- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż opisany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli, czego następstwem było niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;
- art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące przepisy nie uzależniają zarówno obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od tego, czy to podatnik wprowadził budowle do swojej ewidencji środków trwałych oraz tego, czy to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest tzw. "wartość początkowa budowli", a nie wartość rynkowa;
- art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że interpretowane przepisy w swojej treści nie zawierają zastrzeżenia w postaci warunkowości stosowania normy wynikającej z przepisu ustawowego zależnej od rodzaju stosowanej amortyzacji.
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
- art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska skarżącej w sytuacji, gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla strony skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).
Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Skarga jest zasadna, gdyż słuszne okazały się zarzuty dokonania przez organ błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
Istotą sporu jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 – 6". Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje więc ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4 - 6 tego artykułu, a zatem m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/10; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22; orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Nadto mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W rozpoznanej sprawie strona skarżąca we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też strona skarżąca. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc także zastosowanie w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych.
Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3926/21; z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Ponownie wydając interpretacje indywidualną, organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w zakresie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l.
Wobec powyższego należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidulną na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).