Z przepisu art. 6 ust. 3-4 ustawy wynika określony tryb postępowania organu podatkowego stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności, która według oceny dokonanej przez organ podatkowy różni się od wartości rynkowej.
Określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 ustawy musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 6 ust. 2 ustawy.
Jako zasadę - w odniesieniu do umowy sprzedaży - ustawodawca przyjął ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, a więc wartość, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe może być aktualnie zbyte. Ustalenie wartości rynkowej wymaga łącznego uwzględnienia licznych czynników. Jako zasadę ustawodawca przyjął, że to podatnik (czynności cywilnoprawnej) określa wartość rynkową przedmiotu tej czynności, a jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się w sposób należyty z nałożonej na niego powinności, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować stosowną procedurę. W sprawie kwestią sporną była wartość lokalu mieszkalnego.
Pomimo przedłożonej przez skarżących wyceny opracowanej przez biegłą A. K., powołanie biegłego rzeczoznawcy było konieczne i wynikało z nakazu przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Operat szacunkowy został sporządzony w dniu 6 września 2024 r. przez rzeczoznawcę majątkowego K. J. Wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży została określona według stanu z dnia nabycia, tj. z dnia 13 marca 2020r. oraz poziomu cen z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 13 marca 2020 r., kształtujących się w wolnym obrocie na terenie lokalnego rynku nieruchomości, na kwotę 459.354,00 zł.
Wyceny nieruchomości dokonano podejściem porównawczym, przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. Do porównań przyjęto 27 transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. wybranych z lokalnego rynku transakcji dot. lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej od 51,18 m2 do 72,1 m2, położonych w K., jednostka ewidencyjna K.4, obręby nr [...], [...], [...], a więc terenu właściwego ze względu na położenie wycenianej nieruchomości. Wybrane transakcje mieściły się w przedziale czasowym od 12 października 2019 r. do 28 lutego 2020 r.
W piśmie z dnia 17 września 2024 r. Skarżący zgłosili uwagi do operatu szacunkowego z dnia 6 września 2024 r., zarzucając, że biegły skorygował jedynie omyłki dotyczące powierzchni lokalu i pokoju przechodniego, nie odnosząc się do zarzutów z pisma z dnia 28 maja 2024 r. ani do wyroku WSA w Krakowie. Wskazali również na zawyżenie wartości w tabeli na stronie 16 oraz podniesienie wartości lokalu w stosunku do operatu z dnia 23 września 2022 r.
W odpowiedzi na zapytanie Organu odwoławczego, biegły pismem z dnia 8 stycznia 2025 r. wyjaśnił, że niewielka zmiana wartości lokalu (wzrost o 0,017%) oraz podwyższenie współczynników korygujących wynikały z zastosowania się do zaleceń WSA w Krakowie, który zakwestionował transakcje po dniu 13 marca 2020 r. (nr 1-4). Usunięcie tych transakcji z bazy nieruchomości podobnych spowodowało zmianę ceny średniej i współczynników, a w konsekwencji wartości lokalu. Ostatecznie rzeczoznawca majątkowy, K. J., określił wartość rynkową lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. ul. [...].
Jako podstawę materialno-prawną opracowania operatu szacunkowego biegły wskazał ustawę z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego oraz ustawę Kodeks cywilny, natomiast jako podstawę metodologiczną wskazał Powszechne Krajowe Zasady Wyceny (PKZW) zalecane do stosowania przez Polską Federację Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych, w tym Notę Interpretacyjną Nr 1 NI 1 - Zastosowanie podejścia porównawczego w wycenie nieruchomości.
Oględziny nieruchomości przeprowadzono w dniu 5 sierpnia 2022 r. Biegły w sporządzonej opinii, określając wartość rynkową przedmiotowego lokalu mieszkalnego, dokonał analizy 31 transakcji rynkowych dotyczących sprzedaży wybranych lokali położonych w K. w Dzielnicy K.4 - obręb [...], [...], [...], a więc lokali położonych w rejonie lokalizacji przedmiotowej nieruchomości. W opisie przedmiotu szacowania (lokalu) biegły wskazał na lokalizację budynku przy ul. [...], w centralnej części dzielnicy K.4 , w odległości od [...] około 1,6 km w linii prostej. Obszar ten charakteryzuje się dobrym dostępem do usług, handlu i oświaty oraz bliską odległością od centrum K. Przedmiotowy lokal usytuowany jest na 2 piętrze, w budynku wielorodzinnym wzniesionym w drugiej połowie XX wieku w technologii tradycyjnej, w budynku brak windy. Lokal składa się z trzech przechodnich pokoi, osobnej kuchni z oknem, przedpokoju, łazienki z WC oraz dwóch balkonów. Do lokalu przynależy piwnica. Stan lokalu na dzień 13 marca 2020 r. ustalono na podstawie dokumentacji fotograficznej, wyjaśnień skarżących oraz treści aktu notarialnego: lokal znajdował się w pogorszonym stanie technicznym i niskim standardzie wykończenia - wskazany remont generalny. Lokal na datę wizji lokalnej był po remoncie generalnym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie analizując całość akt sprawy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania ocenił dowody, jakimi były dwie rozbieżne opinie biegłych rzeczoznawców i wyjaśnił motywy swojego stanowiska w tym względzie. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił argumenty przemawiające za przyjęciem opinii rzeczoznawcy majątkowego K. J. oraz odrzuceniem operatu rzeczoznawcy majątkowego A. K., oceniając przedłożony przez skarżących operat szacunkowy w oparciu o przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji wskazał na nieprawidłowy dobór nieruchomości przez biegłego z uwagi na:
- położenie (większość porównywanych nieruchomości położona jest w obrębie [...] i [...], podczas gdy przedmiotowy lokal położony jest w obrębie [...]);
- powierzchnię użytkową porównywanych nieruchomości (od 35,39m2 do 88,91m2);
- termin transakcji dot. porównywanych nieruchomości (41 transakcji z 56 zawarte było w 2018 r.).
Dodatkowo Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z mapą cenową sporządzoną w dniu 9 lipca 2021r. przez rzeczoznawcę majątkowego M. N. dotyczącą umów sprzedaży nieruchomości w okresie od 13 marca 2018 r. do 13 marca 2020r., cena 1m2 w lokalach mieszkalnych o powierzchni od 30 do 70 m2 położonych w obrębie [...], w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, w badanym okresie kształtowała się od 8.500,00 zł do 11.000,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie operatu szacunkowego przedstawionego przez Skarżących stwierdził, że operat ten nie może stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej 13 marca 2020r.
Następnie wyjaśnił, że wyceny nieruchomości dokonuje się przy zastosowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.
DIAS mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadził w tym zakresie analizę operatu sporządzonego przez K. J., uznając że może on stanowić dowód w sprawie i podstawę opodatkowania w kwocie wynikającej z operatu, tj. 459.354,00 zł. Biegły poprawił wcześniejsze błędy w zakresie powierzchni lokalu, przechodnich pokoi, usunął transakcje z okresu od 17 marca 2020 r. do 28 marca 2020 r., co jest zgodne z wytycznymi Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców zawartymi w punkcie 3.3 Noty Interpretacyjnej nr 1 NI 1 oraz ustosunkował się do wszystkich uwag Skarżących wniesionych w trakcie postępowania podatkowego.
Zdaniem DIAS, wszystkie działania biegłego są zgodne z zaleceniami WSA w Krakowie, aby rozstrzygnięcie opierało się na aktualnej wycenie, sporządzonej z dopełnieniem wszystkich wymaganych prawem warunków formalnych.
Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.
DIAS nie zgodził się z zarzutem, jakoby biegły błędnie przyjął, że w opiniowanym okresie od października 2019 r. do marca 2020 r. istniała stabilność cenowa na rynku nieruchomości. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom o braku stabilności cenowej w okresie od października 2019 r. do marca 2020 r., dane z operatu szacunkowego (tabela 2) wskazywały, iż ceny metra kwadratowego nieruchomości podobnych, po odrzuceniu dwóch skrajnych transakcji, oscylowały w granicach 8-9 tys. zł. Dyrektor zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji o znacznym wzroście cen nieruchomości od początku pandemii do dnia dzisiejszego (wówczas 14-19 tys. zł/m² w podobnych lokalizacjach), jednak zaznaczył, że fakt ten nie miał znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy zaprzeczył również, by zarzucano działanie z niskich pobudek. Strona miała prawo zwrócić się o akceptację wartości nieruchomości, a organ podatkowy I instancji działał zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na podstawie posiadanych dokumentów, w tym map cenowych, które wskazywały, że przyjęta cena nabycia (6.969 zł/m²) nie była wysoka.
Odnosząc się do zarzutu celowego przemilczenia braku transakcji w okresie od 28 lutego 2020 r. do 13 marca 2020 r., Dyrektor przytoczył wyjaśnienia rzeczoznawcy, który potwierdził właściwy dobór lokali porównawczych. Wskazał, że brak transakcji nieruchomościami podobnymi w tak krótkim, trzynastodniowym okresie nie był zaskakujący, biorąc pod uwagę 27 transakcji przyjętych do analizy w badanym okresie, co potwierdzała również analiza transakcji z operatu innego biegłego, gdzie również występowały okresy bez transakcji.
W kwestii wątpliwości co do zastosowanej metody wyceny w kontekście pandemii COVID-19, Dyrektor stwierdził, że biegły dokonał wyceny podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, co było zgodne z ustawą o gospodarce nieruchomościami, odpowiednim rozporządzeniem oraz standardami zawodowymi rzeczoznawców. Podkreślił, że wybór metody należał do rzeczoznawcy, a podejście porównawcze było obligatoryjne przy określaniu wartości rynkowej dla celów podatkowych.
Co do argumentów Strony o wpływie braku windy i piecyka gazowego na cenę, Dyrektor zauważył, że lokalizacja na 2 piętrze była oceniana jako korzystna lub bardzo dobra. Problem piecyków gazowych był powszechny w starszym budownictwie krakowskim i od lat realizowany był program ich wymiany na centralną ciepłą wodę, w którym uczestniczyło wiele spółdzielni.
Podsumowując Dyrektor ocenił, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę K. J. nie budził zastrzeżeń i mógł stanowić podstawę obliczenia podatku. Po rozpatrzeniu odwołania i uwzględnieniu uwag WSA w Krakowie, Dyrektor stwierdził, iż decyzja organu I instancji znajdowała uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach, dlatego orzekł jak w sentencji.
12.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zdaniem Skarżących zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów, z uwagi na merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie nierzetelnej opinii biegłego K. J., która budzi zastrzeżenia co do merytorycznej poprawności, rzetelności i obiektywizmu, a tym samym nie mogła stanowić podstawy do obliczenia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Skarżących, biegły, mimo częściowego sprostowania błędów po wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., w swojej opinii z dnia 6 września 2024 r. nadal popełnił kluczowy błąd. Posłużył się bowiem jako nieruchomością porównawczą lokalem przy [...], który opisał jako "Mieszkanie po remoncie, w dobrym stanie technicznym i bardzo dobrym standardzie wykończenia" (cena 10 305,55 zł/m²). Skarżący argumentują, że taki lokal nie spełnia ustawowej definicji nieruchomości podobnej (art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami), zwłaszcza w kontekście cech i wag ustalonych przez samego biegłego, gdzie "standard wykończenia lokalu" miał aż 50% wpływu na cenę. Lokal "w bardzo dobrym standardzie wykończenia" nie może być uznany za podobny do lokalu wycenianego, który, jak bezspornie ustalono, wymagał generalnego remontu. Dodatkowo, biegły nie wskazał standardu wykończenia dla wielu innych lokali w bazie porównawczej.
W przeciwieństwie do lokalu przy [...], drugi lokal porównawczy przy ul. [...] ("w złym stanie technicznym, wymagający przeprowadzenia remontu generalnego") z ceną 5.537,37 zł/m² faktycznie spełniał kryteria podobieństwa. Użycie przez biegłego nieodpowiedniego lokalu o wysokim standardzie podważa prawidłowość całej wyceny i ustalonej wartości rynkowej nabytego przez Skarżących lokalu, co skutkowało niesłusznym zwiększeniem podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dodatkowo Skarżący podkreślili, że ich argumenty dotyczące rzeczywistej wartości rynkowej lokalu, który wymagał kompleksowego remontu (wymiana stolarki, instalacji, tynków, podłóg), nie zostały uwzględnione. Szczególnie w okresie pandemii, będącej rynkiem nabywcy, cena ich lokalu odzwierciedlała konieczność poniesienia wysokich kosztów remontu.
Ponadto – zdaniem Skarżących - organy zignorowały również podnoszone niedogodności lokalu, takie jak brak windy czy brak sieciowej dostawy ciepłej wody, błędnie argumentując, że brak piecyka gazowego jest zaletą w kontekście programu "Ciepła woda bez piecyka", co jest bez znaczenia, jeśli budynek nie ma dostępu do sieciowego ciepła.
Z tych względów Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
12.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
13.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
13.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
13.3. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 403/23, uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z dnia 23 marca 2023 r.
Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.
W wyroku tym, jak już wspomniano, Sąd stwierdził, że organ podatkowy mimo, iż dostrzegł błędy (omyłki) i nieprawidłowości w sporządzonym przez K. J. operacie, opierając się na tym dowodzie, podjął rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie Sąd w pięciu punktach wskazał na te uchybienia w poprzednio wydanej decyzji (operacie).
13.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w tym wykonania przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że ponownie sporządzony operat – wbrew stanowisku Organu – nie w pełni odpowiada wskazaniom zawartym w ww. wyroku.
W poprzednio sporządzonym operacie z dnia 23 września 2022 r. (na str. 7 i str. 15 operatu) wskazano, że sporny lokal "składa się z trzech niezależnych pokoi". Powyższe spowodowało, że biegły przyjął (w skali 1-2-3; niekorzystne-przeciętne-korzystne) że sporny lokal w zakresie cechy ""Powierzchnia użytkowa/rozkład pomieszczeń" otrzymał notę "2" (przeciętny) – str. 15 operatu.
Jednakże w rzeczywistości sporny lokal posiada przechodnie pokoje. Powyższe zauważył nawet Dyrektor w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu. W konsekwencji w poprzednio wydanej decyzji samodzielnie skorygował ten współczynnik na "1" (niekorzystny).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu biegły jedynie pozornie zmienił tę cechę w ponownie sporządzonym operacie z dnia 6 września 2024 r. Zmienił wprawdzie opis lokalu, gdyż na str. 7 i 15 operatu stwierdzono, że lokal "składa się z trzech przechodnich pokoi". Jednakże na str. 15 operatu w zakresie cechy ""Powierzchnia użytkowa/rozkład pomieszczeń" nadal podtrzymano notę "2" (przeciętny) – str. 15 operatu.
Było to zatem tylko pozorne uwzględnienie zaleceń Sądu zawartych w poprzednio wydanym wyroku, gdyż w żaden sposób nie wpłynęło na wartość spornego lokalu (a jeśli do tego dodać, że w wykonaniu innego zalecenia Sądu biegły wyeliminował z operatu 4 inne lokale, całościowo spowodowało to nawet minimalne podwyższenie wyceny spornego lokalu w porównaniu z poprzednio wykonanym operatem).
Powyższy brak korekty ww. współczynnika uszedł uwadze Dyrektora. Mimo że – jak już wspomniano – w poprzednio wydanym postępowaniu sam uznał fakt istnienia przechodnich pokoi za cechę niekorzystną i samodzielnie skorygował tę ocenę (z przeciętnej na niekorzystną; z 2 na 1). W szczególności w ponownie przeprowadzonym postepowaniu nie zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie tej kwestii.
Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora zajętym w poprzednio wydanym postępowaniu. Fakt istnienia przechodnich pokoi z pewnością jest niekorzystną cechą spornego lokalu. Pokoje przechodnie (w przeciwieństwie do pokoi niezależnych) nie zapewniają bowiem pełnej intymności. Każdy taki pokój przechodni stanowi de facto swoisty "przedpokój" dla innego pokoju.
W konsekwencji powyższe uchybienie, jako naruszenie art. 153 p.p.s.a., stanowi samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
13.5. Ponadto należy również zgodzić się z głównym zarzutem skargi, dotyczącym metodologii przyjętej w sporządzonym operacie, w tym w szczególności lokalom przyjętym w nim jako lokale podobne (podkreślenie Sądu) do spornego lokalu.
Obowiązujące przepisy prawa, w tym art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przewidują dość szeroką definicję wartości rynkowej, dając dość dużą swobodę wyceniającemu.
Należy jednak zauważyć, że to sam biegły przyjął następujące cechy mające wpływ na cenę rynkową oraz ich procentowy wpływ na tę cenę:
- standard wykończenia lokalu – 50%,
- położenie (lokalizacja) – 15%,
- usytuowanie lokalu w budynku – 15%,
- powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń – 15%,
- pomieszczenie przynależne – 5%.
Jednocześnie sporny lokal biegły ocenił (w ww. skali) w zakresie tych cech na:
- standard wykończenia lokalu – 1 (niekorzystny),
- położenie (lokalizacja) – 2 (przeciętne),
- usytuowanie lokalu w budynku – 3 (korzystne),
- powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń – 2 (przeciętna),
- pomieszczenie przynależne – 3 (korzystne).
W ramach wyceny przyjęto kilkadziesiąt lokali, w tym jako punkt wyjścia wyceny przyjęto dwa lokale o skrajnych cenach.
Przy czym lokal przy [...] (cena 10.305,55 m2) w zakresie standardu wykończenia mającego wpływ w 50% wpływ na cenę został oceniony na "3" – korzystny (mieszkanie po remoncie, w dobrym stanie technicznym i bardzo dobrym standardzie wykończenia). Również w zakresie cechy: powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń – został on oceniony na 3 (korzystny).
Natomiast inny "skrajny" lokal przy ul. [...] (cena 5.537,37 zł) w zakresie standardu wykończenia mającego wpływ w 50% wpływ na cenę został oceniony na "1" – niekorzystny (lokal w stanie technicznym złym, wymagający przeprowadzenia remontu generalnego). Również w zakresie cechy: powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń – został on oceniony na 1 (niekorzystny).
W konsekwencji należy zgodzić się z twierdzeniami skargi, iż bardzo dobry stan wykończenia lokalu przy [...] wykluczał podobieństwo do lokalu wycenianego, skoro według samego biegłego ten standard wykończenia w 50% kształtował cenę rynkową lokalu (podkreślenie Sądu).
Jako podobny do spornego lokalu można natomiast uznać drugi "skrajny" lokal przyjęty przez biegłego, tj. lokal przy ul. [...], który znajduje się "w złym stanie technicznym, wymagający przeprowadzenia remontu generalnego", który dodatkowo w ramach cechy "powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń" również został oceniony na "1" jako lokal o "bardzo niekorzystnym układzie funkcjonalnym".
Ponadto – na co również zwrócili uwagę Skarżący – w zakresie pozostałych lokali nie podano w ogóle oceny (1-2-3) w ramach poszczególnych cech mających wpływ na cenę rynkową (w szczególności nie podano oceny standardu wykończenia, mającego aż w 50% wpływ na cenę), zatem operat szacunkowy w tym zakresie wymyka się spod kontroli Sądu. Nie sposób ocenić podobieństwa tych lokali do lokalu wycenianego (podkreślenie Sądu).
Nie ulega jednak wątpliwości – zdaniem Sądu – że nie można uznać za podobne do lokalu ocenianego lokali (lokalu), które w sposób skrajny różnią się od lokalu nabytego przez Skarżących (ocena "3" – gdy sporny lokal otrzymał ocenę "1") w zakresie cechy mającej wpływ aż w 50% na cenę (podkreślenie Sądu).
Jeżeli do tego dodać (patrz uwagi w punkcie 13.4. niniejszego uzasadnienia), że również w zakresie cechy "powierzchnia użytkowa / rozkład pomieszczeń" sporny lokal – zdaniem Sądu oraz Dyrektora w poprzednio wydanej decyzji – powinien zostać oceniony na "1", to również w zakresie tej cechy (mającej wpływ na cenę rynkową w 15%) sporny lokal skrajnie różni się od lokalu przy [...].
Zatem lokal przy [...] różni się skrajnie od lokalu nabytego przez Skarżących (oceny "3" – oceny "1") w zakresie cech mających wpływ na cenę aż w 65%. Tym bardziej trudno uznać go za lokal podobny.
Zdaniem Sądu metoda przyjęta przez biegłego jest błędna. Skoro sporny lokal nie jest lokalem przeciętnym, lecz w istotnych cechach ocenianym niekorzystnie (oceny "1"), nie należało szukać na siłę jak największej liczby lokali "podobnych", skoro ich podobieństwo jest tylko pozorne. Należało rozważyć przyjęcie innej metody wyceny, w szczególności wskazanej w samym operacie na str. 13, tj. metody porównywania parami, w której do porównania wystarczą tylko 3 najbardziej podobne nieruchomości.
Zdaniem Sądu ta metoda byłaby bardziej skuteczna i wiarygodna przy lokalach ocenianych skrajnie (obojętnie czy skrajnie negatywnie, czy skrajnie pozytywnie), a takim lokalem jest niewątpliwie sporny lokal. Albowiem oczywistym jest, że takich transakcji (lokali "skrajnych", a nie przeciętnych) jest na rynku mniej, ale podobieństwo takich lokali do lokalu ocenianego będzie w takim przypadku większe, niż kilkudziesięciu lokali tylko pozornie "podobnych". A zatem taka wycena będzie bardziej wiarygodna, bardziej odzwierciedlająca cenę rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.
Dodatkowo w ramach tej oceny należałoby bardziej szczegółowo opisać wybrane lokale podobne, aby stopień ich podobieństwa mógł zostać poddany kontroli organów podatkowych i Skarżących oraz – ewentualnie – Sądu.
W operacie szacunkowym z dnia 6 września 2024 r. tylko 2 lokale zostały opisane (ocenione), lecz opis (dokonane oceny) jednego z nich (przy [...]) z pewnością nie pozwala na uznanie go za lokal podobny do wycenianego.
13.6. Zdaniem Sądu organy zbyt pochopnie odrzuciły również operat przedstawiony przez samych Skarżących, Uczyniły to w szczególności z uwagi na:
- położenie (większość porównywanych nieruchomości położona jest w obrębie [...] i [...], podczas gdy przedmiotowy lokal położony jest w obrębie [...]);
- termin transakcji dot. porównywanych nieruchomości (41 transakcji z 56 zawarte było w 2018 r.).
Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz.U. z 2023 r. poz. 1832) przyjęcie okresu dwuletniego (wstecz) jest dopuszczalne. Gdyż dopiero "przyjęcie dłuższego niż dwuletni okresu badania cen wymaga uzasadnienia w operacie szacunkowym" (§ 5. ust. 1 rozporządzenia).
Ponadto – zgodnie z brzmieniem § 3. ust. 6 rozporządzenia – obszar analizowanego rynku nieruchomości powinien odzwierciedlać podobieństwo społeczno-gospodarcze wpływające na poziom cen nieruchomości. Obszar ten nie musi odpowiadać podziałowi administracyjnemu.
Zatem przyjęcie lokali z dzielnic sąsiednich nie musi być – wbrew stanowisku organów, ściśle trzymających się podziału administracyjnego – kwestią dyskwalifikującą tenże operat. Decydujące są inne cechy niż podział administracyjny.
13.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tzn. dokonają wyceny spornej nieruchomości na podstawie operatu (zlecą wykonanie operatu), który będzie uwzględniał lokale podobne, a podobieństwo tychże lokali zostanie wykazane w operacie i będzie poddawało się kontroli organów podatkowych, Skarżących oraz Sądu.
13.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 3 października 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
13.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 104,00 zł.