2. art. 162 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, w sytuacji, gdy przekroczenie ustawowego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia spadku przez Skarżącą nie było zawinione, a co za tym idzie, przedmiotowy termin winien zostać przywrócony;
3. art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 O.p. poprzez wydanie skarżonego postanowienia z naruszeniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie uniemożliwiła wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechanie przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;
4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania.
W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji,
2. przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2,
3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała, że w sprawie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności - nagła choroba bliskiej osoby - które uniemożliwiły terminowe zgłoszenie nabyciu spadku. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 jest zatem konieczny i uzasadniony. W ocenie Skarżącej powinno zostać wszczęte stosowne postępowanie w tym przedmiocie.
Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy organy zasadnie, w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., odmówiły Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu uznając, że termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu. W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym. W zakresie powyższej kwestii wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne wypracowując w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą przedmiotowy termin jest przykładem typowego terminu prawa materialnego i jako taki nie podlega on przywróceniu w trybie art. 162-163 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 - 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d.
Z kolei art. 162 §1 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten stosuje się jednak tylko do terminów procesowych, co wynika z treści § 4 tego artykułu.
Oceniając kwestię charakteru terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/19, przypomnieć należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.
W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że z treści powołanego art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.s.d. wynika, że niedotrzymanie terminu na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. w szczególności złożenie zgłoszenia po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego. W kontekście podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które spowodowały niedotrzymanie terminu na złożenie zgłoszenia, należy podkreślić, że skutek ten następuje bez względu na przyczynę uchybienia terminowi. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17).
Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w ww. przepisie wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, iż 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnoprawnego. Jak już to zostało wcześniej wskazane, powyższą tezę potwierdza ponadto utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA: z 31 października 2024 r., III FSK 28/24; z 6 maja 2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3 listopada 2010 r., II FSK 1171/09; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12 kwietnia 2017 r., II FSK 631/15, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w zacytowanym wcześniej art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie w terminie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, że nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).
Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu (art. 162 §4 O.p.), to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), jak to już wcześniej zostało wskazane, skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt l SA/Gd 1520/19).
Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią zd. 1 tego artykuł, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak słusznie zauważył organ II instancji z analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 O.p. zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, co oczywiste, istniał już w momencie złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W konsekwencji, Sąd orzekł o oddaleniu skargi działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.