b) wartość rynkowa budowli, jako podstawa opodatkowania jest przyjmowana tylko wtedy gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, iż przypadku dokonywania przez właściciela tych budowli jedynie odpisów bilansowych na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe;
3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu że skoro właściciel budowli lub ich części dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu bilansowych to podstawą opodatkowania będzie reguła wynikając z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.o.p.l. dotyczy wyłączenie amortyzacji rozumianej podatkowo, co w dalszej kolejności poskutkowało niezastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
4) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
5) art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska strony skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla strony skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarg miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
3.3. Zestawiając treść zarzutów sformułowanych w skardze z kontrolowaną przez Sąd interpretacją indywidualną należy dojść do wniosku, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na tle tych przepisów powstał bowiem spór, który z tych przepisów jest właściwy do określenia podstawy opodatkowania budowli należących do gminy, które zostały udostępnione Spółce, w przypadku gdy żaden z tych podmiotów nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
3.4. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko Spółki oraz podniesione przez nią zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów poprzez ich błędną wykładnię.
Literalne odczytanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że ustawodawca powiązał zastosowanie tego przepisu z dokonywaniem amortyzacji podatkowej. Przepis ten odnosi się bowiem do "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Równocześnie w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano zasady, na jakich ustala się podstawę opodatkowania budowli, jeżeli względem nich "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Przy czym przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na zawarte w nim odesłanie – "jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3"). Stąd też, nawet jeżeli w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mowa jest o "amortyzacji", nie można z tego przepisu wywodzić, że znajduje on zastosowanie względem amortyzacji bilansowej. Jasnym jest, że w tym przypadku przez "amortyzację" należy rozumieć amortyzację w znaczeniu właściwym dla ustaw o podatkach dochodowych, a nie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120). Pamiętać przy tym należy, że ustawa te nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.
Oznacza to, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu właściwym dla ustaw o podatkach dochodowych, bez względu na to, czy jest to sam podatnik, czy też inny podmiot (np. właściciel). Natomiast prowadzenie amortyzacji bilansowej jest zdarzeniem, które nie zostało ujęte w hipotezie omawianych przepisów, a przez to nie ma wpływu na ich zastosowanie.
Dalej należy stwierdzić, że art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie uzależnia jego zastosowania od powodów, ze względu na które od budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tym samym nie można zgodzić się z organem, że skoro "gminy nie dokonują amortyzacji podatkowej, gdyż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" – nie oznacza to, że "gminy nie dokonują amortyzacji w ogóle." (s. 5 interpretacji, k. 9). W tym względzie sens wypowiedzi organu sprowadza się do tego, że przyjmując stanowisko Spółki należałoby wyłączyć możliwość stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tyle tylko, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu obu tych przepisów odczytywanych łącznie.
3.5. Zakreślone powyżej rozumienie wspomnianych przepisów znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przykładowo w wyroku z 24 maja 2024 r. (sygn. akt III FSK 107/22) wskazano: "sformułowanie »nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych«, użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których »dokonuje się odpisów amortyzacyjnych« i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle." (tak też w wyrokach NSA z: 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 199/19; 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 13/18 i II FSK 134/18; 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/18; 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 352/18; 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2584/19; 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 891/18; 6 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1142/18; 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 940/21; 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 813/21; 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 50-53/23 oraz III FSK 813/21; 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 340/23).
W wyroku tym wskazano również, że: "Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej." (tak też w wyrokach NSA z: 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 108/22-109/22; 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 340/23; 24 sierpnia 2023 r. III FSK 50-53/23 i III FSK 813/21; 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 940/21).
Natomiast w wyroku z 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2029/18) mowa jest, że: "brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2552/15, publik. CBOSA). Ponadto, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się do »wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych«. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że wartość ta (dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości) nie może być ustalana na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2018 poz. 395 t.j. z zm.), gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji został uregulowany w art. 32 tej ustawy. Są to bowiem dwie odrębne regulacje, które mimo posługiwania się analogiczną regulacją – jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku – w odmienny sposób regulują m. in. zasady obliczania wartości początkowej środka trwałego. Z tych względów, skoro art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do u.p.d.o.p., a zatem i do zasad ustalania wartości początkowej budowli w tej ustawie przyjętych, to nie można uznać, że wartość tych obiektów należy ustalić zgodnie z zasadami amortyzacji wynikającymi z ustawy o rachunkowości."
3.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.