Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Kr 187/25

Na okoliczność naruszeń zasad postępowania podatkowego i prawa materialnego Strony przywołały szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Podatnicy w dodatkowym piśmie, będącym stanowiskiem wobec decyzji NPUS, podnieśli, że zaskarżone decyzje zawierają dużo błędów merytorycznych i logicznych, np. Podatnik nigdy nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej. Tuneli szklano-foliowych też nigdy nie miał, zawsze były to tunele foliowe nieogrzewane. Uprawa w tunelach ogrodniczych nieogrzewanych traktowana jest jak rolnictwo i nie podlega działom specjalnym i zgłoszeniu. Dlatego też Strony wniosły o przyjęcie dochodów z ogrodnictwa do roku 2010 w zadeklarowanej przez Podatnika kwocie, tj. 6.000.000,00 do 9.000.000,00 zł na dzisiejsze pieniądze. Strony dodały, że Podatnik jest absolwentem A. w K. i dlatego zajmował się ogrodnictwem.

Strony zwróciły się dodatkowo o skorygowanie wydatków za odpowiedni rok odnośnie kwoty 338.360,00 zł przysądzonej przez Sąd w O. za należności, gdyż nie płaciły tej kwoty.

Podniosły, że Podatnik pozyskiwał drewno z lasu w J., na co otrzymał zgodę na wycinkę 200 kubików drzewa od leśniczego w Gminie P. przed rokiem 2019.

Zwrócili uwagę, że różnice kursowe nie są wydatkami pieniężnymi, a tak zostały zaklasyfikowane przez organ I instancji. Nie uwzględniono prawidłowo wydatków poniesionych w 2018 r. w walucie. W ocenie Stron kurs walut powinien być rozliczony nie po kursie średnim NBP, tylko po kursie zakupu waluty.

Zdaniem Stron w rozliczeniu gotówki za rok 2019 nie są uwzględnione: paragon [...], faktura [...], KP z 23 lipca 2019 r. Z.2.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS wydał opisane na wstępie decyzje z 15 stycznia 2025 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując decyzje NPUS z dnia 7 lipca 2023 r. w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji szczegółowo opisał przebieg postepowania, treść decyzji organu I instancji oraz stanowisko stron, w tym zarzuty i argumentację odwołania. Przywołał też i wyjaśnił treść stosowanych przepisów prawa.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy wysokość wydatków i zgromadzonego mienia przez Stronę w roku 2019 znajduje pokrycie w posiadanym mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków zgodnie z treścią art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIAS organ I instancji trafnie uznał, że w roku 2019 Strony nie mogły zgromadzić oszczędności ze znanych źródeł przychodów oraz przychodów zgromadzonych wcześniej i ustalił, że poniesione wydatki i kwota zgromadzonego mienia przekraczająca uzyskane wcześniej przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane wynosi 812.980,66 zł, z czego na każdą ze Stron przypada kwota 406.490,33 zł.

Organ II instancji zauważył, że we wniesionym odwołaniu podniesiono głównie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe zarzuty Strony odniosły do nieuznania przez organ wydający zaskarżoną decyzję, że w roku 2019 dysponowała wraz z małżonkiem środkami pieniężnymi pochodzącymi z:

1) dochodów z rolnictwa oraz z upraw chryzantem i pomidorów w kwotach wskazanych przez Podatnika,

2) zaliczki w kwocie 850.000,00 zł otrzymanej 14 stycznia 2019 r. na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w miejscowości K. w gminie Ł.1.

DIAS wskazał, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł to podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki/zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia dochodów z rolnictwa w wielkościach wskazywanych przez Podatnika, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, uznając że Strony nie udowodniły ani nie uprawdopodobniły swoich twierdzeń, że dochodowość w prowadzonym gospodarstwie rolnym była wyższa niż wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłaszanego przez Prezesa GUS.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż NPUS w toku prowadzonego postępowania podatkowego podejmował z własnej inicjatywy wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy. W celu weryfikacji wielkości przychodów możliwych do zgromadzenia przez Strony z rolnictwa za lata poprzedzające badany rok zwrócił się do ARiMR Biuro Powiatowe w Tarnowie o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów dotyczących rodzaju i powierzchni upraw zadeklarowanych we wnioskach o przyznanie płatności za poszczególne lata, do roku 2019, gatunków i ilości inwentarza żywego utrzymywanego w gospodarstwie rolnym Stron oraz wysokości płatności bezpośrednich wypłaconych Stronom w latach 2004-2019 (pismo z dnia 10 stycznia 2022 r.).

ARiMR Biuro Powiatowe w Tarnowie w odpowiedzi wyjaśniła, że Podatnik jest zarejestrowany w systemie ARiMR jako producent rolny (pismo z dnia 24 stycznia 2022 r.). W ramach systemów wsparcia bezpośredniego ubiegał się o płatności bezpośrednie w latach 2005-2008 oraz w latach 2015-2017. W ostatnim wniosku o płatność, złożonym w roku 2017 Podatnik zadeklarował: JPO (jednolita płatność obszarowa) 2,84 ha, w tym TUZ (trwały użytek zielony) 1,63 ha. Strony nie figurują w krajowym rejestrze producentów. Otrzymana przez Podatnika płatność za 2017 rok wyniosła łącznie 2.091,96 zł.

Natomiast deklarowana przez Podatnika powierzchnia gruntów wynosiła – w latach 2005-2007 - 1,90 ha, w roku 2008 - 1,85 ha, w 2015 roku 2,66 ha oraz w latach 2016-2017 - 2,84 ha. Otrzymane przez Podatnika kwoty płatności, zgodnie z zestawieniem otrzymanym z ARiMR, organ I instancji ujął w bilansach przychodów i wydatków, sporządzonych za poszczególne lata.

DIAS zaznaczył, że rolnicy, składając wnioski o unijne dopłaty, podają szereg informacji, dotyczących prowadzonego gospodarstwa rolnego (w tym również dane współmałżonka), które muszą być zgodne ze stanem faktycznym, gdyż w przeciwnym razie grozi im utrata dopłat. W przypadku dopłat bezpośrednich do gruntów rolnik ma również obowiązek wykazać całość posiadanych gruntów, także tych, do których nie wnioskuje o dopłaty.

Zatem składając wnioski do ARiMR Małopolski Oddział Regionalny Podatnik był zobowiązany do podania danych zgodnych ze stanem faktycznym.

Organ I instancji zwrócił się także do Wójta Gminy Pleśna (pismo z dnia 10 lutego 2022 r.) oraz Burmistrza Wojnicza (pismo z dnia 14 grudnia 2022 r.) o przekazanie informacji dotyczących dokonanych przez Skarżących płatności z tytułu podatku rolnego, leśnego ze wskazaniem kwot i dat wpłaty oraz formy zapłaty. Przesłane dane zostały uwzględnione.

W celu weryfikacji określonych przez Strony w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z gospodarstwa rolnego w roku 2019 - przez Podatniczkę w wysokości 9.130 zł oraz przez Podatnika w wysokości 16.765 zł, organ I instancji wzywał Strony o wskazanie:

1) kto zajmuje się prowadzeniem tego gospodarstwa (czy Strony osobiście, czy zadanie to powierzono innym (jakim) osobom),

2) specjalistycznego sprzętu własnego lub obcego, wykorzystane go do osiągnięcia tych dochodów,

3) jaki profil (kierunek specjalizacji) ma mieć to towarowe gospodarstwo rolne, a także do wskazania rodzajów i wielkości upraw, hodowli,

4) szczegółowych kwot i terminów uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego w 2019 r. (i w 2018 r.), z podaniem rodzaju i ilości sprzedanych płodów rolnych oraz zidentyfikowaniem ich odbiorców (wraz z danymi adresowymi),

5) wysokości kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów, w szczególności na zakup nasion, nawozów, zapłatę za pracę w gospodarstwie i najem sprzętu.

Ponadto NPUS wzywał Podatnika do złożenia do akt sprawy dowodów dokumentujących posiadanie gruntów rolnych o pow. 3,2789 ha położonych przy ul. [...] w T. oraz decyzji (nakazu płatniczego dotyczącego tych gruntów) wraz z dowodami zapłaty podatku za 2019 r., z niej wynikającego.

W odpowiedzi (pismo z dnia 27 września 2022 r.) odnośnie dowodów dokumentujących posiadanie gruntów rolnych o pow. 3,2789 ha położonych przy ul. [...] w T. Strony przedłożyły kserokopię str. 1, 2, 3, 10 aktu notarialnego z dnia 25 lipca 2018 r. Rep. [...] Nr [...]. Ponadto ww. pismo zawierało wyjaśnienie, że według wypisu z rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta Tarnowa, działka nr [...] w obszarze 1,3256 ha stanowi grunty orne, w obszarach 1,0821 ha i 0,0659 ha stanowi pastwiska trwałe, w obszarze 0,0012 ha stanowi tereny mieszkaniowe, w obszarze 0,0105 ha stanowi drogi, co opisano w § 3 aktu notarialnego. Jednocześnie Podatnik zastrzegł, że nie posiada dowodów zapłaty podatku rolnego.

Odnośnie wskazania odbiorców płodów rolnych oraz wysokości i terminów uzyskania dochodów z rolnictwa w 2019 roku, do czego Podatnik zobowiązał się w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia 23 września 2021 r., wyjaśnił: "odbiorcami moich płodów rolnych byli głównie odbiorcy indywidualni. Nie spisywałem ich danych. Terminów nie pamiętam, ponieważ upłynęło już 5 lat od tego czasu. Miało to miejsce w różnych okresach roku".

Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie zauważył, że dysponowanie gruntami rolnymi stwarza jedynie potencjalną możliwość ich wykorzystania do produkcji i ewentualnego osiągania dochodów.

W swoich wyjaśnieniach Podatnik całkowicie pominął wielkość kosztów, które trzeba ponieść, prowadząc gospodarstwo rolne choćby na sadzonki, nawozy itp. Nie przedłożył, pomimo licznych wezwań, jakichkolwiek informacji ani dowodów dotyczących rodzajów i powierzchni upraw, wysokości uzyskiwanych płodów rolnych z poszczególnych upraw oraz ceny ich sprzedaży, a także danych dotyczących odbiorców płodów rolnych oraz wysokości i terminów uzyskanych przychodów z tego tytułu. Takim dowodem nie może być bowiem oświadczenie, że odbiorcami płodów rolnych z gospodarstwa Stron były osoby fizyczne, bez podania kto, kiedy, jakie ilości i za jakie kwoty dokonywał zakupów.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało zdaniem DIAS, że w powoływanych przez Podatnika latach (od 1987 r.) niemożliwe było osiąganie tak wysokich dochodów z pracy w rolnictwie, bowiem na przestrzeni lat przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha określały przepisy publikowane w Monitorze Polskim. Przykładowo w 1991 r. przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego ustalono na poziomie 2.123.000,00 zł (M.P. z 1991 r. Nr 22, poz. 154) - po denominacji 212,30 zł, w 2000 r. dochód ten ustalono na poziomie 884,00 zł (Dz. Urz. GUS z 2001 r. nr 10, poz. 64).

W roku 2006 przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1.898,00 zł rocznie (M.P. z 2007 r. nr 66, poz. 738), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap dochód wyniósłby 5.694,00 zł. W roku 2007 - 2.220,00 zł rocznie (M.P. z 208 r. nr 72, poz. 656), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap daje dochód 6.660,00 zł. W roku 2008 - 2.056,00 zł (M.P. z 2009 r. nr 62, poz. 829), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap daje dochód 6.168,00 zł. W roku 2009 - 1.908,00 zł (M.P. z 2010 r. nr 68, poz. 858), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 4 hap daje dochód 7.632,00 zł. W roku 2010 - 2.278,00 zł (M.P. z 2011 r. nr 87, poz. 917), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 4 hap daje dochód 9.112,00 zł. W roku 2015 - 1.975,00 zł (M.P. z 2016 r., poz. 932), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 5 hap daje dochód 9.875,00 zł. W roku 2017 - 3.399,00 zł (M.P. z 2018 r., poz. 911), co przy wielkości gospodarstwa rolnego 5 hap daje dochód 16.955,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał za bezpodstawne argumenty Stron, jakoby organ I instancji kwestionując złożone przez Podatnika oświadczenie posługiwał się stwierdzeniami o charakterze ogólnikowym, nie popartym żadnymi dowodami, wobec braku ze strony Podatników przedłożenia jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność oświadczenia o wielkości uzyskiwanych dochodów z rolnictwa, tj. za cały okres prowadzenia gospodarstwa rolnego 134.000 zł rocznie.

Podsumowując, organy podatkowe przyjęły za udowodniony fakt osiągania przez Strony przychodów z rolnictwa. Zakwestionowały natomiast możliwość zaoszczędzenia z tego tytułu przychodów z lat wcześniejszych.

Z tego względu za uzasadnione DIAS przyjął ustalenia organu I instancji, który z powodu braku innych środków dowodowych przyjął do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego Stron przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłaszanego przez Prezesa GUS na każdy rok, przy uwzględnieniu powierzchni gospodarstwa rolnego należącego do Stron w hektarach przeliczeniowych w poszczególnych latach.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odmowy przyjęcia wysokości dochodów z ogrodnictwa, w tym upraw pomidorów i chryzantem w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika, organ II instancji zauważył, że wyjaśnienia Podatnika odnośnie uzyskiwanych dochodów z ogrodnictwa różnią się diametralnie w zależności od daty, kiedy zostały złożone. Oznacza to, że nie zostały oparte na faktycznych dowodach, dokumentach, czy posiadanych zapiskach, ale oszacowane dowolnie.

Wskazana przez Podatnika w piśmie wyjaśniającym z dnia 28 czerwca 2022 r. oraz wyjaśnieniach uzupełniających do odwołania wielkość dochodów uzyskanych w okresie 23 lat prowadzenia upraw pomidorów i chryzantem z tego tytułu na poziomie 6.000.000,00 do 9.000.000,00 zł - znacznie odbiega od wielkości podanej przez Podatnika w toku wyjaśnień złożonych do protokołu z 23 września 2021 r., tj. na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara na powierzchni 24 arów. Różnica wynosi 309.704,00 zł rocznie. Dzieląc bowiem podaną sumę 9.000.000,00 zł dochodów na 23 lata prowadzenia działalności ogrodniczej, daje dochód roczny w przybliżeniu w kwocie 391.304,00 zł, tj. o 309.704,00 zł rocznie więcej od wskazanej w wyjaśnieniach złożonych 23 września 2021 r. (391.304,00 zł – 81.600,00 zł = 309.704,00 zł).

NPUS wobec braku przedstawienia przez Strony dowodów/dokumentów, które pozwoliłyby przyjąć wielkości dochodów wskazywane przez Podatnika, dokonał oszacowania ich faktycznej wysokości korzystając ze specjalistycznych opracowań na stronach internetowych przywołanych w zaskarżonych decyzjach.

W oparciu o te źródła ustalił, że ceny sprzedaży 1 kg pomidorów w latach 2003-2010 wynosiły w punktach skupu od 0,57 zł do 1,03 zł, natomiast na rynku detalicznym od 2,38 zł do 7,27 zł. Z kolei średnie koszty całkowite wyprodukowania pomidorów w szklarniach według opracowania z 2004 roku wynosiły 1,30 zł/kg, a same koszty bezpośrednie w gospodarstwach średnich, wynosiły 0,90 zł/kg.

Obliczając przykładowo dochód za 2004 rok z wyprodukowania podanej ilości pomidorów, tj. 36.000 kg - według ceny sprzedaży na rynku detalicznym (36.000 x 2,61 zł), przychód roczny wynosi 93.960 zł, natomiast koszty ich wyprodukowania (36.000 x 1,30 zł) wynoszą 46.800 zł, co daje dochód 47.160 zł. Podobnie przeliczenie dochodu za 2006 rok, wg ceny sprzedaży pomidorów w wysokości 3,41 zł/kg daje przychód w wysokości 122.760 zł, po odliczeniu kosztów w wys. jw., tj. 50% przychodu, szacunkowy dochód wynosiłby 61.380 zł.

Odnośnie dochodu ze sprzedaży chryzantem, według danych z przywołanych stron internetowych, ustalono że przykładowo w roku 2008 cena 1 szt. chryzantemy ciętej wielkokwiatowej wynosiła w hurcie 2,00–3,50 zł, natomiast w 2007 roku ceny w kwiaciarni w Ł. wynosiły od 3 do 5 zł za sztukę, według kwiaciarki tyle samo w roku ubiegłym. Dokonując przeliczenia wskazanej przez Podatnika ilości chryzantem, tj. 19.800 szt. po cenie z 2008 roku 3,50 zł/szt., wysokość przychodów wynosiłaby 69.300 zł, zaś koszty produkcji przyjęte na poziomie 33% wyniosłyby 22.869 zł, co daje dochód netto w wysokości 46.431 zł.

Natomiast dokonując przeliczenia za 2006 rok według ceny z kwiaciarni 3 zł/szt. (która jest zazwyczaj wyższa niż cena na rynku), przychód wynosiłby 59.400 zł, pomniejszony o koszty w wys. 33% przychodu 19.602 zł, daje dochód w wysokości 39.798 zł. Suma tak obliczonych dochodów z uprawy pomidorów i chryzantem za 2006 rok wynosiłaby 101.178 zł.

Wyliczenia te zakładają, że wyprodukowano i sprzedano maksymalną ilość pomidorów i chryzantem podaną przez Podatnika, co uznano za niemożliwe do zrealizowania, biorąc pod uwagę ubytki występujące w trakcie uprawy, spowodowane np. wystąpieniem szkodników, czy chorób grzybowych.

Porównując sporządzone wyliczenia z wyjaśnieniami Podatnika organ I instancji przyjął ostatecznie wysokość dochodu z ogrodnictwa w oparciu o wyjaśnienia Podatnika złożone do protokołu z dnia 23 września 2021 r., kiedy oświadczył że dochody z ogrodnictwa osiągał na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara na powierzchni 24 arów, tj. 81.600,00 zł rocznie.

NPUS uznał też, że przyjęta wartość dochodów ustalona została przy zastosowaniu najkorzystniejszych dla Stron założeń, biorąc pod uwagę, że w latach wcześniejszych z uwagi na zmiany cen, kwoty te byłyby mniejsze. Przyjął jednocześnie maksymalny okres uzyskiwania dochodów z ogrodnictwa wskazywany przez Podatnika, tj. do roku 2012.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie określając dochodowość z ogrodnictwa sprzed kilkunastu lat wobec braku przedstawienia przez Strony jakichkolwiek dowodów wskazujących komu i za jaką kwotę dokonali zbycia pomidorów i chryzantem, można ją co najwyżej oszacować, a nie szczegółowo obliczyć. Niewątpliwie szacowanie nie oddaje w pełni realnych dochodów, jednakże niepodważalny fakt, jakim jest znaczny upływ czasu powoduje obiektywną trudność, a wręcz niemożność ustalenia tegoż dochodu.

DIAS sporządził drobiazgowe tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków obu Stron za lata 2006-2017 z uwzględnieniem wskazanej przez Podatnika wielkości dochodów z ogrodnictwa w wysokości 391.304,00 zł rocznie - do roku 2012 (9.000.000,00 zł : 23 = w przybliżeniu 391.304,00) dla zobrazowania ich wpływu na wielkość możliwych do zaoszczędzenia środków w gospodarstwie domowym.

Przyjął ponadto wydatki na utrzymanie rodziny, z korzyścią dla Stron w wysokości minimum egzystencji dla 5 – osobowej rodziny wg danych GUS z uwagi na brak danych o poziomie tych wydatków dla 6-cio osobowej rodziny.

Tabela uwzględnia także wydatki Stron poniesione w roku 2009 w związku z nabyciem w drodze licytacji nieruchomości położonej w miejscowości Ł.1, tj. kwotę rękojmi w wysokości 50.754,00 zł oraz kwotę stanowiąca resztę ceny nabycia, tj. 88.840,13 zł.

DIAS wskazał też, że zamieszczone wyliczenia mają charakter jedynie obrazowy i nie mogą być środkiem dowodowym, jednakże świadczą o tym, że uzyskiwane przez Strony dochody w latach 2006-2017 oraz ewentualne oszczędności z ogrodnictwa z lat wcześniejszych musiały zostać przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków.

Z przedstawionego zestawienia przychodów i wydatków Stron wynika, że na koniec roku 2006 posiadały oszczędności w kwocie 290.488,79 zł, na koniec roku 2007 w kwocie 592.525,11 zł, na koniec roku 2008 w kwocie 635.718,25 zł.

Wydatki roku 2009 w kwocie 7.192.489,40 zł przewyższyły zgromadzone przychody o kwotę 600.690,41 zł, wydatki roku 2010 w kwocie 5.778.944,86 zł przewyższyły zgromadzone przychody o kwotę 115.824,11 zł.

Na koniec roku 2011 Strony posiadały oszczędności w kwocie 216.435,39 zł, na koniec roku 2012 w kwocie 483.921,72 zł, na koniec roku 2013 w kwocie 600.290,39 zł, na koniec roku 2014 w kwocie 389.554,80 zł.

Jednakże wydatki roku 2015 w kwocie 4.331.214,38 zł przewyższyły zgromadzone przychody o kwotę 268.506,25 zł, wydatki roku 2016 w kwocie 3.932.221,31 zł przewyższyły zgromadzone przychody o kwotę 172.948,29 zł.

Ze sporządzonej tabeli wynika, że w latach 2006, 2007, 2008, 2011, 2012 i 2013 Strony dysponowały środkami pozwalającymi na sfinansowanie wydatków danego roku.

W roku 2017 niedobór środków wynosił 57.605,68 zł, co oznacza że na 1 stycznia 2018 r. Strony nie dysponowały oszczędnościami z lat wcześniejszych.

Dodatkowo, w wyjaśnieniach z dnia 28 czerwca 2022 r. Podatnik wskazał, że za pieniądze uzyskane z ogrodnictwa kupował samochody, pierwszy w 1987 roku za 1.000 USD, w kolejnych latach [...] potem [...], [... ] i [...]. W roku 1994 Podatnik otworzył Z., wykorzystując środki uzyskane z działalności ogrodniczej i rolnictwa na wybudowanie hal, zakup maszyn i urządzeń.

Oprócz tego Strony inwestowały w budowę budynku mieszkalnego o pow. 273 m², położonego w P. nr [...], która została zakończona w 2001 roku (co wynika z przedłożonej polisy ubezpieczeniowej w G. S.A. dotyczącej ubezpieczenia domu).

DIAS zauważył też, że Strony prowadziły gospodarstwo rolne i uzyskiwały przychody z ogrodnictwa bez zatrudniania pracowników.

Podsumowując tę kwestię organ II instancji stwierdził, że nie było możliwe przechowanie do roku 2019 środków wygenerowanych z działalności rolniczej oraz ogrodnictwa z lat wcześniejszych mających składać się na kwotę 1.200.000 zł - sumę zaoszczędzonych przez Strony środków na koniec roku 2018.

Odnosząc się do zarzutów związanych z rodzajem stosowanych przez Strony tuneli do produkcji rolnej, DIAS wskazał, że Podatnik zapytany o sposób wyliczenia wykazanych w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów m.in. z rolnictwa oświadczył, że od roku 1990 do roku 2010 lub 2012 prowadził działy specjalne produkcji rolnej upraw kwiatów i pomidorów na powierzchni ok 24 arów pod tunelami 30 x 12 szklano-foliowe ogrzewane. Były to dochody na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara (protokół z dnia 23 września 2021 r. spisany w toku czynności sprawdzających; protokół sporządzono w dwóch egzemplarzach, został przez Podatnika podpisany.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących kwoty zaliczki w wysokości 850.000,00 zł na podstawie zawartej dnia 14 stycznia 2019 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K. w gminie Ł.1, organ II instancji podzielił stanowisko NPUS uznając, że w styczniu roku 2019 Strony nie dysponowały środkami w gotówce w kwocie 850.000,00 zł otrzymanymi na podstawie tej umowy.

Umowa będąca przedmiotem niniejszych rozważań spełnia wprawdzie wymogi formalne – zawiera wskazanie daty i miejsca zawarcia, strony umowy, przedmiot sprzedaży, cenę sprzedaży oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednakże forma jej zawarcia, rozbieżności w oświadczeniach Podatnika co do kwoty otrzymanej zaliczki, odstąpienie od zawarcia umowy przyrzeczonej oraz forma zapłaty i okoliczności zwrotu środków nie pozwalają na uznanie tej umowy za wiarygodną.

O zawarciu powyższej umowy Podatnik wspomniał po raz pierwszy do protokołu z wyjaśnień spisanego 12 lutego 2021 r. (tom III, k. 1364-1365) oświadczając, że kupującym jest anonimowa osoba fizyczna, której danych nie ujawni, gdyż umowa jest w trakcie realizacji. Argumentował, że w związku z rozpoczęciem kontraktu z firmą C. wiedział, że braknie mu środków dlatego zawarł 2 umowy przedwstępne na sprzedaż posiadanych nieruchomości – domu z działką w Ł. oraz nieruchomości położonej w miejscowości Ł.1. Umowy jednak nie przedłożył.

Podatnik oświadczył, że otrzymał od Kupującego zaliczkę w wysokości 730.000 zł. Tożsamą informację o otrzymaniu w wyniku zawarcia tej umowy gotówki w kwocie 730.000,00 zł powtórzył do protokołu z czynności sprawdzających spisanego dnia 23 września 2021 r., zobowiązując się równocześnie do przedłożenia umowy przedwstępnej lub umowy sprzedaży i wskazania danych nabywcy najpóźniej do dnia 31 stycznia 2022 r.

Organ I instancji wielokrotnie wzywał Podatnika oraz Podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowej przedwstępnej umowy sprzedaży i wysokości faktycznie otrzymanej zaliczki w związku z rozbieżnościami w oświadczeniach Podatnika.

W odpowiedzi Podatnik poinformował (pismo z dnia 27 września 2022 r.), że podczas przesłuchania nie miał przy sobie tej umowy i kwotę podał bez oparcia o dokumenty. Na pytanie, czy została zawarta umowa sprzedaży, a jeśli nie to, na jakim etapie jest jej realizacja i czy wyznaczono termin jej zawarcia, odpowiedział że nie zawarto umowy oraz... "W wyniku Państwa działań przewiduję, że do transakcji nie dojdzie."

Umowę przedłożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Tarnowie pełnomocnik Stron dnia 28 czerwca 2022 r. (tom V, k 430).

S. L. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w Chełmie 22 sierpnia 2022 r. (tom V, k. 504) potwierdził zawarcie ze Stronami umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości położonej w miejscowości Ł.1, jednak jak zeznał "ostatecznie do aktu notarialnego i zapłaty całości kwoty nie doszło." Zapłata była gotówką ale nie pamiętał dokładnie. Znał Podatnika wcześniej, gdyż Podatnik zakupił od niego w roku 1990 pierwszą wyprodukowaną przez jego firmę maszynę do cięcia blach. Zapytany, czy ustalenie ceny było poprzedzone analizą rynku nieruchomości, zeznał że nie było analizy ponieważ nie było ciągu dalszego. Zapytany o wycenę nieruchomości przez rzeczoznawcę, zeznał: "Chyba mi pokazywali wycenę, ale nie mam pewności. Być może była okazana...Wydaje mi się że był operat." Nie zna kwalifikacji gruntów wchodzących w skład tej działki. Nie oglądał osobiście tej nieruchomości, jak zeznał: "Prowadzę działalność gospodarczą i inaczej przebiegają transakcje – jest decyzja i jest zakup."

Zapytany, do jakich celów zamierzał wykorzystać zakupioną nieruchomość, zeznał, że wydawało się, że coś postawi pod kątem letniskowym aby gdzieś wyjechać. Nie został sporządzony rachunek ekonomiczny. Nie weryfikował stanu prawnego i faktycznego przedmiotu sprzedaży, gdyż znają się z Podatnikiem długo. Zapytany, czy posiada dowody potwierdzające dokonanie płatności, zeznał: "Na pewno takie coś było sporządzone, niemniej nie wiem gdzie teraz jest. Nie pamiętam, kontaktów było z Państwem P. dość dużo, nie przypominam sobie żeby były to kawałki raczej była to kwota zapłacona w całości... Środki były zdeponowane w domu i banku."

Zapytany, czy nastąpił zwrot zaliczki, S. L. zeznał, że rozliczenie nastąpiło, strony umowy nie mają wobec siebie żadnych zobowiązań. Nie wie w jakiej formie to nastąpiło – czy w formie zwrotu czy rozliczenia za transakcję. Nie pamięta, w którym roku, na pewno zostało to rozliczone. S. L. nie przedłożył dowodów na przekazanie zaliczki pomimo wezwań NPUS (z dnia 9 listopada 2022 r., tom V k. 557-558 i 14 grudnia 2022 r., tom V k. 572-573).

W odpowiedzi poinformował, że nie udało mu się odnaleźć dowodu z przekazania środków pieniężnych z uwagi na to, że minęło od tamtego czasu 4 lata, a w międzyczasie mieli z żoną przeprowadzkę, podczas której znaczna część starych dokumentów po weryfikacji została zniszczona. Środki na zapłatę wynikającą z umowy posiadał w domu z zysków, które przez dziesięciolecia odkładał. Zastrzegł, że nie posiada dowodu KP ze zwrotu tych środków, ponieważ sprawa została zamknięta. Odnośnie szczegółów przechowywania środków w domu wyjaśnił, że były przechowywane w miejscu "dostatecznie bezpiecznym". Banknoty "...chyba były 100 i 200 złotowe, spakowane w paczki i złożone w torbie wielkości małej walizeczki". Gotówka została przekazana Stronom w M. - zgodnie z zapisem § 3 umowy. W roku 2021 lub na przełomie lat 2021/2022 poinformował Podatnika o odstąpieniu od umowy, w odpowiedzi na co strony ustaliły, że Podatnik zwróci świadkowi wpłacone środki, co jak zapewnił świadek, zostało zrealizowane w 100%. Zwrócone środki przeznaczył na rozliczenia inwestycyjne w firmie.

B. L. przesłuchana 22 sierpnia 2022 r. (tom V k. 507), zeznała że umowa została zawarta, szczegółów nie pamięta. Mąż się tym zajmował, a ona się zgodziła. Wiedza B. L. odnośnie tej transakcji ograniczała się wyłącznie do informacji pozyskanych przez męża, gdyż jak zeznała, pytała męża, mąż mówił że sprawa jest już nieaktualna, powiedział że nastąpił zwrot zaliczki.

Podsumowując kwestię spornej zaliczki DIAS stwierdził, że o braku wiarygodności przedmiotowej umowy przedwstępnej świadczą następujące okoliczności:

1. Umowa została przedłożona w urzędzie skarbowym przez Strony dopiero dnia 28 czerwca 2022 r., chociaż o jej zawarciu Podatnik wspomniał po raz pierwszy do protokołu z wyjaśnień spisanego dnia 12 lutego 2021 r. Także kupujący S. i B. L. przesłuchani w Urzędzie Skarbowym w Chełmie dnia 22 sierpnia 2022 r. potwierdzili zawarcie ze Stronami umowy przedwstępnej, nie przedłożyli jednak umowy;

2. Podatnik powołując się na zawarcie umowy (do protokołu z wyjaśnień spisanego dnia 12 lutego 2021 r. oraz protokołu z czynności sprawdzających spisanego dnia 23 września 2021 r.), nie ujawnił osoby kupującego tłumacząc, że przedłoży umowę i wskaże dane dopiero po jej sfinalizowaniu;

3. Podatnik dwukrotnie wskazał kwotę otrzymanej zaliczki jako 730.000,00 zł, a zgodnie z treścią umowy Strony miały otrzymać zaliczkę w kwocie 850.000,00 zł;

4. Nie zostały przedłożone dowody na zrealizowanie zobowiązania i wypłacenie zaliczki w kwocie 850.000,00 zł, ani przez Strony, ani przez stronę kupującą;

5. Pomimo transakcji na znaczną kwotę - 850.000,00 zł, strona kupująca nie oglądała nieruchomości będącej przedmiotem zawartej umowy, nie znała kwalifikacji gruntów, nie sporządzała rachunku ekonomicznego, tłumacząc swoje działania zaufaniem do Podatnika;

6. O odstąpieniu od umowy S. L. poinformował Podatnika już w roku 2021 lub na przełomie lat 2021/2022, natomiast Podatnik nie wskazał daty odstąpienia od tej umowy pomimo wezwań organu I instancji (pisma z 7 grudnia 2022 r. i z 17 lutego 2023 r.). Państwo L. odstąpienie od umowy tłumaczyli dużymi inwestycjami w firmie w tym czasie i co za tym idzie spadkiem oszczędności. 7. Sprzeczne informacje stron umowy w przedmiocie okoliczności zwrotu zaliczki co do daty i formy zwrotu oraz rozliczenia transakcji. S. L. przesłuchany 22 sierpnia 2022 r. zeznał, że rozliczenie po odstąpieniu od umowy już nastąpiło, a zwrócone środki przeznaczył na rozliczenia inwestycyjne w firmie. Realizację zwrotu zaliczki w 100% potwierdził w piśmie wyjaśniającym nadanym pocztą dnia 4 stycznia 2023 r. (tom V k. 588). Podatnik dopiero w postępowaniu odwoławczym (pismo będące uzupełnieniem odwołania przesłane drogą elektroniczną 13 czerwca 2024 r.) przedłożył dowód wypłaty z dnia 10 stycznia 2023 r. środków pieniężnych w gotówce w wysokości 850.000,00 zł z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank S.A. w celu, jak zaznaczył, zwrotu zaliczki.

DIAS stwierdził, że podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego i zapłata w gotówce bez żadnego potwierdzenia jej dokonania, świadczy o braku należytej staranności stron. Organ II instancji podkreślił w tym kontekście, ze nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Stron, że w ramach prowadzonych działalności gospodarczych zarówno Podatnik, jak i druga strona umowy obracają dużymi kwotami i gotówka w wysokości 850.000,00 zł nie jest dla nich dużym obciążeniem.

Zdaniem DIAS opisane okoliczności zawarcia i realizacji umowy będącej przedmiotem oceny, dają uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że przekazanie kwoty w gotówce nie miało miejsca, służyło jedynie do zalegalizowania kwoty 850.000,00 zł jako ujawnionego źródła przychodu w 2019 roku pozwalającego na pokrycie wydatków tego roku.

Zasadnie zatem według organu odwoławczego organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwracał się do Stron o przedłożenie dowodów na okoliczność otrzymania, a następnie zwrotu zaliczki w kwocie 850.000,00 zł, uznając że samo przedłożenie formularza zawartej umowy zawierającej zapis o zapłacie zaliczki nie uprawdopodabnia faktycznego przepływu środków nie jest wystarczające.

Kolejno DIAS stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia, że S. L. przy wielkości inwestycji, które w tym czasie realizował i ilości zawieranych umów, mógł pomylić pieniądze prywatne z firmowymi, gdyż jak podkreślał Podatnik, umowa pomiędzy firmami jest inaczej skonstruowana i przepływ pieniędzy odbywa się zawsze przelewami.

Natomiast kopia oświadczenia Państwa L. potwierdzającego otrzymanie zwrotu w gotówce kwoty 850.000,00 zł stanowiącej zaliczkę do ww. umowy przedwstępnej, załączona do pisma wyjaśniającego złożonego przez pełnomocnika Stron – doradcę podatkowego - drogą elektroniczną 13 czerwca 2024 r. - nie zawiera daty wystawienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w piśmie uzupełniającym odwołanie, DIAS uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

1) Odnośnie wniosku o skorygowanie za odpowiedni rok wydatków związanych z przejęciem nieruchomości położonej w K. gm. Ł.1, gdyż kwota 338.360,00 zł przysądzona przez Sąd w O. za należności nie została przez Strony zapłacona, DIAS wskazał, że jak z akt sprawy wynika, Sąd Rejonowy w O. za pismem z dnia 29 grudnia 2022 r. przesłał kopię postanowienia z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I [...] w sprawie przysądzenia własności nieruchomości niezabudowanej o pow. 10,65 ha, działka nr [...], położonej w miejscowości Ł.1, dla której w Sądzie Rejonowym w O. prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], na rzecz nabywców – Podatników - na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej za cenę 338.360,00 zł, która została w całości zapłacona (tom V, k. 586).

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Strony jako nabywcy mogą zaliczyć na poczet ceny nabycia wierzytelność zabezpieczoną hipotecznie w wysokości 150.689,62 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres dwóch lat w wysokości 39.189,62 zł, kosztami postępowania wynikającymi z tytułu wykonawczego w wysokości 5.286,63 zł oraz koszty egzekucyjne należne wierzycielowi z tytułu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu egzekucyjnym w wysokości 3.600,00 zł.

Kosztami, które Podatnicy ponieśli w związku z przedmiotowym nabyciem były: kwota rękojmi 50.754,00 zł oraz kwota stanowiąca resztę ceny nabycia, tj. 88.840,13 zł, co stanowiło spełnienie warunków licytacyjnych. I tylko te kwoty organ I instancji zaliczył do wydatków Stron, a nie całą kwotę 338.360,00 zł.

Z ww. postanowienia z 14 stycznia 2011 r. o przesądzeniu własności nieruchomości wynika, że postanowienie o udzieleniu przybicia Stronom na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej własności nieruchomości, zostało wydane 24 sierpnia 2009 r.

Organ I instancji zaliczył do wydatków Stron kwotę 139.594,13 zł (50.754,00 zł + 88.840,13 zł) w roku 2011 zamiast 2009. W piśmie wyjaśniającym z dnia 4 października 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie DIAS z 13 sierpnia 2024 r. Strony oświadczyły, że dowodu zapłaty rękojmi nie odnalazły. Błąd ten nie ma jednak żadnego wpływu na ustalenia, że Strony nie dysponowały oszczędnościami z lat wcześniejszych na dzień 1 stycznia 2018 r., co obrazowo przedstawiono w tabeli zamieszczonej na str. 30-32 uzasadnienia decyzji.

2) Odnośnie kwestii pozyskania drewna z lasu w J. DIAS wskazał, że pismem z dnia 13 sierpnia 2024 r. wezwał Strony do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów i dokumentów potwierdzających zasadność opisanych zarzutów, w tym o przedłożenie dowodów potwierdzających zgodę na wycinkę drewna z lasu w J., wskazanie w którym roku dokonano tej wycinki, czy pozyskane drewno zostało sprzedane, jeśli tak to kiedy, komu, w jakiej ilości oraz za jakie kwoty.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 4 października 2024 r. pełnomocnik Stron przesłał drogą elektroniczną pismo wyjaśniające, z którego wynika, że Podatnik otrzymał decyzję na wycinkę drzew od Nadleśnictwa G.. Odnalazł jedną z kilku decyzji na wycinkę drzew w okresie 2012-2017, której skan załącza. Drewno miało być sprzedane W. G. w ilości 100 m³ za kwotę 650.000,00 zł. Był to głównie dąb 135 letni, przetarty i przesuszony.

DIAS stwierdził, że ponieważ nie załączono skanu tej decyzji do przesłanego wyjaśnienia, zwrócił się telefonicznie do pełnomocnika Stron o dołączenie tego dokumentu oraz doprecyzowanie, kiedy Podatnik dokonał sprzedaży drewna (adnotacja z rozmowy telefonicznej z dnia 14 października 2024 r., godz. 13.10, k. 52 akt adm. II inst.).

Do dnia wydania decyzji (15 stycznia 2025 r.) decyzja na wycinkę drzew ani dodatkowe wyjaśnienia nie zostały załączone przez Strony.

Natomiast z akt sprawy wynika, że organ I instancji pismem z dnia 28 lutego 2023 r. wystąpił do Nadleśnictwa G. o przekazanie informacji i dowodów:

a) czy były wydawane dokumenty stwierdzające legalność pozyskania drewna (zaświadczenia, asygnaty, decyzje) związane z pozyskiwaniem drewna przez Strony w lesie prywatnym położonym w miejscowości J.,

b) czy dla lasu będącego w posiadaniu Stron była sporządzana inwentaryzacja stanu lasu, ewentualnie czy Nadleśnictwo posiada informacje odnośnie drzewostanu (ilość drzew, wiek) ww. lasu (tom V, k. 607).

Z pisma z 7 marca 2023 r. przesłanego przez Nadleśnictwo G. wynika, że zgodnie z posiadaną ewidencją w 2019 roku nie odnotowano zdarzeń dokumentujących legalność pozyskania drewna dla działek nr [...], [...] i [...] obręb J. (tom 5, k. 619 akt sprawy).

NPUS kolejnym pismem z dnia 18 maja 2023 r. zwrócił się do Lasów Państwowych Nadleśnictwa G. o informację, czy w latach 2006-2018 ww. zarządca wydawał dokumenty stwierdzające legalność pozyskania drewna (zaświadczenia, asygnaty, decyzje) związane z pozyskiwaniem drewna przez Strony w lesie prywatnym położonym w miejscowości J. (tom V, k. 667-668).

Z odpowiedzi Nadleśnictwa G. z 31 maja 2023 r. wynika, że zgodnie z posiadaną ewidencją za lata 2014-2018 (archiwum zakładowe) nie odnotowano zdarzeń dokumentujących legalność pozyskania drewna dla działek leśnych położonych w miejscowości J., których właścicielami są Podatnicy (tom V, k. 681).

W związku z powyższym organ II instancji, wobec nieprzedłożenia żadnych dokumentów/dowodów uprawdopodobniających twierdzenia Stron, uznał za bezpodstawne zarzuty o nieuwzględnieniu w rozliczeniu gotówki kwot uzyskanych ze sprzedaży drewna pozyskanego z lasów w J.

3) Odnosząc się do zarzutu, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych Stron nie zostały uwzględnione w rozliczeniu gotówki za rok 2018, DIAS zauważył, że z rozliczenia za lata 2006-2017 wydatków gotówkowych i bezgotówkowych wynika, że na koniec roku 2017 Strony nie posiadały oszczędności. Na 1 stycznia 2018 r. przyjęto stan oszczędności "0" z pominięciem sald na rachunkach bankowych.

Dlatego też zdaniem DIAS zasadnie przyjęto, że kwota faktycznych oszczędności Stron w gotówce stanowi różnicę pomiędzy wyliczoną na koniec roku 2018 nadwyżką dochodów nad wydatkami w wysokości 923.241,91 zł, a kwotą środków w wysokości 784.366,59 zł ulokowanych na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2018 r.

W ten sposób wyliczona kwota faktycznych oszczędności Stron w gotówce na dzień 31 grudnia 2018 r. wynosi 138.875,32 zł i ta kwota została przyjęta na 1 stycznia 2019 r. Uzyskane informacje o stanie rachunku bankowego na początek roku podatkowego w powiązaniu z informacjami o dochodach uzyskanych w latach poprzednich pozwalają nie tylko ustalić oszczędności zgromadzone na tych rachunkach, ale umożliwiają też przybliżone wyliczenia ewentualnych oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym.

4) Odnośnie zarzutów błędnego zakwalifikowania różnic kursowych, które w ocenie Strony nie są wydatkami pieniężnymi, a ponadto wydatki poniesione w walucie obcej powinny być rozliczane nie po średnim kursie NBP tylko po kursie zakupu waluty, DIAS uznał je za bezpodstawne.

Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 24c ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że różnice kursowe zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty jako ujemne różnice kursowe. Zatem rozliczenie różnic kursowych wpływa na faktycznie uzyskany przychód i faktycznie poniesiony wydatek. Zasady przeliczania waluty obcej regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 31a ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

5) Odnosząc się do zarzutu, że w rozliczeniu gotówki za rok 2019 nie zostały uwzględnione: Paragon [...], Faktura [...] oraz KP z 23 lipca 2019 r. Z.2 DIAS stwierdził, że wykaz paragonów "M. wg dat" znajduje się w aktach sprawy – tom III, k. 1238-1239. Numery paragonów zgodnie z tym wykazem są oznaczone w sposób odmienny od paragonu wskazanego przez Stronę, są to np.:

paragon nr [...] z 06.07.2019 r. na kwotę brutto 1.259,39 zł, VAT 235,50 zł,

paragon nr [...] z 08.07.2019 r. na kwotę brutto 386,10, VAT 72,20,

paragon nr [...] z 12.08.2019 r. na kwotę brutto 182,05, VAT 34,50.

DIAS pismem z dnia 13 sierpnia 2024 r. wezwał Podatnika o przedłożenie paragonu o numerze [...] z uwagi na brak w aktach sprawy paragonu o takim numerze. W dniu 4 października 2024 r. pełnomocnik Stron przesłał drogą elektroniczną pismo wyjaśniające, w załączeniu którego przedłożył kopię paragonu nr [...] wystawionego dnia 7 czerwca 2019 r. na kwotę brutto 385,00 zł w tym VAT 71,99 zł. Przesłana kopia paragonu różni się od wskazanej w piśmie będącym uzupełnieniem odwołania jedną cyfrą i nie odpowiada numeracji oznaczonej w wykazie paragonów "M. wg dat" przedłożonym do akt sprawy przez Podatnika. Jednakże pod datą 7 maja 2019 r. został wykazany paragon nr [...] na kwotę brutto 385,00 zł w tym VAT 71,99 zł, co hipotetycznie odpowiada kwocie z paragonu przedłożonego przez Strony.

W dniu 4 października 2024 r. pełnomocnik Stron przesłał drogą elektroniczną pismo wyjaśniające, w załączeniu którego przedłożył kopię dowodu KP bez numeru wystawionego 23 lipca 2019 r. do faktury nr [...]. Z akt sprawy wynika, że faktura o tym numerze została wystawiona przez Podatnika dnia 23 lipca 2019 r. dla Z. na kwotę brutto 2.287,80 zł. Jej zapłata w formie gotówki nastąpiła na podstawie KP z dnia 21 sierpnia 2019 r. w całości i mieści się w kwocie wpływów gotówkowych wykazanych w tabeli przychodów i wydatków Stron pod tą datą (poz. 1660, str. 129 decyzji II instancji). Dlatego też nieuprawniony jest zarzut nieuwzględnienia przychodu z faktury nr [...].

Z kolei przedłożony dowód KP z dnia 23 lipca 2019 r. do ww. faktury na kwotę 1.000,00 zł nie może mieć związku z zapłatą za tę fakturę, skoro kwota z niej wynikająca została zapłacona w całości w formie gotówkowej 21 sierpnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika też, że faktura nr [...] została wystawiona przez Podatnika dnia 12 lipca 2019 r. dla firmy R. Sp. z o.o. na kwotę brutto 512,50 zł. Zapłata za fakturę nastąpiła przelewem dnia 26 lipca 2019 r. w całości, a nie w formie gotówki jak Strona sugeruje. W tabeli przychodów i wydatków Stron za rok 2019 kwota przelewu za powyższą fakturę została uwzględniona pod pozycją 1459, str. 123 decyzji II instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario organ II instancji wskazał, że jak wynika ze stanowiska Ministerstwa Finansów w przywołanej przez Stronę interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015): "[...] zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna". Wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznej danej sprawy organ podatkowy powinien natomiast rozstrzygać według zasad dotyczących postępowania dowodowego.

Końcowo DIAS wskazał, że skoro nie zostały przez Stronę podważone ustalenia faktyczne co do braku możliwości pokrycia legalnymi środkami wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 25e i art. 25f w związku z art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 3 w zw. z art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

Skarżący w złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednobrzmiących co do istoty skargach, zarzucili ww. decyzjom DIAS z dnia 15 stycznia 2025 r. naruszenie przepisów:

1. postępowania podatkowego:

− art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową oceną materiału dowodowego,

− art. 188 oraz art. 187 w zw. art. 122 O.p.– poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w celu wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych,

− art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji,

2. prawa materialnego:

− art. 25e i art. 25f w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez ustalenie podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

− art. 25b ust. 3 w zw. z art. 25g ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. – poprzez nieuwzględnienie tych przepisów przy rozstrzygnięciu sprawy wobec wskazanych przez Podatnika źródeł finansowania wydatków,

− art. 15 oraz art. 24a ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. – poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny stanu prawnego sprawy,

− art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Mając na względzie powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skargach skoncentrowali się na dwóch zakwestionowanych przez organy podatkowe kwestiach:

1) uzyskiwania stanowiących pokrycie wydatków dochodów z rolnictwa oraz produkcji chryzantem i pomidorów,

2) dysponowania kwotą z zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w miejscowości Ł.1.

Skarżący zarzucili, że organ I instancji kwestionując złożone przez Podatników oświadczenie posługuje się stwierdzeniami o charakterze ogólnikowym, nie popartym żadnymi dowodami, takimi jak:

- "Faktem bowiem powszechnie znanym, a przez to nie wymagającym przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), jest loteryjny pod względem efektywności ekonomicznej, charakter działalności gospodarczej w zakresie szeroko rozumianej produkcji rolnej", czy

- "Nie uznaliśmy również za uprawdopodobnione uzyskanie dochodów z ogrodnictwa w podanej astronomicznej wysokości, tj. 612.000 zł rocznie z uprawy pomidorów i 178.200 zł rocznie z uprawy chryzantem".

Podnosząc zarzuty dotyczące zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w miejscowości Ł.1, Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji znalazły się przy tym stwierdzenia wręcz kuriozalne, np.: "Biorąc pod uwagę wskazaną w umowie kwotę zaliczki, nawet przy założeniu, że były to tylko banknoty 200 złotowe, ich ilość wynosiłaby 4.250 sztuk. Przeliczenie zatem takiej ilości banknotów przez jedną osobę musiałoby – według nas – zająć kilka godzin, o czym trudno byłoby nie pamiętać."

Pełnomocnik Skarżących sformułował pytanie, czy "pracownicy I US w Tarnowie przeprowadzili eksperyment procesowy z przeliczenia 850.000 zł w banknotach 200 złotowych na czas?". Jeżeli nie przeprowadzono takiego eksperymentu, to jest to tylko świadectwo wyobrażenia pracownika w US odnośnie omawianej kwestii.

Pełnomocnik podkreślił, że biorąc pod uwagę, że strony umowy są osobami zamożnymi i obracającymi w prowadzonych przedsięwzięciach biznesowych znacznymi kwotami pieniędzy, przeliczenie takiej kwoty nie musiało stanowić wydarzenia zapadającego na długie lata w pamięci jako zdarzenie nadzwyczajne, zwłaszcza, że strony współpracowały w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Odnosząc się do okoliczności świadczących według DIAS o braku wiarygodności przedmiotowej umowy, Skarżący podnieśli, że organ de facto nie kwestionował samego faktu zawarcia umowy, a jedynie czas, w jakim przedłożono ją do postępowania, co nie ma znaczenia z punktu widzenia prowadzenia postępowania dowodowego i zasady prawdy materialnej. Osoba Kupującego została w końcu nie tylko ujawniona, ale i przesłuchana w charakterze świadka. Kwotę zaliczki potwierdza zarówno sama umowa, jak i oświadczenie Państwa L. oraz wpłata na rachunek bankowy.

Potencjalny kupujący dysponując operatem z wyceny oraz znając miejsce położenia i warunki terenowe - Położenie: M.1, [...] Duży obszar umożliwiający różnorodne zagospodarowanie, w tym intymność. Otoczona lasami, a przy tym z dostępem do drogi publicznej. Na działce jest ponadto usytuowane małe, ok. kilkuhektarowe jezioro, a tuż obok jest bardzo duże jezioro [...]. Wszelkie te dane mógł zweryfikować na geoportalu.

Odstąpienie od umowy zostało potwierdzone oświadczeniem Państwa L.. Wszelkie rzekome sprzeczności mogły zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania konfrontacyjnego stron transakcji, o które wnioskowano w postępowaniu odwoławczym. Wszelkie konsekwencje dot. dochodzenia roszczeń oraz konsekwencji niewykonania umowy przedwstępnej, w tym domagania się naprawienia szkody, wynikają wprost z przepisów kodeksu cywilnego i nie wymagają zapisów umownych.

Kolejno pełnomocnik Skarżących obszernie opisał zasady gromadzenia i oceny dowodów zgodnie z O.p. i wskazał, że w toku postępowania odwoławczego Skarżący wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego o dokonanie przesłuchania konfrontacyjnego Skarżącego i S. L. w celu usunięcia wszelkich wątpliwości i nieścisłości, na które powoływał się organ I instancji (przesłuchanie możliwe poprzez platformę komunikacji, np. webex, itp.). O zasadności złożonego wniosku świadczy zdaniem pełnomocnika stanowisko zajęte przez organ odwoławczy, który również w oparciu o wskazane sprzeczności i niejasności kwestionuje fakt zawarcia umowy i wpłaty – zwrotu zaliczki.

Ponadto, w przesłanym organowi odwoławczemu piśmie obejmującym stanowisko Skarżących wobec ustaleń zawartych w decyzjach NPUS, zawarto wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków sąsiadów Skarżących z adresu M.– w celu potwierdzenia faktu prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego (tunele foliowe) okresu jego prowadzenia i rodzaju upraw.

Wymienione wnioski dowodowe zostały całkowicie pominięte przy wydaniu decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do ich treści, co stanowi rażące naruszenie zasady prawdy materialnej i pozbawia podatnika prawa do obrony.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację i szczegółowo odnosząc się do zarzutów skarg.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), postanowił na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 187/25 i I SA/Kr 188/25 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 187/25.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje DIAS są prawidłowe i odpowiadają prawu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę do wydania zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f.

I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wobec sformułowanych zarzutów skargi, Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zaiste niezrozumiałe są przy tym zarzuty profesjonalnego pełnomocnika Skarżących, kwestionującego powołanie się na zasady logiki oraz zasady doświadczenia życiowego nie wskazując, o jakie zasady logiki chodzi (logika formalna, matematyczna, filozoficzna), ani jakie zasady doświadczenia życiowego pozwalają odmówić twierdzeniom Skarżącego.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.

Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Jak wynika bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych regulacji prawnych. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony i stanowił wystarczającą podstawę do orzekania w przedmiotowych sprawach.

Przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło w zdecydowanej większości prawidłowość dokonanych przez NPUS ustaleń, w tym oceny, że wysokość wydatków i zgromadzonego mienia przez Skarżących w roku 2019 nie znajduje pokrycia w posiadanym mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków zgodnie z treścią art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, wobec polemiki zawartej w odwołaniu i skardze, zarówno NPUS jak i DIAS wielokrotnie wzywali Skarżących o przedstawienie wiarygodnych dowodów w spornych kwestiach.

Prócz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego na wezwania (ostatecznie nie wpłynęły na zmianę stanowiska przyjętego przez NPUS w zakresie uzyskiwania stanowiących pokrycie wydatków dochodów z rolnictwa oraz produkcji chryzantem i pomidorów, ani też zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości w miejscowości Ł.1), a także omówionych niżej:

- kopii oświadczenia Państwa L. potwierdzającego otrzymanie zwrotu w gotówce kwoty 850.000,00 zł załączonej do pisma wyjaśniającego pełnomocnika Skarżących 13 czerwca 2024 r.,

- dowodu wypłaty z dnia 10 stycznia 2023 r. środków pieniężnych w gotówce w wysokości 850.000,00 zł z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank S.A.,

Skarżący nie przedłożyli żadnych innych wiarygodnych dowodów mogących choćby uprawdopodobnić realny charakter podnoszonych dochodów.

Również pozostałe podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. Odnosząc się do tych zarzutów, powtórzyć warto, jak słusznie wskazywał organ II instancji, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jego wydatki mają pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodu (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19).

Dodatkowo, odpowiadając na argumentację Skarżących, warto zwrócić uwagę na cytowane wcześniej uregulowanie zawarte w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. Wynika bowiem z niego, że podatnik zwolniony jest z obowiązku wykazania określonych faktów, zaś to organ podatkowy powinien pewne okoliczności ustalić. Obowiązek taki obciąża organ podatkowy w zakresie przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: (1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; (2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Z przepisu tego wyraźnie wynika brak obowiązku zwracania się w realiach niniejszej sprawy do sąsiadów i kontrahentów Skarżących o udzielenie dodatkowych informacji. Ponadto zauważyć należy, że skierowanie pism czy wniosków, celem uzyskania informacji o okolicznościach podnoszonych przez Skarżących, powinny zostać przez nich właśnie zrealizowane. Nie było bowiem jakichkolwiek przeszkód, aby to oni wystąpili do tych podmiotów o wydanie stosownych oświadczeń co do wypłacanych Skarżącym kwot lub powoływanych okoliczności. To Skarżący powinni znać szczegóły związane ze wskazywanymi przez siebie dochodami. Żadnych jednak działań w tym kierunku Skarżący nie podjęli, zarzucając jedynie organom podatkowym niewykonanie obowiązków, które jak wynika z wyżej powołanego przepisu, nie nakładały nań wprost takiej powinności.

Słusznie w związku z tym uznał organ II instancji w tym zakresie, że brak było podstaw do prowadzenia dowodu z konfrontacji Skarżącego i jego kontrahentów.

Należy podkreślić, że mimo powyżej opisanego rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu, organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ramach postępowania podatkowego w celu weryfikacji źródeł dochodów wskazanych przez Skarżących, przeprowadziły rzetelne i szczegółowe postępowanie wyjaśniające. Wielokrotnie przy tym wzywały oboje Skarżących do złożenia dalszych wyjaśnień i wskazania źródeł pokrycia wydatków roku 2019. Zebrały dowody źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz zakupu i sprzedaży pojazdów.

Zwróciły się także do trzech banków, ARiMR Biuro Powiatowe w Tarnowie, Y. Sp. z o.o., X. sp. z o.o., Z.1 w P., Wójta Gminy Pleśna, Wójta Gminy Ł.1, Burmistrza Wojnicza, Nadleśnictwa G., Sądu Rejonowego w O., Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto postanowieniami dowodowymi z dnia 5 czerwca 2023 r. włączono do akt spraw: pozyskane ze STIR wydruki przedstawiające informacje o transakcjach na rachunkach bankowych P. za 2018 r., wydruki plików JPK VAT, faktury sprzedaży P. za okres od listopada 2017 do grudnia 2018 r., listy zwrotów otrzymanych w roku 2018 przez Skarżącego tytułem podatku VAT, wydruki z karty kontowej Skarżącego dotyczące wpłat podatku VAT w roku 2018, danych z deklaracji VAT-7 za 2018 r.

Przesłuchano też świadków na okoliczności podnoszone przez Skarżących.

W rezultacie organy ustaliły prawidłowo, wbrew twierdzeniom Skarżących, że z analizy bilansu dochodów i wydatków za rok 2019, uwzględniając po stronie aktywów i pasywów przepływy finansowe, które zostały przeprowadzone w gospodarstwie domowym małżonków, źródła pochodzenia oszczędności pozostających do ich dyspozycji w roku 2019 (tom IV, k. 88 akt adm.), zestawienia przychodów i wydatków za lata 2006-2017 oraz analizy wydatków dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jednoznacznie wynika, iż w oświadczeniu o zasobach pieniężnych na 1 stycznia 2019 r. małżonkowie nie wykazali wszystkich posiadanych środków.

W szczególności postępowanie dowodowe wykazało, że brak było podstaw do uwzględnienia w pełnej wysokości wskazywanych przez Skarżących dochodów z działalności rolniczej i kwoty rzekomo uzyskanej tytułem zaliczki z umowy przedwstępnej.

Odnośnie kwestii dochodów z działalności rolniczej, Skarżący wskazywał w toku postępowania, że od 1987 r. uzyskiwał dochody w kwocie 134.000 zł rocznie za cały okres prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący miał posiadać gospodarstwo rolne o pow. 33,70 ha i 1,46 ha w dzierżawie, tj. łącznie 35,16 ha, a dochód z 1 ha wg danych GUS wynosi 3.819 zł/ha rocznie.

W latach 1987-2010 Skarżący miał zajmował się także ogrodnictwem w tunelach foliowych. W tym okresie, czyli przez 23 lata, miał rocznie wysadzać 3.600 krzaków pomidorów. Według przedstawionych założeń, przy hipotetycznej wydajności 10 kg z 1 krzaka i ceny pomidorów z kwietnia 2022 roku, tj. 17 zł/kg, oszacował swój roczny dochód w wysokości 612.000 zł.

Równocześnie miał uprawiać chryzantemy w ilości rocznej 6.600 sztuk, prowadzonych na trzy pędy, które miały dawać 19.800 sztuk kwiatów ciętych, co według wyliczeń Skarżącego po cenach z 2021 r., tj. 9-20 zł za 1 sztukę, miało dawać dochód roczny w wysokości 178.200 zł przez 23 lata. Uprawa chryzantem zdaniem Skarżącego jest bezkosztowa, ponieważ z 50 korzeni zostawionych na zimę można uzyskać dowolną liczbę sadzonek, wymaga to jednak niewiarygodnie dużo własnej pracy. Według szacunków Skarżącego – do roku 2010 zarobił z samego ogrodnictwa (nie wliczając dochodów z rolnictwa) od 6 do 9 milionów złotych na dzisiejsze pieniądze, które wykorzystuje do dnia dzisiejszego w działalności gospodarczej.

Oceniając powyższe słusznie organy zakwestionowały podane przez Skarżącego wysokości dochodów z rolnictwa wg danych GUS w kwocie 3.819 zł z 1 hap rocznie (wg obwieszczenia z 22.09.2021 r., dochód z 1 hap za 2020 r.). Kwota ta nie może być z całą pewnością wprost zastosowana do obliczenia dochodów za wskazane przez Skarżącego lata prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Trafnie organy wskazały, że produkcja rolna wiąże się z koniecznością zastosowania narzędzi, maszyn, urządzeń, środków transportu, czy posiadaniem budynków gospodarczych. Dlatego też słusznie nie dano wiary stwierdzeniu Skarżącego, że dochody z rolnictwa odpowiadają przychodom ze sprzedaży produktów rolnych tzn. że są osiągane przez producenta bezkosztowo.

Sąd podziela stanowisko, że to metoda oszacowania dochodów z rolnictwa zastosowana przez Skarżących, a nie przez organy podatkowe, obarczona jest istotnymi błędami merytorycznymi.

Po pierwsze, Skarżący wadliwie przyjęli powierzchnię gospodarstwa rolnego 35,16 ha bez uwzględnienia, że część z tych gruntów o łącznej powierzchni 14,99 ha stanowią lasy, działka położona w K. o pow. 10,4701 ha stanowi nieużytki, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione, a część gruntów to działki zabudowane.

Po drugie, według zgromadzonych dowodów, faktyczna powierzchnia użytkowanych przez małżonków gruntów rolnych w roku 2019 wynosiła łącznie 8,3897 ha, co stanowi 7,9847 hap. Większość gruntów należących obecnie do małżonków została nabyta w latach późniejszych niż wskazany okres uzyskiwania dochodów z rolnictwa.

W konsekwencji trafnie uznały organy podatkowe, że Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, które pozwoliłyby na uznanie faktycznego dysponowania wskazanymi dochodami, w szczególności w okresie przełomu lat 80 i 90-tych XX wieku. Skarżący nie uprawdopodobnili też w żaden sposób, by dochodowość w gospodarstwie rolnym należącym do nich miała być wyższa niż wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanego przez GUS. Nie podali żadnych danych odbiorców płodów rolnych oraz wysokości i terminów uzyskanych przychodów z rolnictwa, rodzaju i powierzchni upraw i wysokości uzyskiwanych płodów rolnych z poszczególnych upraw i hodowli oraz ceny ich sprzedaży.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że z akt sprawy wynika, iż NPUS w toku prowadzonego postępowania podatkowego podejmował z własnej inicjatywy wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy. I tak, w celu weryfikacji wielkości przychodów możliwych do zgromadzenia przez Skarżących z rolnictwa za lata poprzedzające badany rok zwrócił się do ARiMR Biuro Powiatowe w Tarnowie o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów dotyczących rodzaju i powierzchni upraw zadeklarowanych we wnioskach o przyznanie płatności za poszczególne lata, do roku 2019, gatunków i ilości inwentarza żywego utrzymywanego w gospodarstwie rolnym Skarżących oraz wysokości płatności bezpośrednich wypłaconych Skarżącym w latach 2004-2019 (pismo z dnia 10 stycznia 2022 r., tom IV, k. 230-231).

ARiMR Biuro Powiatowe w Tarnowie w odpowiedzi wyjaśniła, że Skarżący jest zarejestrowany w systemie ARiMR jako producent rolny (pismo z dnia 24 stycznia 2022 r., tom IV, k. 235-236). W ramach systemów wsparcia bezpośredniego ubiegał się o płatności bezpośrednie w latach 2005-2008 oraz w latach 2015-2017. W ostatnim wniosku o płatność, złożonym w roku 2017 Podatnik zadeklarował: JPO (jednolita płatność obszarowa) 2,84 ha, w tym TUZ (trwały użytek zielony) 1,63 ha. Skarżący nie figurują w krajowym rejestrze producentów. Otrzymana przez Skarżącego płatność za 2017 rok wyniosła łącznie 2.091,96 zł.

Natomiast deklarowana przez Podatnika powierzchnia gruntów wynosiła – w latach 2005-2007 - 1,90 ha, w roku 2008 - 1,85 ha, w 2015 roku 2,66 ha oraz w latach 2016-2017 - 2,84 ha. Otrzymane przez Skarżącego kwoty płatności, zgodnie z zestawieniem otrzymanym z ARiMR, organ I instancji ujął w bilansach przychodów i wydatków, sporządzonych za poszczególne lata.

DIAS słusznie zauważył, że rolnicy składając wnioski o unijne dopłaty podają szereg informacji dotyczących prowadzonego gospodarstwa rolnego (w tym również dane współmałżonka), które muszą być zgodne ze stanem faktycznym, gdyż w przeciwnym razie grozi im utrata dopłat. W przypadku dopłat bezpośrednich do gruntów rolnik ma również obowiązek wykazać całość posiadanych gruntów, także tych, do których nie wnioskuje o dopłaty. Zatem składając wnioski do ARiMR Małopolski Oddział Regionalny Skarżący był zobowiązany do podania danych zgodnych ze stanem faktycznym.

Organ I instancji zwrócił się także do Wójta Gminy Pleśna (pismo z dnia 10 lutego 2022 r., tom IV, k. 254) oraz Burmistrza Wojnicza (pismo z dnia 14 grudnia 2022 r., tom V, k. 574-575) o przekazanie informacji dotyczących dokonanych przez Państwo płatności z tytułu podatku rolnego, leśnego ze wskazaniem kwot i dat wpłaty oraz formy zapłaty. Przesłane dane zostały przez organy prawidłowo uwzględnione.

Należy podkreślić, że w celu weryfikacji określonych przez Skarżących w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z gospodarstwa rolnego w roku 2019 organ I instancji wzywał Strony o wskazanie:

1) kto zajmuje się prowadzeniem tego gospodarstwa oraz jaki specjalistyczny sprzęt własny lub obcy, wykorzystano do osiągnięcia tych dochodów,

2) jaki profil (kierunek specjalizacji) ma mieć to towarowe gospodarstwo rolne, a także do wskazania rodzajów i wielkości upraw, hodowli,

3) szczegółowych kwot i terminów uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego w 2019 r. (i w 2018 r.), z podaniem rodzaju i ilości sprzedanych płodów rolnych oraz zidentyfikowaniem ich odbiorców (wraz z danymi adresowymi),

4) wysokości kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów, w szczególności na zakup nasion, nawozów, zapłatę za pracę w gospodarstwie i najem sprzętu.

Ponadto NPUS wzywał Podatnika do złożenia do akt sprawy dowodów dokumentujących posiadanie gruntów rolnych o pow. 3,2789 ha położonych przy ul. [...] w T. oraz decyzji (nakazu płatniczego dotyczącego tych gruntów) wraz z dowodami zapłaty podatku za 2019 r., z niej wynikającego.

W odpowiedzi (pismo z dnia 27 września 2022 r., tom V, k. 510-551) odnośnie dowodów dokumentujących posiadanie gruntów rolnych o pow. 3,2789 ha położonych przy ul. [...] w T. Skarżący przedłożyli kserokopię str. 1, 2, 3, 10 aktu notarialnego z dnia 25 lipca 2018 r. Rep. [...] Nr [...]. Ponadto ww. pismo zawierało wyjaśnienie, z którego wynikało, że według wypisu z rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta Tarnowa, działka nr [...] w obszarze 1,3256 ha stanowi grunty orne, w obszarach 1,0821 ha i 0,0659 ha stanowi pastwiska trwałe, w obszarze 0,0012 ha stanowi tereny mieszkaniowe, w obszarze 0,0105 ha stanowi drogi, co opisano w § 3 aktu notarialnego. Jednocześnie Skarżący zastrzegł, że nie posiada dowodów zapłaty podatku rolnego.

Odnośnie wskazania odbiorców płodów rolnych oraz wysokości i terminów uzyskania dochodów z rolnictwa w 2019 roku, do czego Skarżący zobowiązał się w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia 23 września 2021 r., wyjaśnił: "odbiorcami moich płodów rolnych byli głównie odbiorcy indywidualni. Nie spisywałem ich danych. Terminów nie pamiętam, ponieważ upłynęło już 5 lat od tego czasu. Miało to miejsce w różnych okresach roku".

Zważając na powyższe Sąd podzielił ogólne stwierdzenie DIAS, że samo dysponowanie gruntami rolnymi stwarza jedynie potencjalną możliwość ich wykorzystania do produkcji i ewentualnego osiągania dochodów.

W swoich wyjaśnieniach Skarżący całkowicie pominęli wielkość kosztów, które trzeba ponieść, prowadząc gospodarstwo rolne choćby na sadzonki, nawozy itp. Nie przedłożyli, pomimo licznych wezwań, jakichkolwiek informacji ani dowodów dotyczących rodzajów i powierzchni upraw, wysokości uzyskiwanych płodów rolnych z poszczególnych upraw oraz ceny ich sprzedaży, a także danych dotyczących odbiorców płodów rolnych oraz wysokości i terminów uzyskanych przychodów z tego tytułu. Jedynym dowodem nie może być bowiem oświadczenie, że odbiorcami płodów rolnych z gospodarstwa Skarżących były osoby fizyczne, bez podania nawet w przybliżeniu, kto, kiedy, jakie ilości i za jakie kwoty dokonywał zakupów.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało w sposób przekonujący, że w powoływanych przez Skarżących latach (od 1987 r.) niemożliwe było osiąganie tak wysokich dochodów z pracy w rolnictwie, bowiem na przestrzeni lat przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha określały przepisy publikowane w Monitorze Polskim. Przykładowo w 1991 r. przeciętny dochód z pracy w rolnictwie nieuspołecznionym z 1 ha przeliczeniowego ustalono na poziomie 2.123.000,00 zł - po denominacji 212,30 zł, w 2000 r. dochód ten ustalono na poziomie 884,00 zł.

W roku 2006 przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1.898,00 zł rocznie; przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap dochód wyniósłby 5.694,00 zł; w roku 2007 - 2.220,00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap dochód wyniósłby 6.660,00 zł; w roku 2008 - 2.056, 00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 3 hap dochód wyniósłby 6.168,00 zł. W roku 2009 - 1.908, 00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 4 hap dochód wyniósłby 7.632,00 zł; w roku 2010 - 2.278, 00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 4 hap dochód wyniósłby 9.112,00 zł. W roku 2015 - 1.975,00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 5 hap dochód wyniósłby 9.875,00 zł. W roku 2017 - 3.399,00 zł; przy wielkości gospodarstwa rolnego 5 hap dochód wyniósłby 16.955,00 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS zasadnie uznał za bezpodstawne argumenty Skarżących, jakoby organy kwestionując złożone przez Skarżących oświadczenia, posługiwały się stwierdzeniami o charakterze ogólnikowym, nie popartymi żadnymi dowodami. Przeciwnie, to organy podatkowe przedstawiły i omówiły dowody z których wyciągnęły wnioski, a Skarżący nie przedłożyli jakichkolwiek konkretnych dowodów mogących potwierdzić zasadność oświadczenia o wielkości uzyskiwanych dochodów z rolnictwa za cały okres prowadzenia gospodarstwa rolnego w kwocie 134.000 zł rocznie.

Nota bene, organy podatkowe przyjęły za udowodniony fakt osiągania przez Skarżących przychodów z rolnictwa. Zakwestionowały natomiast w solidnie umotywowany sposób możliwość zaoszczędzenia z tego tytułu przychodów z lat wcześniejszych.

Z tego względu za uzasadnione Sąd przyjął ustalenia organów obu instancji, które z powodu braku innych środków dowodowych przyjęły do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego Skarżących przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłaszanego przez Prezesa GUS na każdy rok, przy uwzględnieniu powierzchni gospodarstwa rolnego należącego do Skarżących w hektarach przeliczeniowych w poszczególnych latach.

Do obliczenia wysokości dochodów za poszczególne lata przyjęto powierzchnię gospodarstwa rolnego w hektarach przeliczeniowych. I tak za lata 2018 i 2019 w wysokości podanej w oświadczeniach Skarżących, tj. ok. 8 hap (7,9847 hap), za lata 2011-2017 ok. 5 hap (odjęto grunty nabyte w roku 2018 o pow. 3,2789 hap), za lata 2009-2010 ok. 4 ha (3,9168 hap) i za lata 2006-2008 ok. 3 hap (2,6928 hap).

Z kolei przechodząc do zagadnienia deklarowanych dochodów z ogrodnictwa przez 23 lata na poziomie 6.000.000-9.000.000 zł, odnośnie chryzantem i pomidorów, Sąd stwierdza, że organy zasadnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom Skarżącego o dochodach w wysokości 612.000 zł rocznie z uprawy pomidorów i 178.000 zł rocznie z uprawy chryzantem.

Wysokość dochodu z tego tytułu organy trafnie przyjęły w kwocie 81.600,00 zł rocznie (24 ary x 3.400 zł), ustalonej w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego złożone do protokołu z 23 września 2021 r. (tom IV, k. 132-134), kiedy oświadczył że "w latach wcześniejszych od roku 1990 do roku 2010 lub 2012 prowadziłem działy specjalne produkcji rolnej upraw kwiatów i pomidorów (pół na pół) na powierzchni 24 arów pod tunelami 30 m x 12 m szklano-foliowymi, ogrzewanymi. Nie pamiętam w obecnej chwili jakie były to dochody, ale wydaje mi się że na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara."

Organ II instancji słusznie stwierdził, że wskazana przez Skarżącego w piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r. oraz wyjaśnieniach uzupełniających do odwołania wielkość dochodów uzyskanych w okresie 23 lat prowadzenia upraw pomidorów i chryzantem z tego tytułu na poziomie 6.000.000,00 do 9.000.000,00 zł - znacznie odbiega od wielkości podanych przez Skarżącego w toku ww. wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 23 września 2021 r., tj. na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara na powierzchni 24 arów.

Wobec braku przedstawienia przez Skarżących, mimo kierowanych przez organy wezwań, dowodów/dokumentów, które pozwoliłyby przyjąć wielkości dochodów wskazywane przez Strony, organ I instancji prawidłowo dokonał oszacowania ich faktycznej wysokości, korzystając ze wszelkich dostępnych dowodów i źródeł, w tym specjalistycznych opracowań wyszukanych w internecie.

W oparciu o te źródła wiarygodnie ustalił m.in., że ceny sprzedaży 1 kg pomidorów w latach 2003-2010 wynosiły w punktach skupu od 0,57 zł do 1,03 zł, natomiast na rynku detalicznym od 2,38 zł do 7,27 zł. Z kolei średnie koszty całkowite wyprodukowania pomidorów w szklarniach według opracowania z 2004 roku wynosiły 1,30 zł/kg, a same koszty bezpośrednie w gospodarstwach średnich, wynosiły 0,90 zł/kg.

Obliczając przykładowo dochód za 2004 rok z wyprodukowania podanej ilości pomidorów, tj. 36.000 kg - według ceny sprzedaży na rynku detalicznym (36.000 x 2,61 zł), przychód roczny wynosi 93 960 zł, natomiast koszty ich wyprodukowania (36.000 x 1,30 zł) wynoszą 46.800 zł, co daje dochód 47.160 zł. Podobnie przeliczenie dochodu za 2006 rok, wg ceny sprzedaży pomidorów w wysokości 3,41 zł/kg daje przychód w wysokości 122.760 zł, po odliczeniu kosztów w wys. jw., tj. 50% przychodu, szacunkowy dochód wynosiłby 61.380 zł.

Odnośnie dochodu ze sprzedaży chryzantem ustalono, że przykładowo w roku 2008 cena 1 szt. chryzantemy ciętej wielkokwiatowej wynosiła w hurcie 2,00–3,50 zł, natomiast w 2007 roku ceny w kwiaciarni w Ł. wynosiły od 3 do 5 zł za sztukę. Dokonując przeliczenia wskazanej przez Skarżącego ilości chryzantem, tj. 19.800 szt. po cenie z 2008 roku 3,50 zł/szt., wysokość przychodów wynosiłaby 69.300 zł, zaś koszty produkcji przyjęte na poziomie 33% wyniosłyby 22.869 zł, co daje dochód netto w wysokości 46.431 zł.

Wyliczenia te zakładają, że wyprodukowano i sprzedano maksymalną ilość pomidorów i chryzantem podaną przez Skarżącego, co organy słusznie uznały za co najmniej mało prawdopodobne, biorąc pod uwagę normalne ubytki występujące w trakcie uprawy, spowodowane np. wystąpieniem szkodników czy chorób.

Odpowiadając w tym zakresie na zarzut Skarżących, powyższe konstatacje nie wymagają wiedzy specjalnej, nie są też ogólnikowe, a są częścią elementarnej, powszechnie dostępnej wiedzy na temat produkcji rolnej.

Porównując sporządzone wyliczenia z wyjaśnieniami Skarżącego organy przyjęły ostatecznie prawidłowo wysokość dochodu z ogrodnictwa w oparciu o wyjaśnienia Skarżącego złożone do protokołu z dnia 23 września 2021 r., kiedy oświadczył że dochody z ogrodnictwa osiągał na poziomie 3.400,00 zł z 1 ara na powierzchni 24 arów, tj. 81.600,00 zł rocznie.

Sąd podziela zdanie organu I instancji, że przyjęta wartość dochodów ustalona została przy zastosowaniu możliwie korzystnych dla Skarżących założeń, biorąc pod uwagę, że w latach wcześniejszych, z uwagi na zmiany cen, kwoty te byłyby mniejsze.

Trafnie również DIAS wskazał, że dochodowość z ogrodnictwa sprzed kilkunastu lat wobec braku przedstawienia przez Skarżących jakichkolwiek dowodów wskazujących komu i za jaką kwotę dokonali zbycia pomidorów i chryzantem, można było co najwyżej oszacować, a nie szczegółowo obliczyć.

Należy zauważyć, że DIAS sporządził też drobiazgowe tabelaryczne zestawienie przychodów i wydatków Skarżących za lata 2006-2017 z uwzględnieniem wskazanej przez Skarżącego wielkości dochodów z ogrodnictwa w wysokości 391.304,00 zł rocznie - do roku 2012 dla zobrazowania ich wpływu na wielkość możliwych do zaoszczędzenia środków w gospodarstwie domowym.

Co szczególnie przy tym wymowne, ze skrupulatnie sporządzonego przez organ I instancji zestawienia przychodów i wydatków Skarżących za lata 2006-2017 wynika ewidentnie, że tylko w roku 2013 wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami. Deficyt przychodów w roku 2017 (przynajmniej w świetle ujawnionych dochodów) powoduje, że całkowicie nierealne są oświadczenia o posiadaniu na koniec roku 2018 zasobów w gotówce w kwocie 1.200.000,00 zł.

Co więcej, nadwyżka ta w oczywisty sposób nie mogła pochodzić z legalnych, zgłoszonych dochodów Skarżących z lat wcześniejszych, czy samego roku 2018, skoro w zeznaniach podatkowych PIT-36 za ten okres Skarżący wykazał straty z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 1.920.148,88 zł, natomiast Skarżąca wykazała dochody w wysokości łącznej 5.464,48 zł.

Wnioski organów podatkowych, że skoro w roku 2017 niedobór wykazanych środków w gospodarstwie Skarżących wynosił 57.605,68 zł, to na dzień 1 stycznia 2018 r. nie dysponowali oni oszczędnościami z lat wcześniejszych, są zgodne z doświadczeniem życiowym i logiczne. Wyjaśniając pełnomocnikowi Skarżących "logiczne" wnioski to wnioski jasne, poparte ściśle sformułowanym tokiem myślenia, wyprowadzone na podstawie reguł poprawnego rozumowania i uzasadniania twierdzeń.

Dodatkowo, jak Skarżący oświadczył w wyjaśnieniach z dnia 28 czerwca 2022 r., za pieniądze uzyskane z ogrodnictwa kupował on samochody i otworzył Z. Powyższe również świadczy o ograniczonej możliwości zgromadzenia oszczędności w gotówce odpowiadających legalnym przychodom.

Przechodząc do analizy roku 2018, Sąd stwierdza, że organ I instancji sporządził precyzyjne zestawienie chronologiczne wszystkich przychodów i wydatków gospodarstwa domowego małżonków, uwzględniające moment uzyskania zadeklarowanego przychodu i moment poniesienia zadeklarowanego wydatku. Szczegółowy opis przyjętych przychodów i wydatków wraz z tabelą przedstawiono na str. 49-50 uzasadnienia decyzji I instancji (tom V, k. 846-851, 926-930). Wyliczona w ten sposób nadwyżka dochodów nad wydatkami w roku 2018 wynosi 923.241,91 zł.

Mając na uwadze fakt, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż na 31 grudnia 2018 r. małżonkowie dysponowali kwotą środków ulokowanych na rachunkach bankowych w wysokości łącznej 784.366,59 zł, organy podatkowe słusznie uznały, że różnica pomiędzy kwotą 923.241,91 zł a kwotą 784.366,59 zł, tj. kwota 138.875,32 zł, stanowi faktyczne oszczędności wygospodarowane w gospodarstwie domowym w gotówce, a nie deklarowana przez Skarżących kwota 1.200.000,00 zł.

Z kolei przechodząc do analizy ustalonych wysokości przychodów (dochodów) uzyskanych przez Skarżących w roku 2019, Sąd stwierdza, że złożone oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów organy podatkowe poddały weryfikacji w oparciu o zgromadzone dowody. W złożonym bowiem oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2019 dochodów Skarżący wykazał:

1) dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 16.765,00 zł,

2) dochód z działalności gospodarczej w kwocie 21.083,22 zł,

3) dochód z najmu i dzierżawy w kwocie 7.915,57 zł,

4) dochód ze sprzedaży rzeczy w kwocie 6.780,00 zł,

5) świadczenia 500+ i 300+ w kwocie 9.900,00 zł,

6) zwrot nadpłaty podatku za rok 2018 w kwocie 6.924,12 zł.

Skarżąca natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2019 dochodów wykazała dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 9.130,00 zł. Oznacza to, że według tego oświadczenia, gospodarstwo domowe nominalnie dysponowało w cały 2019 r. dochodami na kwotę 78.497,91 zł.

Organ słusznie zaakceptował dochody wskazane w pkt 1, 3, 4, 5 i 6 i dochód Skarżącej.

Prawidłowo też skorygował kwotę podaną w pkt 2. Przyjętą zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT36L złożonym dnia 17 marca 2021 r. kwotę 26.513.939,48 zł organ poprawił na 34.931.257,30 zł, szczegółowo tę różnicę uzasadniając (s. 13 decyzji II instancji).

Do innych źródeł przychodów uzyskanych w 2019 roku organy słusznie zaliczyły także:

1) środki pieniężne uzyskane na podstawie umów pożyczek zawartych 20 sierpnia 2019 roku i 18 grudnia 2019 roku z C. Sp.j. (otrzymane pożyczki w wysokości łącznej 840.000,00 zł, których wpływ na konto bankowe [...] odnotowano 21 sierpnia 2019 r. w kwocie 380.000,00 zł i 23 grudnia 2019 roku w kwocie 460.000,00 zł);

2) środki pieniężne pochodzące ze zwrotów otrzymanych na konto bankowe w Bank z tytułu wydatków poniesionych na zakupy w formie wysyłkowej w łącznej wysokości 6.195,51 zł,

3) środki z zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę położoną w Ł., zawartą 11 marca 2019 roku z K. C., jako kupującym.

Trafnie natomiast zakwestionowano przychód z zaliczki z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 10,5 ha położonej w obrębie K. gmina Ł.1, zawartej dnia 14 stycznia 2019 r. z B. i S. L., jako kupującymi.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz zeznania ww. świadków dotyczące przedmiotowej umowy wskazując na występujące w nich liczne konkretne niedomówienia i sprzeczności dotyczące istotnych okoliczności. Przykładowo, Skarżący na różnych etapach postępowania oświadczał, że kwota otrzymanej zaliczki to 730.000 zł, a na umowie widnieje kwota 850.000 zł. Kolejne sprzeczności dotyczą daty i okoliczności odstąpienia nabywcy od umowy sprzedaży i dokonania na tej podstawie zwrotnych rozliczeń finansowych. Według wyjaśnień S. L., o odstąpieniu od tej umowy poinformował Skarżącego w 2021 r. lub na przełomie lat 2021-2022, natomiast Skarżący nie wskazał daty odstąpienia od tej umowy.

Ponadto Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących otrzymanej zaliczki, jak również dowodów potwierdzających zwrot tej zaliczki. Zeznania kontrahenta są ogólnikowe i lakoniczne, nie poparte żadnymi dowodami. S. L. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przekazanie zaliczki. W przypadku płatności gotówkowej, mógłby to być dowód potwierdzającego wypłatę stosownej sumy pieniężnej z banku przed dniem zapłaty zaliczki oraz potwierdzenie otrzymania wpłaty przez stronę sprzedającą. S. L. argumentował, że dowodu z przekazania środków nie udało mu się odnaleźć z uwagi na upływ czasu i przeprowadzkę.

Stwierdzając brak wiarygodności przedmiotowej umowy przedwstępnej DIAS zasadnie wskazał na następujące okoliczności:

1. Umowa została przedłożona w urzędzie skarbowym przez Strony dopiero dnia 28 czerwca 2022 r., chociaż o jej zawarciu Skarżący wspomniał po raz pierwszy do protokołu z wyjaśnień spisanego dnia 12 lutego 2021 r. Także kupujący nie przedłożyli nawet kopii umowy,

2. Skarżący powołując się na zawarcie umowy 12 lutego 2021 r. oraz 23 września 2021 r. nie ujawnił osoby kupującego.

Wbrew przy tym stanowisku Skarżących, zestawienie ww. dat i okoliczności, jest istotne dla oceny wiarygodności wypłaty zaliczki z ww. umowy, mimo formalnej poprawności umowy.

3. Nie zostały przedłożone dowody na zrealizowanie zobowiązania i wypłacenie zaliczki w kwocie 850.000,00 zł przez żadną ze stron umowy.

4. pomimo transakcji na znaczną kwotę - 850.000,00 zł, strona kupująca nie oglądała nieruchomości będącej przedmiotem zawartej umowy, nie znała kwalifikacji gruntów, nie sporządzała rachunku ekonomicznego, tłumacząc swoje działania jedynie zaufaniem do Skarżącego.

5. Sprzeczne informacje stron umowy w przedmiocie daty i formy odstąpienia od umowy oraz zwrotu zaliczki.

Powyższej oceny nie może zmienić przedłożenie dopiero w postępowaniu odwoławczym (pismo z dnia 13 czerwca 2024 r.) dowodu wypłaty z dnia 10 stycznia 2023 r. środków pieniężnych w gotówce w wysokości 850.000,00 zł z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank S.A.

Trudno nie zgodzić się z wnioskami DIAS, że podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego i zapłata w gotówce 850.000 zł bez żadnego potwierdzenia jej dokonania, świadczy o braku należytej staranności stron typowej dla rzeczywistych transakcji nieruchomościami, nawet wśród długoletnich kontrahentów.

Sąd w całej rozciągłości podziela ocenę organu II instancji, że twierdzenie Skarżących, iż w ramach prowadzonych działalności gospodarczych zarówno Skarżący, jak i druga strona umowy, obracają dużymi kwotami i gotówka w wysokości 850.000,00 zł nie jest dla nich dużym obciążeniem, nie może przynieść zamierzonego skutku uprawdopodobnienia rzeczywistej wypłaty ww. zaliczki.

Podobnie nie mogły być uwzględnione bezzasadne zarzuty skarg kwestionujące oszacowany przez organ I instancji czas potrzebny na przeliczenie ww. kwoty w banknotach 100 i 200 zł, bowiem okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Opisane okoliczności zawarcia i realizacji umowy będącej przedmiotem oceny, dają uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że przekazanie kwoty w gotówce nie miało miejsca, a zawarcie ww. umowy służyło jedynie do próby zalegalizowania kwoty 850.000,00 zł, jako ujawnionego źródła przychodu w 2019 roku, pozwalającego na wykazanie pokrycia wydatków tego roku.

Zasadnie zatem organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego zwracał się do Skarżących o przedłożenie dowodów na okoliczność otrzymania, a następnie zwrotu zaliczki w kwocie 850.000,00 zł, uznając że samo przedłożenie formularza zawartej umowy zawierającej zapis o zapłacie zaliczki nie uprawdopodabnia faktycznego przepływu środków.

Natomiast kopia oświadczenia Państwa L. potwierdzającego otrzymanie zwrotu w gotówce kwoty 850.000,00 zł, stanowiącej zaliczkę do ww. umowy przedwstępnej, załączona do pisma wyjaśniającego złożonego przez pełnomocnika Skarżących 13 czerwca 2024 r. - nie zawiera daty wystawienia i również nie jest wiarygodna.

Podsumowując całkowicie zasadnie organy podatkowe uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżący dysponowali w dniu 14 stycznia 2019 r., tj. w dniu zawarcia z B. i S. L. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w gminie Ł.1, kwotą zaliczki w wysokości 850.000,00 zł w gotówce.

Należy podkreślić, że odpowiadając na twierdzenia formułowane przez Skarżących, organy w toku postępowania wzywały ich wielokrotnie o przedłożenie dodatkowych dowodów i wyjaśnienie okoliczności w związku z rozbieżnościami w oświadczeniach. Organ I instancji wzywał Skarżącego dnia 30 sierpnia 2022 r., 14 listopada 2022 r., 7 grudnia 2022 r., 17 lutego 2023 r.) oraz Skarżącą (14 grudnia 2022 r., 17 lutego 2023 r.) do złożenia wyjaśnień odnośnie przedmiotowej przedwstępnej umowy sprzedaży i wysokości faktycznie otrzymanej zaliczki.

Co wymowne, to właśnie odpowiedzi Skarżącego miały charakter niezwykle ogólnikowy. W konsekwencji słusznie DIAS uznał, że nie można ich uznać za uprawdopodobnienie, iż faktycznie dochody w deklarowanych kwotach Skarżący uzyskali.

Warto zauważyć, że w orzecznictwie podnoszone jest również powszechnie, że twierdzenie o przechowywaniu przez wiele lat środków pieniężnych poza systemem bankowym nie jest przekonywujące. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 702/21, w którym wskazano, że okoliczność oszczędzania znacznych środków przez kilkadziesiąt lat (stanowiących praktycznie oszczędności całego życie) całkowicie poza systemem bankowym w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności. W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19, podając, iż tłumaczenia, że przez lata podatnik gromadził oszczędności w gotówce, mimo posiadania rachunków bankowych, nie są wystarczające i nie chronią przed wymierzeniem 75-procentowego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Wracając do meritum sprawy, w konsekwencji niewadliwych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo przyjęły przychody/dochody Skarżących będące w Ich dyspozycji w roku 2019 w łącznej kwocie 35.964.867,50 zł, na którą składały się:

1/ dochody z gospodarstwa rolnego 25.895,00 zł,

2/ przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w kwocie 34.931.257,30 zł,

3/ dochód z najmu i dzierżawy w kwocie 7.915,57 zł

4/ dochód ze sprzedaży rzeczy w kwocie 6.780,00 zł,

5/ świadczenia rodzinne w wysokości 9.900,00 zł

6/ zwrot nadpłaty z rozliczenia za 2018 r. w kwocie 6.924,12 zł,

7/ otrzymane pożyczki w wysokości 840.000,00 zł,

8/ otrzymane zwroty z tytułu wydatków poniesionych na zakupy w formie wysyłkowej w łącznej wysokości 6.195,51 zł,

9/ otrzymana 11 marca 2019 r. zaliczka na poczet sprzedaży nieruchomości w wysokości 130.000 zł.

Z kolei wydatki poniesione w 2019 roku przez małżonków organ I instancji przyjął w łącznej wysokości 38.330.477,30 zł, co szczegółowo uzasadnił NPUS w decyzji na s. 71-76 (tom V, k. 834-836, 917-919), a DIAS na s. 17-18 decyzji II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe dokonały rzetelnego zestawienia operacji finansowych wykazanych na rachunkach bankowych należących do małżonków oraz wpłat gotówkowych, przyjmując:

1) stan oszczędności zgromadzonych w gospodarstwie domowym na dzień 1 stycznia 2019 r. w wysokości 923.241,91 zł, z podziałem na:

- środki ulokowane na rachunkach bankowych w wysokości 784.366,59 zł

- stan zasobów gotówkowych w wysokości 138.875,32 zł

2) przychody (dochody) osiągnięte przez Strony oraz środki finansowe z innych źródeł, którymi dysponowali w 2019 roku w łącznej kwocie 35.964.867,50 zł, w tym uzyskane w formie gotówkowej w wysokości 1.471.687,26 zł,

3) wysokość wydatków poniesionych w 2019 r. roku przez Strony w łącznej kwocie 38.330.477,30 zł, w tym w formie gotówkowej w kwocie 2.292.415,91 zł oraz w formie bezgotówkowej w wysokości faktycznie poniesionych wydatków odnotowanych na podstawie zapisów na rachunkach bankowych.

Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków małżonków przedstawionego bardzo szczegółowo przez organy podatkowe wynika zatem ewidentnie, że w roku 2019 dysponowali oni przychodami w gotówce w wysokości 812.980,66 zł nieznajdującymi pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach, z czego na każdego ze Skarżących przypada połowa, czyli 406.490,33 zł.

Jak z powyższego wynika, wszystkie postawione w skargach zarzuty okazały się niezasadne. Organy obu instancji prawidłowo zakwestionowały uzyskanie dochodów z rolnictwa i ogrodnictwa w forsowanej przez Skarżących wysokości, a także realnego uzyskania środków z rzekomej zaliczki z umowy przedwstępnej.

Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji DIAS z porządku prawnego.

W szczególności Sąd dokonał kontroli prawidłowości stanowiska organu II instancji co do:

1) skorygowania za odpowiedni rok wydatków związanych z przejęciem nieruchomości położonej w K. gm. Ł.1,

2) kwestii pozyskania drewna z lasu w J.,

3) uwzględnienia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Skarżących w rozliczeniu gotówki za rok 2018,

4) zakwalifikowania różnic kursowych,

5) uwzględnienia w rozliczeniu gotówki za rok 2019 wskazanych paragonu, faktury i KP.

Prawidłowa argumentacja organu II instancji w tym przedmiocie zaprezentowana została we wstępnej części niniejszego uzasadnienia i Sąd w pełni ją podziela. Skarżący nie przedstawili w uzasadnieniu skargi jakiejkolwiek argumentacji w tym przedmiocie, do której Sąd mógłby się odnieść.

Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Niemniej jednak warto jeszcze zauważyć, że wbrew stanowisku skarżących, organy podatkowe obu instancji w sprawie niniejszej zaakceptowały i uwzględniły w rozliczeniach znaczną część z podnoszonych, wyjaśnianych i dokumentowanych w trakcie postępowania przez Skarżących dochodów, które zostały choć uprawdopodobnione (jak uznana część dochodów z rolnictwa i ogrodnictwa, czy zaliczka z umowy dotyczącej działki w Ł.).

Zatem część ustaleń, w tym np. kwota przyjętych wydatków na utrzymanie rodziny, w kontekście badania realności odkładania oszczędności z poprzednich lat w kwocie 1.200.000 zł, czy też cena pomidorów i chryzantem przyjęta do szacunków, zostały przyjęte przez organy na korzyść Skarżących.

Dokonana przez organy analiza zebranego materiału dowodowego jest bardzo szczegółowa, wręcz drobiazgowa. Opis zestawień transakcji, rozliczeń gotówkowych i bezgotówkowych majątków osobistych i firmowego, wpływów i wydatków za lata 2012-2019 prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że w gospodarstwie domowym Skarżących małżonków wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Stopień dokładności przedstawionych w poddanych sądowej kontroli decyzji wyliczeń i analiz nie pozostawia złudzeń co do rzetelności i prawidłowości działań i wniosków organów podatkowych.

Z powyższych względów skargi należało uznać w całości za bezzasadne, a zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za zgodne z prawem. Dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.