej 30 000 zł. Biorąc pod uwagę tak znaczące podwyższenie kwoty wolnej od podatku wprowadzone ustawą z 29 października 2021 r. (30 000 zł), proponowany preferencyjny sposób opodatkowania w porównaniu do ulgi 1500 zł będzie bardziej korzystnym rozwiązaniem dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Należy także podkreślić, że zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Od wejścia w życie ustawy z 29 października 2021 r. zgłaszano postulaty dotyczące przywrócenia możliwości korzystania z tego sposobu opodatkowania. Proponowana zmiana wychodzi zatem naprzeciw tym oczekiwaniom. Po wejściu w życie ustawy, podatnicy będą mogli składać płatnikom oświadczenia o zamiarze korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów, co pozwoli na realizowanie dodatkowej kwoty wolnej już w trakcie roku."
5.11. Mając na uwadze powyższe – godne pochwały założenia projektodawców ustawy zmieniającej – nie sposób przyjąć, że ustawodawca postanowił osiągnąć efekty (cele) przeciwne i nieracjonalne, do których należałoby zaliczyć stworzenie systemu podatkowego pozbawionego spójności, a przy tym niezrozumiałego i skomplikowanego w takim stopniu, który gwarantowałby zainicjowanie sporów na linii podatnik – organ podatkowy, a także powstanie niepożądanego społecznie zarzewia konfliktów pomiędzy rodzicami dzieci faktycznie wychowywanych w rodzinach niepełnych, tj. samodzielnie przez osoby posiadające status samotnie wychowujących dzieci (dziecko). Jeżeli bowiem mocą art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił powrócić do sprawdzonych rozwiązań, to znaczy, że jego celem z całą pewnością nie było pozbawienie obojga rodziców, posiadających status (każde z nich) osoby samotnie wychowującej dziecko, prawa do preferencyjnego opodatkowania z dzieckiem. Ustawodawca nie wprowadził definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Dwukrotnie rezygnując z planowanego ograniczenia zakresu omawianej ulgi lub jej likwidacji (z jednoczesnym wprowadzeniem tzw. "ulgi 1500") pod wpływem krytyki społecznej de facto zaakceptował prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób rozumienia tego pojęcia na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tak bowiem należy rozumieć powrót do sprawdzonych rozwiązań z jednoczesnym brakiem wprowadzenia klarownych regulacji przewidujących inny sposób rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci". W tym miejscu warto podkreślić, że pomimo konsekwentnego używania przez ustawodawcę pojęcia "dzieci" (w liczbie mnogiej) w treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i po tym dniu) powszechnie przyjmowało się, że preferencyjny sposób opodatkowania dochodów przewidziany w tym przepisie znajduje zastosowanie również do osób samotnie wychowujących jedno dziecko. Taki też (prokonstytucyjny i niedyskryminujący) wniosek należy wyprowadzić z wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu formalnie obowiązującym od 1 lipca 2022 r., z mocą wsteczną do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r.
Uprawniony wydaje się zatem wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie regulacji dotyczących omawianej ulgi – przeciwnych do tych, które obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. i były podstawą do wypracowania jednolitej i korzystnej dla podatników linii orzeczniczej – to dałby temu jednoznaczny wyraz w treści normatywnej wykładanych regulacji, zgodnie z zasadą podziału władzy przewidzianą w art. 10 Konstytucji RP. Do takiego rezultatu nie prowadzi natomiast wykładnia językowa art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. zestawiona z rezultatami wykładni systemowej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP) wywodzonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych w ramach wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Niekorzystny dla podatników i nieracjonalny rezultat wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. prezentowany przez organy podatkowe jest nadto oczywiście sprzeczny z założeniami przedstawionymi w projekcie ustawy zmieniającej z 2022 r. Wykładni pojęcia "od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego" przewidzianego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy zatem dokonywać z uwzględnieniem założeń przedstawionych w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. Jednocześnie w sposób neutralny lub korzystny dla podatników z uwagi na wprowadzenie zmian w trakcie roku podatkowego. Tym samym wykładnia przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. nie może prowadzić do rezultatu w postaci pozbawienia z mocą wsteczną blisko połowy podatników (rodziców lub opiekunów) jako osób samotnie wychowujących dzieci (dziecko). Powyższe stanowisko wzmacnia rezygnacja ze wskazania normatywnego tych osób samotnie wychowujących dzieci, które ustawodawca chciałby pozbawić omawianej ulgi (bądź też przesłanek pozwalających na ograniczenie prawa do ulgi wyłącznie do jednego, konkretnego rodzica). Należy przyjąć, że konstytucyjna zasada określoności nakazuje ustawodawcy wyraźne (normatywne) wskazywanie adresatów wprowadzanych regulacji prawnych. Zarówno z uwagi na interes podatników (rodziców), jak i organów podatkowych, które należałoby wyposażyć w jednoznaczne narzędzia prawne na etapie stosowania zmienionych (w trakcie 2022 r.) regulacji dotyczących tzw. ulgi dla samotnych rodziców.
Tym samym efektem niekorzystnego dla podatników – w dodatku w sposób niedopuszczalny, tj. z mocą wsteczną – ograniczenia ich praw byłoby powstanie źródła wieloletnich konfliktów na linii podatnik (rodzic samotnie wychowujący dziecko) – organ podatkowy, który w procesie stosowania prawa na tle niewyartykułowanych przesłanek miałby pozbawiać blisko połowę podatników (rodziców lub opiekunów) prawa do ulgi prorodzinnej z założenia mającej charakter wieloletni. Kolejnym, niedopuszczalnym efektem z punktu widzenia zarówno racjonalnego ustawodawcy, jak i społecznego, byłoby zainicjowanie nowego, wieloletniego źródła konfliktów pomiędzy rodzicami jako osobami posiadającymi status osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko). Działania tychże rodziców mogłyby zostać ukierunkowane na ograniczenie kontaktów drugiego rodzica z dzieckiem wyłącznie w celu wykazania, że ten drugi rodzic nie uczestniczy w procesie wychowywania dziecka. Taki sposób rozumienia pojęcia osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci) został poddany uprawnionej krytyce w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.
5.12. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2022 r. wynika zaś wprost, że intencją ustawodawcy było udoskonalenie przepisów u.p.d.o.f. z uwzględnieniem trwałości, spójności i przejrzystości rozwiązań podatkowych. Głównym celem projektowanych zmian było ulepszenie i uproszczenie systemu podatkowego. Nowe regulacje miały zapewnić stabilność systemu na kolejne lata. Wprowadzane rozwiązania miały być proste i zrozumiałe, dzięki czemu system podatkowy miał być przejrzysty, a przy tym bardziej zrozumiały dla podatników. Dodatkowym celem projektowanej ustawy było zapewnienie spójnego, przejrzystego i sprawiedliwego systemu podatkowego przez doprecyzowanie oraz udoskonalenie obowiązujących przepisów podatkowych. Intencją projektodawcy było dostosowanie preferencji podatkowych do jak najszerszego kręgu uprawnionych podmiotów, co miało sprzyjać urzeczywistnieniu idei sprawiedliwego systemu podatkowego.
Wnioskując a contrario przyjąć należy, że intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie rozwiązań prawnych mnożących konflikty na linii podatnicy – organy podatkowe, a także pogarszanie sytuacji dzieci z rodzin niepełnych poprzez mnożenie pól konfliktogennych pomiędzy ich rodzicami, a do takich należałoby wskazywanie przez organ podatkowy jednego z rodziców uprawnionego do korzystania z ulgi przewidzianej dla osób samotnie wychowujących dzieci (dziecko) – pomimo braku normatywnych regulacji w tym zakresie. W konsekwencji organ podatkowy zmuszony byłby do rozstrzygania w zakresie adresata prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., w sposób uznaniowy, z uwagi na brak stosownych przesłanek normatywnych. Intencją projektodawcy (ustawodawcy) nie była likwidacja ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci lub jej radykalne ograniczenie. Taki efekt wystąpiłby zaś, gdyby uznać za zasadne stanowisko Dyrektora wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia definicji osoby samotnie wychowującej dzieci w sposób, który odpowiadałby jej rozumieniu prezentowanemu przez organy podatkowe – wbrew utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych – to uwzględniając ratio legis proponowanych rozwiązań należy stwierdzić, że nie zasługuje na aprobatę prezentowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f.
W rozpoznawanej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dzieckiem i zaspokajają jego życiowe potrzeby. Zatem wychowywanie dziecka realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Intencją ustawodawcy nie było wobec tego to, aby warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych było wyeliminowanie jednego z rodziców z procesu wychowywania dzieci. Z założenia ustawodawca winien być bowiem racjonalny. Tworząc normę celu społecznego, a także realizując deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (czyli jednocześnie w tym samym miejscu i czasie). Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną, która w ostatnich latach uległa rozszerzeniu z korzyścią dla rodzin wielodzietnych (np. mocą art. 27f u.p.d.o.f.).
5.13. Na zasadzie postulatów de lege ferenda warto wskazać, że w sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał dokonać zmiany przepisów materialnoprawnych wykładanych dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób prokonstytucyjny, którego ustawodawca nie akceptuje, to powinien dać temu wyraz zarówno w tekście normatywnym, jak i w uzasadnieniu projektu ustawy, aby nie było wątpliwości, jaki jest cel owej zmiany. Jeżeli ustawodawca zamierza ograniczyć tzw. ulgę dla osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko) w taki sposób, aby wyeliminować z możliwości stosowania owej preferencji jednego z rodziców, to powinien wskazać tego rodzica, któremu ulga nie przysługuje, bądź też wprowadzić warunki niezbędne do tego, aby z ulgi skorzystać (np. pozbawić prawa do ulgi tzw. dłużników alimentacyjnych). Można rozważyć, czy z ulgi powinny korzystać osoby pobierające określone świadczenia wspomagające przy wychowywaniu dzieci (dziecka) ewentualnie podzielić (ustanowić) ulgę w taki sposób, aby jednoznacznie zakreślić jej zakres. Warto byłoby rozważyć wprowadzenie kompleksowych, trwałych, spójnych, przejrzystych i sprawiedliwych regulacji prawnych w zakresie prorodzinnych ulg podatkowych, które mają charakter wieloletni i stanowią wsparcie finansowe dla rodziców zapewniających dziecku "dwa domy", tj. odrębne miejsca zamieszkiwania i wychowywania dziecka. Możliwość korzystania przez obydwoje rodziców z prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., zmniejszy koszty ich zatrudnienia i może pozytywnie wpłynąć na wysokość środków finansowych przeznaczanych przez rodziców na spełnianie potrzeb dziecka, tym samym wspierając rozwój gospodarczy. Gdyby zaś ustawodawca uznał, że należy ograniczyć zakres prawa do ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., to winien zachować stosowne vacatio legis. W aktualnym stanie prawnym brak jest natomiast podstaw do takiej wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., której efektem byłoby ograniczenie prawa do ulgi w procesie stosowania prawa.
5.14. Odkodowując normę prawną wynikającą z przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., Sąd stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2022 r. status osoby samotnie wychowującej dziecko mogą mieć obydwoje rodzice, zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., którzy prowadząc odrębne gospodarstwa domowe zapewniają dziecku "dwa domy", w ten sposób realizując niezależnie od siebie procesy wychowawcze względem dziecka (dzieci). W tym zakresie aktualność zachowują poglądy wyrażane w ramach linii orzeczniczej wypracowanej na tle art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (zob. np. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; 3 lutego 2022 r., II FSK 1513/19; 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2020/19; 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; 11 sierpnia 2023 r., II FSK 229/21; 20 grudnia 2023 r., II FSK 426/21; 24 stycznia 2024 r., II FSK 497/21). Ustawodawca nie wprowadził bowiem definicji pojęcia "samotne wychowywanie" dzieci (przesłanka faktyczna). Powracając do sprawdzonych rozwiązań zaakceptował zatem jednolite poglądy prezentowane w powyższych judykatach na tle pojęcia "samotne wychowywanie" dzieci w rozumieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., realizując ustrojową zasadę podziału władz w rozumieniu art. 10 ust. 1 Konstytucji RP.
Wykładni przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f., należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny uwzględniając "dobro rodziny" w rozumieniu art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Skoro ustawodawca postanowił dokonać zmiany przepisów regulujących tzw. ulgę dla samotnych rodziców w tracie roku podatkowego, to znaczy, że wykładni przepisów art. 6 ust. 4c i 4f u.p.d.o.f., należy dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów bądź też poprawiający ich sytuację, zgodnie z zakazem wstecznego działania prawa wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji uznać należy, że zmiany normatywne wprowadzone formalnie od 1 lipca 2022 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. w odniesieniu do dochodów osób samotnie wychowujących dzieci należy rozumieć jako mające wyłącznie charakter doprecyzowujący regulację prawną przewidzianą w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Zatem wątpliwości dotyczące wykładni językowej art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. w odniesieniu do zakresu pojęcia "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego" należy rozstrzygać na korzyść podatników, w kontekście możliwości zastosowania preferencji przewidzianych w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. przez tego rodzica lub tych rodziców, którzy posiadając status osoby samotnie wychowującej dzieci, złożą stosowny "wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym". Powyższy, prokonstytucyjny sposób wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. uwzględnia założenie o racjonalnym ustawodawcy, który winien regulować normy prawne w sposób przejrzysty i jasny, wskazując precyzyjnie adresatów owych norm, zgodnie z zasadą określoności jako jedną z reguł prawidłowej legislacji, wynikających z klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Na tej zasadzie należy również stwierdzić, że używanie przez ustawodawcę pojęcia "dzieci" (w liczbie mnogiej) nie stanowiło do 31 grudnia 2021 r. (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) oraz nie stanowi (art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.) graniczenia prawa do tzw. ulgi dla osoby samotnie wychowującej tylko jedno dziecko.
5.15. Powyższe założenia natury konstytucyjnej należy uwzględnić dokonując wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Zatem ograniczenie prawa do omawianej ulgi przewidziane dla rodziców lub opiekunów prawnych wspólnie wychowujących co najmniej jedno dziecko należy rozumieć jako mające charakter wyłącznie doprecyzowujący. Pojęcie "wspólne wychowywanie" dziecka stanowi bowiem przeciwieństwo pojęcia "samotne wychowywanie" i nie wprowadza żadnego ograniczenia odnośnie do zakresu ostatnio wskazanego pojęcia, o którym mowa w art. 6 ust. 4c updof. Innymi słowy, pojęcie "wspólne wychowywanie" dziecka stanowi przesłankę faktyczną oraz dotyczy sytuacji, w której rodzice lub opiekunowie prawni wychowują dziecko w jednym miejscu i czasie, tj. prowadząc razem z dzieckiem wspólne gospodarstwo domowe (zapewniając dziecku "jeden dom", w którym wspólnie stosują proces wychowawczy względem dziecka). Ten sposób rozumienia (doprecyzowujący) ograniczeń prawa do ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., należy zastosować także w kontekście pojęcia "opieki naprzemiennej", które również nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.f. (podobnie jak i pojęcie "samotnie wychowuje" oraz pojęcie "wychowuje wspólnie"). Wszystkie te pojęcia mają charakter przesłanek faktycznych. Z tym wszakże zastrzeżeniem, że warunkiem koniecznym dla zastosowania pojęcia "opieka naprzemienna" jest wydanie stosownego orzeczenia przez sąd powszechny w przedmiocie opieki naprzemiennej, a także ustalenie (w czasie dokonanym) na rzecz "obydwojga rodziców" stosownego świadczenia wychowawczego (tzw. 500+, a od 1 stycznia 2024 r. tzw. "800+"). Przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wprowadza bowiem dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie.
Jest to konsekwencja użytego w art. 6 ust. 4f updof odesłania do art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy (szerzej w pkt 5.7. uzasadnienia wyroku). Wynikające z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. ograniczenie prawa do ulgi należy zatem rozumieć jako wyjątkową sytuację faktyczną, w której rodzice lub opiekunowie prawni dziecka (po łącznym spełnieniu ww. przesłanek) stosują wspólnie – czyli w jednym miejscu i czasie – proces wychowawczy względem ich dziecka. Innymi słowy, ostatnio omawiane ograniczenie dotyczy sytuacji faktycznej (wyjątkowej), w której pomimo rozstania rodzice lub opiekunowie prawni "wspólnie wychowują" dziecko, tj. pozostają w tego rodzaju wyjątkowych relacjach, które umożliwiają im stosowanie wspólnie i w porozumieniu pełnego procesu wychowawczego względem ich dziecka.
5.16. Dodać należy, że skład orzekający dostrzega wątpliwości dotyczące ratio legis drugiej części art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. (dotyczącej opieki naprzemiennej, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy) poprzedzonej sformułowaniem "w tym również". Użycie w treści art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sformułowania "w tym również" prowadzi bowiem do wniosku, że owa druga część mieści się w pierwszej części wykładanej regulacji, związanej z wprowadzeniem zasadniczej przesłanki ograniczającej możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania w postaci wychowywania "wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko". Drugą część art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. – stanowiącą element szerszego zbioru, o którym mowa w części pierwszej – należy rozumieć jako swego rodzaju zawężenie omawianego ograniczenia, normatywnie zrozumiałego, jeśli zasadne jest założenie o jego doprecyzowującym charakterze. Ten zaś charakter jest konsekwencją założenia, że wykładni przepisów art. 6 ust. 4c i 4f u.p.d.o.f. należy dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów bądź też poprawiający ich sytuację, zgodnie z zakazem wstecznego działania prawa wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP.
Skoro przepisy art. 6 ust. 4c, 4d i 4f u.p.d.o.f. mają charakter doprecyzowujący normę prawną wynikającą z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., przy czym wynik kompleksowej wykładni tych regulacji zmieniających winien być korzystny lub neutralny dla podatników, to uznać należy, że prawo do ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. może przysługiwać obydwojgu rodzicom lub opiekunom prawnym, jeżeli osoby te posiadają status cywilny wynikający z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz są osobami samotnie wychowującymi dzieci (dziecko) w rozumieniu tego przepisu, tj. nie wychowują dziecka wspólnie, o czym stanowi art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.
W konsekwencji błędne okazało się stanowisko Dyrektora wyrażone w uchylonej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca posiada bowiem status osoby samotnie wychowującej dziecko, jako osoba po rozwodzie, która wychowuje dziecko odrębnie (w innym miejscu i czasie) od ojca dziecka. Brak jest podstaw do wniosku, że rodzice dziecka prowadzący odrębne gospodarstwa domowe wychowują wspólnie ich dziecko tylko z tej przyczyny, że obydwoje w sposób odrębny uczestniczą w procesie wychowywania dziecka, korzystając przy tym ze wsparcia szkoły, czy też innych członków rodziny.
5.17. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 3 lipca 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
5.18. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 828 zł.