3/ art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez orzeczenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 wynosi 57.286,00 zł, zamiast umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował między innymi, że na obecnym etapie, spornym jest jedynie zakwestionowanie wydatków Skarżącego na usługi notarialne oraz zakup żywności oraz dzbana kamiennego i doniczki.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 13 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 838/24 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora.
W motywach tego rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor wydając decyzję, wydał ją po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które upłynęło 17 stycznia 2021 r., chyba, że decyzji Naczelnika nadano rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środek egzekucyjny przed upływem okresu przedawnienia, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Takiej informacji w aktach sprawy nie ma. WSA w Krakowie podał, że 14 grudnia 2020 r. Naczelnik wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (data doręczenia – 4 stycznia 2021 r.), której skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Zdaniem WSA w Krakowie, regulacje w punktach 4 i 5 muszą odnosić się do różnych sytuacji. Pierwszy z nich ma zastosowanie, gdy decyzję wydano na podstawie art. 33 § 2 O.p i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Drugi z nich ma zastosowanie, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie przepisów tej ustawy. W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - 18 grudnia 2020 r. (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Do końca okresu przedawnienia pozostało zatem 14 dni. Przedawnienie zobowiązania nastąpiło 17 stycznia 2021 r. W okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpiło przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zgodnie z art. 154 § 4-6 u.p.e.a.) - to oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.).
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 834/25, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA zaakcentował przede wszystkim, że główne zarzuty Dyrektora koncentrują się na wykazaniu błędnej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 oraz w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i dokonaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami poprzez uznanie, że Dyrektor wydał decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego - pomimo jej zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 O.p. Dyrektor upatrywał zasadności swojego stanowiska w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24.
Wobec tego NSA przypomniał, że w tezie tej uchwały przyjęto, iż w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p., termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).
Kontrolowany wyrok WSA w Krakowie zapadł 13 stycznia 2025 r., natomiast przywołana uchwała podjęta została 2 grudnia 2024 r., a więc ponad miesiąc wcześniej. Tymczasem w motywach zaskarżonego wyroku brak jest rozważań dotyczących ewentualnego wpływu zaprezentowanej tezy uchwały, czy też znaczenia argumentacji prawnej zawartej w jej uzasadnieniu. Powyższe uniemożliwia pełną ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, zważywszy na znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla orzecznictwa sądowo administracyjnego – oczywiście przy przyjęciu, że uchwała ta będzie miała zastosowanie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni poczynione uwagi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że sprawa ta ponownie jest rozpatrywana przez Sąd, w związku z uchyleniem poprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zastosowanie w sprawie znajduje w takim przypadku art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Uchylając poprzednio wydany wyrok Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozważyć ewentualny upływ terminu przedawnienia, przy odniesieniu się do uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), której teza wcześniej została przytoczona. Stanowisko wyrażone w tej uchwale w realiach stanu faktycznego sprawy, pozwala na uznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. W powyższej uchwale wyraźnie bowiem przesądzono, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczającego po uprzednim wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zatem podstaw prawnych do dalszego biegu terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, przyznać należy rację Dyrektorowi.
Jak wskazano w powyższej uchwale, zakończenie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zasygnalizowane w powyższej ustawie wyjątki, nie mają w sprawie zastosowania. Brak jest również jakichkolwiek informacji, które wynikają z akt sprawy, jak również nie zostały one podane przez Skarżącego, aby decyzji Naczelnika nadany został rygor natychmiastowej wykonalności i zastosowano środki egzekucyjne. Wobec powyższego na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, postępowanie zabezpieczające jeszcze się nie zakończyło, co prowadzi do wniosku, że w dacie jej wydania, bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony.
Sąd wskazuje jednocześnie, na co zwrócił uwagę NSA uchylając poprzednio wydany wyrok, na moc obowiązującą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wynika bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw, aby wystąpić o podjęcie ponownej uchwały, w której wyrażono by odmienny pogląd. Wobec powyższego związany jest wyżej wskazaną uchwałą NSA.
Za zasadne częściowo Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zobowiązanie do weryfikacji twierdzeń podatnika, wynikające z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału dowodowego oraz dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z 28 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 380/23).
W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżący przedłożył Naczelnikowi po wszczęciu postępowania podatkowego segregator, w którym według jego twierdzeń miały znajdować się faktury na podstawie których rozpoznano koszty uzyskania przychodów za I kwartał 2014 r. Złożenie takiego segregatora zostało odnotowane w zapisku urzędowym z 14 lutego 2020 r. (k: 6 akt podatkowych). Według tego dokumentu, pozostawiono w siedzibie organu podatkowego segregator z dokumentami zawierającymi wg. oświadczenia składającego część dokumentacji księgowej oraz faktur dotyczących prowadzonej przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej. Wg. oświadczenia dokumenty dotyczą okresu od stycznia do kwietnia 2014 r. Z notatki tej wynika, że nie dokonano sprawdzenia zawartości segregatora, jak również odstąpiono od liczenia kart. Na złożenie tego segregatora oraz jego zawartości, Skarżący powołał się w piśmie datowanym na 11 lutego 2020r., które zostało złożone 14 lutego 2020 r. W piśmie tym wskazano, że w związku z prowadzonym postępowaniem, Skarżący jest na etapie odzyskiwania dokumentów od partnerów handlowych oraz usługodawców, które będą sukcesywnie przekazywane. Wskazano jednocześnie, że dokumentację, tj. segregator z fakturami za I kwartał 2014 r., przekazano tego samego dnia wraz z kserokopiami KPR za miesiące: III, IV. VI, VII, VIII, X, XI. Istnieje wobec powyższego dowód, że przedłożone zostały określone dokumenty, według Skarżącego faktury kosztowe. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym prawdziwości twierdzeń Skarżącego co do zawartości segregatora.
Tymczasem w nadesłanych Sądowi aktach sprawy, brak jest takiego segregatora, czy też informacji, że wyłączono z niego dokumenty i zostały one włączone do akt sprawy. Jest wręcz przeciwnie. Jak wynika z postanowienia z postanowienia z 20 października 2020 r. (k: 357 akt podatkowych), dotyczącego dopuszczenia dowodów, w którym wymieniono, jakie dokumenty zostały dopuszczone jako dowód, brak informacji o dopuszczeniu dowodu z przedłożonych przez Skarżącego 14 lutego 2020 r. dokumentów.
Również analiza akt postępowania podatkowego, doprowadziła Sąd do wniosku, że brak jest faktur "kosztowych" (poza jedną) za wskazany okres, czyli od stycznia do marca 2014 r. Nie jest przy tym obiektywnie możliwe, aby w tym czasie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, ponosząc w związku z tym wydatki, które powinny zostać udokumentowane wystawionymi przez jego kontrahentów fakturami.
Podkreślić również należy, że zarzut pominięcia przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji, podnoszony był już w odwołaniu od decyzji. Nie skłoniło to jednak Dyrektora do poszukiwania "zaginionej" dokumentacji. Zamiast tego Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że Naczelnik "rozpatrzył sprawę na podstawie przedłożonych dokumentów w postaci oryginałów faktur, zeznań świadków oraz pozyskanych dokumentów Prokuratury Okręgowej w Krakowie". Nie sposób takiego ustosunkowania się do zarzutów uznać za wystarczające bez podjęcia choćby próby odszukania przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji i poddania jej ocenie.
W ocenie Sądu niewzięcie pod uwagę dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego i brak podjęcia prób odszukania tej dokumentacji, pomimo wyraźnego zarzutu sformułowanego w odwołaniu, prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA z 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 275/22).
Działanie organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, w związku z niewzięciem pod uwagę przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji, nie może zostać uznane jako staranne i merytorycznie poprawne, jak również prowadzone w kierunku rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżący wykonując swoje obowiązki, przedłożył stosowane dokumenty, z których miało wynikać, że faktycznie poniósł zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki. Mógł on, wobec tego oczekiwać od organów podatkowych, że poddadzą tę dokumentację należytej ocenie. Tak się jednak nie stało, gdyż w aktach sprawy brak jest przedłożonej dokumentacji, jak również brak jakiegokolwiek odniesienia się do niej. Naruszenie w związku z tym normy wynikającej z art. 121 § 1 O.p., stanowi zdaniem Sądu samodzielną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z omawianym zagadnieniem wiąże się dodatkowo w ocenie Sądu, naruszenie przez Dyrektora art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Dyrektor uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, jak już wcześniej wskazano, uwzględnił zasadnicze zarzuty Skarżącego. Jego zdaniem jako sporne na etapie skargi, uznać należało jedynie zakwestionowanie wydatków na zakup żywności oraz dzbana i wazonu, jak równie wydatki na koszty notarialne na łączną kwotę 6 386,72zł. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, Skarżący w złożonej korekcie zeznania PIT-36L z 28 maja 2015 r. wykazał podatek do zapłaty w wysokości 14 697zł. Dyrektor z kolei określił wysokość tego podatku na kwotę 57 286 zł. Różnica wynosi 42 589 zł. Nie jest przy tym możliwe, aby zakwestionowanie wydatków w wysokości 6 386,72 zł, "zwiększyło" kwotę podatku do zapłaty o 42 589zł. Do wyeliminowania z obrotu prawnego deklaracji Skarżącego i tak dużego zwiększenia zobowiązania podatkowego, koniecznym było zakwestionowanie również innych wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor nie wykazał już jednak, jakie jeszcze inne wydatki zostały zakwestionowane. Nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która tym samym nie może być z uwagi na błędne jej sporządzenie, poddana kontroli Sądu.
Wobec powyższego, również naruszenie art. 210 § 4 O.p., stanowi samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty odnoszące się zakwestionowania wydatków na usługi notarialne. Wprawdzie zgodzić należy się z Dyrektorem, że Skarżący nie wykazał jednoznacznie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można jednak pominąć, że to obowiązkiem Dyrektora w związku z zasygnalizowaną już zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., było dokładne ustalenie stanu faktycznego. Nic nie stało wobec tego na przeszkodzie, aby organy podatkowe zwróciły się do notariusza dokonującego określonych czynności i następnie zbadały sporządzone akty notarialne. Dopiero wówczas możliwym było jednoznaczne stwierdzenie, że nie były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżącego. Żadnych jednak czynności w tym kierunku organy podatkowe nie podjęły.
Za niezasadne uznał natomiast Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się do kwestionowania oceny Dyrektora, który odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zakup artykułów spożywczych, dzbana kamiennego oraz doniczki. Sam Skarżący nawet nie uprawdopodobnił związku tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również Dyrektor nie miał żadnych przesłanek, aby ustalić taki związek. Rodzaj nabytych produktów oraz ich ilość w powiązaniu z brakiem zaewidencjonowania ich w dokumentacji podatkowej przez Skarżącego, pozwala na uznanie zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora w tym zakresie.
Obowiązek dbałości o udokumentowanie wydatków na żywność i napoje oraz wskazanie okoliczności, w jakich zostały wykorzystane, ciążą na podatniku (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 161/21). To samo stanowisko odnieść należy do nabytego dzbana kamiennego oraz doniczki. Tymczasem Skarżący ani nie udokumentował poniesionych wydatków, jak również nie wyjaśnił w jaki sposób wykorzystane one zostały w prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku tych produktów, w przeciwieństwie do wydatków na sporządzenie aktów notarialnych, nie można wymagać od Dyrektora, aby snuł przypuszczenia co do faktycznego wykorzystania nabytych produktów, które z powodzenie mogły zostać przez Skarżącego wykorzystane na cele prywatne.
Dopuszczenie się przez Dyrektora zasygnalizowanych wcześniej uchybień przepisom postępowania, obligowało Sąd do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że tożsame uchybienia popełnione zostały na etapie postępowania przed Naczelnikiem, Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik zobowiązany będzie do odszukania przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji i poddania jej ocenie. W przypadku zaś, gdy dokumentacja ta nie zostanie odszukana, Naczelnik zobowiązany będzie do uwzględnienia wykazanych w deklaracji kosztów uzyskania przychodu. Nie dotyczy to wydatków na zakup żywności, dzbana kamiennego oraz wazonu. Do zbadania pozostanie również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków na usługi notarialne.
Jednocześnie Sąd wskazuje, że działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., za zasadne uznał stanowisko Dyrektora, który zmienił ustalenia Naczelnika i uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki wynikających z faktur wystawionych przez spółki I. oraz M..
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 1 278 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (3 600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 118).