W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Podatnik. Tym samym należało orzec o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji o odmowie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2023-2024, wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 7 kwietnia 2025 r. o znaku PD-014.3120.6.1.2025.MP.
Końcowo Organ odniósł się do zarzutów odwołania. Podkreślił, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty "nie rozważył ani problematyki odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, ani uchylenia interpretacji indywidualnej". Kwestia odmowy zawieszenia postępowania podatkowego została wyjaśniona w postanowieniu z dnia 3 czerwca 2025 r. nr PD01-4.3120.6.1.2025.MP. Z kolei uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Prezydenta Miasta Krakowa w dnia 11 lipca 2023 r. nr: PD-031.3120.8.4.2023.MM nastąpiło po dokonaniu na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty w podatku w podatku od nieruchomości za lata 2023- 2024 oraz wydaniu decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty. Skoro więc uchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji, to siłą rzeczy organ I instancji nie mógł odnieść się do tego faktu w decyzji z dnia 4 czerwca 2025 r.
Ponadto Dyrektor podkreślił, że termin do zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem indywidualnej interpretacji podatkowej nie mógł rozpocząć biegu, gdyż Prezydent Miasta Krakowa zwrócił nadpłatę w dniu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2023 r. i określającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2024 r., tj. w dniu 7 kwietnia 2025 r., czyli ponad 2 miesiące przed uchyleniem indywidualnej interpretacji podatkowej. W konsekwencji powyższego decyzja organu I instancji z dnia 4 czerwca 2025 r. nr PD-01-4.3120.6.1.2025.MP nie narusza art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dacie orzekania przez Prezydenta Miasta Krakowa o odmowie oprocentowania nadpłaty przedmiotowa interpretacja podatkowa pozostawała w obrocie prawnym. Natomiast nadpłata została zwrócona Spółce w dniu 7 kwietnia 2025 r.
Dalej Kolegium odniosło się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji prawa strony do pełnego i czynnego udziału w postępowaniu, którego Strona upatruje w wydaniu decyzji o odmowie oprocentowania nadpłaty przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Wskazał, że żaden przepis nie obliguje organu podatkowego, by przed wydaniem decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty oczekiwał na wniesienie środka zaskarżenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w ww. zakresie. Co więcej, gdyby organ I instancji zwlekał z wydaniem decyzji w przedmiocie oprocentowania nadpłaty narażałby się na uzasadniony zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania lub pozostawania w bezczynności. Czas oczekiwania na zażalenie Podatnika wliczałby się bowiem do terminu załatwienia sprawy. Strona nie została pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i w żaden sposób nie zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu.
W ocenie Kolegium również zarzut Spółki o braku przyczynienia się do przedłużenia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Prezydent Miasta Krakowa skierował do Spółki pierwsze wezwanie w dniu 10 grudnia 2024 r., a więc dwa tygodnie przed świętami Bożego Narodzenia i trzy tygodnie przed Nowym Rokiem. Podatnik nie może oczekiwać, iż organ I Instancji będzie antycypował, kiedy wezwany odbierze korespondencję (czy zrobi to pierwszego dnia, czy np. ostatniego dnia awizowania przesyłki) i czy upływ terminu na odpowiedź na wezwanie będzie wypadał w dogodnym dla Podatnika czasie, tym bardziej, że organ podatkowy powinien wydać decyzję w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka całkowicie pominęła fakt, iż przedłożyła ewidencję środków trwałych (dokument liczy 2 strony) z 35-dniowym opóźnieniem.
Za nieuzasadniony uznano także zarzut, że Prezydent Miasta Krakowa pomimo wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24 kierował do Spółki "żądania o przedłożenie danych, które – wobec treści rozstrzygnięcia NSA – nie miały znaczenia dla stwierdzenia nadpłaty". W efekcie zdaniem Spółki "postępowanie zostało sztucznie rozbudowane o elementy wykraczające poza to, co rzeczywiście było konieczne do jego merytorycznego zakończenia". Kolegium wskazało, że Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach, które zapadają po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r. o sygn. akt III FPS 2/24, konsekwentnie zobowiązuje organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne w budynkach podlegających opodatkowaniu były wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tzw. posiadacza końcowego lokalu (vide: wyroki z dnia 21 listopada 2024 r., I SA/Kr 720/24, z dnia 10 grudnia 2024 r., akt I SA/Kr 485/24 i z dnia 20 grudnia 2024 r., I SA/Kr 418/24). Stąd też żądanie od Spółki przesłania zestawienia wynajętych lokali mieszkalnych było w pełni uzasadnione. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie budowli ograniczyła się jedynie do wskazania, że jego podstawą jest wykonany na jej zlecenie operat szacunkowy. W rzeczonym operacie do wartości obiektów budowlanych zostały wliczone m.in. "koszty miękkie" i "współczynnik ekspercki". Spółka jako podmiot profesjonalnie funkcjonujący w obrocie prawnym, reprezentowany przez doradcę podatkowego, składając lakoniczny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oraz wpisując do załącznika do deklaracji na podatek od nieruchomości pozycje, które nie stanowią budowli, powinna spodziewać się, że organ podatkowy podejmie czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i skieruje do niej wezwanie. Za prawidłowe wypełnienie deklaracji na podatek od nieruchomości odpowiada Podatnik, a nie rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny obiektów budowlanych.
5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1-7 w zw. z art. 14k O.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty, enumeratywny katalog przypadków, w których przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy z językowego brzmienia tej regulacji nie można wywieść takiej konkluzji, w szczególności w przypadku, gdy przyczyną powstania pierwotnej nadpłaty jest zastosowanie się przez Spółkę do wadliwej interpretacji indywidualnej Prezydenta Krakowa, która została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego. W wyniku wskazanego naruszenia bezzasadnie odmówiono Spółce oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której była ona do tego uprawniona;
b) art. 14k § 1 w zw. z art. 78 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że w przypadku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, nie przysługuje oprocentowanie od powstałej w ten sposób nadpłaty, w sytuacji gdy uprawnienie to wynika m.in. z zasady nieszkodzenia interpretacji indywidualnej oraz regulacji z art. 78 O.p., a przeciwne podejście byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa oraz zasadą równości wobec prawa, a także prowadziło do pominięcia regulacji z art. 78 § 1 O.p., naruszając przy tym zakaz wykładni per non est,
c) art. 14k § 1 w zw. 2 art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 77 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do zakwestionowania uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty, które to oprocentowanie stanowi formę rekompensaty za pozbawienie Spółki prawa do dysponowania jej środkami finansowymi - co jest niezgodne z konstytucyjnym prawem do odszkodowania za wyrządzoną szkodę oraz zasadą równości wobec prawa,
d) art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że Spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji;
2. przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające w szczególności na:
a) braku odniesienia się do części argumentacji Skarżącej, w tym do faktu, że Spółka wywodzi prawo do oprocentowania nadpłaty z faktu, iż powstała ona wyłącznie z powodu zastosowania się przez Spółkę do wadliwej Interpretacji indywidualnej wydanej przez Prezydenta Krakowa,
b) powieleniu w znacznej mierze poglądów Prezydenta Krakowa, bez ich rozwinięcia/ ustosunkowania się do nich przez SKO, co wprost narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania, w związku z czym istotnie wpłynęło na wynik sprawy.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
6.3. W niniejszej sprawie Skarżąca domaga się oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości z dwóch przyczyn. Po pierwsze, z u wagi na fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a Strona – jej zdaniem – nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.). Po drugie, z uwagi na fakt uchylenia przez NSA niekorzystnej interpretacji, do której Strona się zastosowała.
6.4. W zakresie pierwszej z ww. przyczyn rację należy przyznać Organowi. Postępowanie w niniejszej sprawie trwało ponad dwa miesiące, ale z przyczyn leżących po stronie Podatnika.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji sporządzonej w formie papierowej i podpisanej przez doradcę podatkowego, nie dołączono pełnomocnictwa dla ww. osoby do podpisywania deklaracji składanej w postaci papierowej (UPL-IP). w imieniu Spółki. Dołączono jedynie pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.
Profesjonalny pełnomocnik powinien jednak rozróżniać, że czym innym jest pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym (art. 138a i nast. O.p., czyli Rozdział 3a, Działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego: Postępowanie podatkowe) a czym innym pełnomocnictwo do sporządzenia deklaracji podatkowej lub jej korekty (art. 80a § 1 O.p.). Brak tego pełnomocnictwa świadczy o co najmniej niedbalstwie ze strony pełnomocnika, które to zaniedbanie w oczywisty sposób obciążą Podatnika i powoduje jego przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji (w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.).
Z powodu powyższego braku formalnego organ I instancji był zmuszony do wezwania do jego uzupełnienia. W tym miejscu należy zgodzić się z Kolegium, że de facto organ ten powinien wstrzymać się z innymi działaniami i wezwać wnoszącego podanie tylko do uzupełnienia ww. braku formalnego. Organ ten jednak – w celu przyśpieszenia postępowania – połączył to wezwanie z wezwaniem do uzupełnienia innych braków, tj. braków merytorycznych wniosku, zażądał również innych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów koniecznych do wyjaśnienia sprawy.
W świetle powyższego należy zgodzić się z Kolegium, że nie sposób uznać, iż Prezydent Miasta Krakowa prowadził postępowanie opieszale.
SKO szczegółowo wyliczyło w zaskarżonej decyzji dni, które były spowodowane działaniem Podatnika (złożeniem wniosku z brakami) i w konsekwencji tego matematycznego działania (131 dni – 72 dni) stwierdzić należy, że długość postępowania "zmieściła się" w dopuszczalnym terminie.
Wbrew zarzutom Podatnika organ miał oczywiście prawo do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie złożonego wniosku. W tym miejscu należy zauważyć, że Prezydent skorygował kwoty nadpłaty w stosunku do kwot, które Strona zawarła we wniosku oraz korekcie deklaracji (w tym m.in. w zakresie budowli). Nie jest przy tym istotne, że nadpłata w zakresie budowli dotyczyła znikomej wartości zobowiązania. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok jest bowiem niepodzielna (podkreślenie Sądu), w konsekwencji jedna jest też kwota stwierdzonej nadpłaty. W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do prawa cywilnego, nie można na przykład orzec w zakresie niespornych faktów (i tę kwotę wypłacić) a spór prowadzić jedynie do pozostałej (spornej) części.
Końcowo w tym zakresie należy zauważyć, że Strona nie odwołała się od decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (domagała się jedynie jej uzupełnienia w zakresie odsetek). Tym samym przyznała, że kwota nadpłaty stwierdzona w wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji jest prawidłowa, a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty był błędny.
Należy również zauważyć, że w stanach faktycznych będących przedmiotem orzekania w wyrokach na które powołuje się strona, postępowanie trwało wiele lat, w szczególności ponad 10 lat w sprawie będącej przedmiotem orzekania w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2024 r., I SA/Gd 21/24 (wniosek podatnika z dnia 29 grudnia 2009 r., data wpływu do organu 4 stycznia 2010 r., a decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane dnia 30 czerwca 2021 r.). Trudno zatem ten stan faktyczny w jakikolwiek sposób porównywać z niniejszą sprawą.
6.5. Brak zasadności zarzutu w tej kwestii nie ma jednak istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty w zakresie drugiej z ww. przyczyn (podstaw) do oprocentowania nadpłaty, wymienionych w punkcie 6.3. niniejszego uzasadnienia wyroku.
W tym zakresie należy na wstępie zaznaczyć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona złożyła po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24, a jeszcze przed wydaniem wyroku NSA w jej sprawie (sygn. akt III FSK 400/24) , co nastąpiło dopiero w dniu 17 czerwca 2025 r.
W toku postępowania o w zakresie oprocentowania nadpłaty Strona zwróciła się do organu I instancji o zawieszenie postępowania do czasu wydania ww. wyroku przez NSA. Organ I instancji miał oczywiście formalnie prawo do nie zawieszania postępowania i wydania decyzji, powinien jednak liczyć się z negatywnymi konsekwencjami (w szczególności w postaci uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy), w przypadku korzystnego dla Strony wyroku NSA, co też w niniejszej sprawie nastąpiło.
Natomiast organ II instancji orzekał już po wydaniu ww. wyroku zatem powinien ten fakt uwzględnić w swojej decyzji, czego jednak nie uczynił.
6.6. W zakresie tej przyczyny (przesłanki) do oprocentowania nadpłaty istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazać można m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21; 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2021 r., I SA/Gl 823/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
6.7. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zakresu ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zastosowała się bowiem do interpretacji indywidualnej, która w toku kontroli sądowoadministracyjnej została uznana za niezgodną z prawem. W efekcie Skarżąca zapłaciła podatek w wyższej kwocie, niż powinna.
Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
6.8. W tym zakresie należy powołać się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, w którym stwierdzono że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis." Stanowisko to znalazło aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 października 2021 r., II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20.
6.9. W związku z powyższym należy wskazać, że dokonując zapłaty podatku – jak się później okazało w zawyżonej kwocie – Skarżąca działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniosła przy tym ekonomiczny ciężar zawyżonych zobowiązań podatkowych. Została zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiona już od dnia wpłaty (podkreślenie Sądu) możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.
Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od organu interpretacyjnego oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, to podatnik może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku – działając w zaufaniu do organu – czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na pytanie, czy taki podatnik musi się do wydanej w jego sprawie interpretacji stosować, jest tylko z pozoru prosta. Z jednej strony brak jest normy nakazującej takie postępowanie. Z drugiej, wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej.
Ponadto zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, co należy podkreślić, że: zastosowanie się do interpretacji w tych trzech sytuacjach "nie może wnioskodawcy szkodzić" (podkreślenie Sądu).
W art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję nie wszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku. Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może pełnić rolę samodzielnej normy niezależnie od tej ujętej we wspomnianym § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Zatem na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić w żaden sposób (podkreślenie Sądu).
6.10. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).
Ponadto należy przypomnieć, że przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11).
6.11. Przyjęta przez Sąd wykładnia jest ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji oraz nie stawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.
Sąd w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Sąd, dokonując wykładni prawa, uznał, że wyrównanie szkody utożsamianej przez Skarżącego z pozbawieniem go możliwości dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.
Ponadto, skład orzekający w niniejszej sprawie formułując powyższe stanowisko miał na uwadze zasady Ordynacji podatkowej, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że Podatnik zapłacił podatek od nieruchomości w wyższej kwocie, działając w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie doprowadzi do wyrządzenia mu szkody (por. art. 14k § 1 O.p.).
6.12. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów w zakresie oprocentowania nadpłaty.
6.13. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 4 czerwca 2025 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
6.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł.