Wyrok WSA z dnia 08 maja 2025, sygn. I SA/Kr 207/25

Sygnatura: I SA/Kr 207/25
Data orzeczenia: 08 maja 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka X prowadząca działalność logistyczną zawarła długoterminową umowę vPPA (wirtualną umowę zakupu energii) do 2028 r., mającą charakter finansowego instrumentu pochodnego (hedgingowego) zabezpieczającego cenę energii elektrycznej zużywanej w jej podstawowej działalności. Umowa przewidywała miesięczne rozliczenia finansowe oparte na różnicy między ceną stałą a rynkową energii oraz kwartalne umorzenie gwarancji pochodzenia potwierdzających energię z OZE. Kontrahent zrezygnował ze zwolnienia z VAT dla swoich usług, Spółka nie zrezygnowała ze zwolnienia dla swoich potencjalnych usług w ramach umowy. Spółka wystąpiła o interpretację, twierdząc, że obrót z vPPA jest pomocniczy (wyłączany z proporcji VAT) i że przysługuje jej…

pełne odliczenie VAT od usług Kontrahenta (zarówno rozliczeń finansowych, jak i gwarancji). Organ (Dyrektor KIS) uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Spółka pytała, czy: 1) Obrót z tytułu umowy vPPA powinien być wyłączony z kalkulacji proporcji VAT jako dotyczący pomocniczych usług finansowych (art. 90 ust. 6 uVAT); 2) Jeżeli Kontrahent opodatkuje usługę (Dodatnią Kwotę Rozliczeniową), a Spółka nie zrezygnuje ze zwolnienia dla swoich usług (przy Ujemnej Kwocie), to czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od tej usługi; 3) Czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od usługi umorzenia/nabycia gwarancji pochodzenia. Spółka przedstawiła stanowisko twierdzące na wszystkie trzy pytania. Wojewódzki Sąd Administracyjny **uchylił interpretację organu** i **przyjął stanowisko Spółki w całości**. Sąd uznał, że: 1) Czynności vPPA mają charakter pomocniczych transakcji finansowych – ich obrót powinien być wyłączony z kalkulacji proporcji VAT; 2) Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od usług Kontrahenta (Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej), gdyż nabywane usługi są wykorzystywane wyłącznie dla opodatkowanej działalności logistycznej; 3) Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnego VAT naliczonego od usługi umorzenia/nabycia gwarancji pochodzenia, gdyż wydatki te mają pośredni, ale konkretny i niebudzący wątpliwości związek z jej ogółem działalności opodatkowanej (CSR, wizerunek, marka). Sąd uznał, że organ naruszył przepisy prawa materialnego (m.in. art. 90 ust. 6 uVAT, art. 86 ust. 1 uVAT, art. 174 i 168 Dyrektywy VAT) oraz przepisy postępowania (niewystarczające uzasadnienie, brak odniesienia do orzecznictwa).

jeszcze 227 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

19 listopada 2024 r. wpłynął wniosek X. sp. z o. o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym wątpliwości co do podatku od towarów i usług, związanych z umową zawartą z kontrahentem, dotyczącą zmienności cen energii elektrycznej.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze logistycznym, obsługując i zarządzając siecią [...]. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do

prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Spółka zawarła umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski - "Korporacyjna Umowa Zakupu Energii"). Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca wraz z X.2 sp. z o.o. (dalej jako: "X.2"), zawarł "Wirtualną umowę zakupu energii oraz umorzenia gwarancji pochodzenia" (ang. "Virtual power purchase and redemption of guarantees of origin agreement"; dalej jako: "Umowa", "Umowa vPPA" lub "vPPA") z kontrahentem spoza Grupy (dalej jako: "Kontrahent"; łącznie ze Spółką i X.2 dalej jako: "Strony", a każdy z tych podmiotów osobno dalej jako: "Strona").

Kontrahent, z którym Spółka zawarła Umowę vPPA, jest podmiotem:

I. zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT;

II. posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej dla potrzeb CIT (siedziba na terytorium Polski);

III. którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje m.in. hurtowy obrót energią

elektryczną, gazem, prawami majątkowymi, uprawnieniami do emisji CO2 oraz gwarancjami pochodzenia. Wnioskodawca wskazuje, że Umowa została zawarta ze spółką zajmującą się obrotem, niemniej jest ona zawarta w oparciu o konkretne, wskazane w tej Umowie, źródło wytwórcze.

Umowa vPPA została zawarta przez Strony do dnia 31.12.2028 r. (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana / nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i) zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym

wolumenem energii elektrycznej (zasady te zostały szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii) umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej jako: "Gwarancje Pochodzenia"),

(iii) umorzenie przez Kontrahenta na rzecz Spółki zastępczych gwarancji pochodzenia (dalej jako: "Zastępcze Gwarancje Pochodzenia"),

(iv) potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie jako: "Dodatkowe Płatności").

1. Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej - vPPA)

1.1. Uwagi ogólne - Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii.

Jak wskazano powyżej Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

• Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Wnioskodawcy energii elektrycznej wytworzonej przez powiązane spółki z grupy Kontrahenta (dalej jako: "Wytwórcy") w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej jako: "OZE"), co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Kontrahentem a Spółką nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Kontrahent nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Spółce, nie będzie przenosił na Spółkę tytułu prawnego do energii elektrycznej.

W praktyce nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

• Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego, odnoszącego się do uzgodnionych przez Strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: "Rozliczenie finansowe vPPA"). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie ceną referencyjną – w Umowie jako "Contract Price" (dalej jako: "Cena Stała") – a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w vPPA - w Umowie jako "Market Price" (dalej jako: "Cena Zmienna").

• W ramach Umowy Kontrahent zagwarantuje wytworzenie, poprzez posiadaną przez

Wytwórców skonkretyzowaną w vPPA infrastrukturę wytwórczą (instalacje wiatrowe, dalej jako: "Infrastruktura OZE"), określonego wolumenu energii elektrycznej (dalej jako: "Wolumen Kontraktowy").

• Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikających z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722; dalej jako: "UOIF"). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Umowę).

• Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

• Poza Spółką, X.2 i Kontrahentem nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej Umowy vPPA, w szczególności

ustalenia w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Umowie zależały jedynie od Spółki, X.2 i Kontrahenta.

1.2. Mechanizm Rozliczenia finansowego vPPA

A. Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj. interwał rozliczeniowy (dalej jako: "Interwał Rozliczeniowy") – określony w Umowie jako miesiąc kalendarzowy (rozpoczynający się o godzinie 00:00 pierwszego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego i kończący się o godzinie 23:59 ostatniego dnia kalendarzowego takiego miesiąca kalendarzowego).

B. Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

• Cenę Stałą - z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz

• Cenę Zmienną - średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej jako: "TGE") określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe Dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent powinien obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej jako: "Kwota Rozliczeniowa") równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej jako: "Kwota Ceny Stałej") i kwoty Ceny Zmiennej (dalej jako: "Kwota Ceny Zmiennej") oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej wynikającej z załącznika do Umowy vPPA dla każdego z miesięcy kalendarzowych (ang. Guaranteed Volume; dalej jako: "Gwarantowany Wolumen"), a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Gwarantowany Wolumen * (Kwota Ceny Stałej - Kwota Ceny Zmiennej)

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki (dalej: "Dodatnia Kwota Rozliczeniowa");

• mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Spółce od Kontrahenta (dalej jako: "Ujemna Kwota Rozliczeniowa");

• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Kontrahent – w terminie wskazanym w Umowie – dostarczy Wnioskodawcy oświadczenie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny Stałej).

Wnioskodawca nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta.

Wraz z zawarciem Umowy vPPA Wnioskodawca oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny Stałej (dla tej części/ wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) - efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki

finansowe Spółki.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

• będzie zobowiązana do zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Kontrahenta, wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

• będzie uprawniona do otrzymania Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej od Kontrahenta, wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

D. Dodatkowe informacje

Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że przystąpienie przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności. Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać, że z uwagi na fakt, że energia elektryczna nie jest nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy, a zawarcie Umowy vPPA nie wpłynęło bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Wnioskodawcę, więc jej zawarcie wywołało jedynie efekt finansowy i pozwoli na

ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z zawarciem Umowy vPPA Spółka nie poszerzyła zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: "KRS") o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca nie zaangażował dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Umowy vPPA. Nie planuje również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. Spółka nie nabyła na chwilę obecną żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług logistycznych.

W ocenie Wnioskodawcy realizowane przez niego przepływy pieniężne, związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki w sektorze logistycznym.

Ponadto Spółka nie zawierała w przeszłości umów vPPA, ani też nie świadczyła usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Wnioskodawca nie podejmuje obecnie ani nie zamierza podejmować w przyszłości, żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie jaki Spółka otrzymała od Kontrahenta w związku z zawarciem Umowy vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów vPPA z tym samym lub innym Kontrahentem, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę dla podstawowej działalności w sektorze logistycznym.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług przez Kontrahenta nie stanowi stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę funkcjonowania Spółki, a będzie miało

charakter pomocniczy względem podstawowej działalności Wnioskodawcy, którą, jak wskazano powyżej, jest działalność logistyczna.

Jednocześnie Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38- 41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. Równocześnie Spółka w momencie składania Wniosku nie zamierza rezygnować ze zwolnienia z VAT, niemniej niewykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie decyzję o skorzystaniu z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) – Spółka złoży wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

2. Gwarancje pochodzenia. Wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej jako: "Gwarancje pochodzenia"). Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia w celu ich umorzenia. Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, nabywca Gwarancji pochodzenia może albo samodzielnie dokonać zakupu Gwarancji pochodzenia, a następnie je umorzyć, albo też kontrahent w ramach umowy dokonuje umorzenia na rzecz nabywcy. Zgodnie z Umową vPPA, którą zawarła Spółka, Kontrahent dokonuje umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej jako: "Rejestr" lub "RGP") prowadzonego przez TGE. Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z Umową Spółka ma możliwość zmiany sposobu przekazania Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta z ich umorzenia na rzecz Spółki na nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę – zmiana taka musi zostać poprzedzona powiadomieniem Kontrahenta przez Spółkę.

Jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej jako: "ustawa o OZE"), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej

jako: "Prezes URE"), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, w rozumieniu ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki i czynności związane z kontraktem

finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Umorzenie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji pochodzenia rozliczane są kwartalnie, czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji pochodzenia (ang. Settlement Period for Redemption of GoOs; dalej jako: "Interwał Rozliczeniowy GP"), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenie Gwarancji pochodzenia wystawiana jest przez Kontrahenta w terminie wskazanym w Umowie po zakończeniu kwartału kalendarzowego, za który wystawiana jest faktura. Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego na jej rzecz umorzenia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji pochodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca od lat, podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Spółkę) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej jako: "ESG") obejmują m.in. wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO2. Na poziomie całej Grupy stworzona została kompleksowa strategia ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach Grupy publikowana jest na stronie internetowej Grupy Wnioskodawcy, w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego.

ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego – w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej jako: "CSR") – w ramach której Spółka podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Spółka, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi płacąc za umorzenie Gwarancji pochodzenia przez Kontrahenta lub nabywając Gwarancje pochodzenia), zamieszcza i będzie zamieszczała stosowne informacje na stronie internetowej Grupy oraz w mediach społecznościowych. Przykładowo Spółka dba, by wielkość emisji CO2 związana z działalnością Spółki była sukcesywnie ograniczana poprzez szereg wdrażanych w ramach Grupy rozwiązań. Wnioskodawca dba również o wzrost świadomości z zakresu ochrony środowiska u swoich klientów poprzez wyposażanie urządzeń [...] w montowane czujniki jakości powietrza.

W rezultacie umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku logistycznym będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia.

Umarzane Gwarancje pochodzenia są wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się – jak wskazano powyżej – w podejmowaną przez nią aktywność w zakresie CSR, i mając dla niej wartość marketingową (wizerunkową). Gwarancje pochodzenia (dzięki którym Spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że Spółka kreuje swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Spółki brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT oraz mógłby spowodować odpływ klientów Spółki, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto w dłuższej perspektywie czasu – zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy – nabywanie energii z OZE oraz umarzanie na jego rzecz Gwarancji pochodzenia, powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie

klientów do marki Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku z 20 stycznia 2025 r. – odpowiadając na pytania organu Wnioskodawca podał, że:

1. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa sama w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Umowie vPPA, nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

(Dz.U. z 2023 r. poz. 646, 825, 1723 i 1941; dalej jako: "UOIF"). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi Kwotę Rozliczeniową należną Kontrahentowi od Spółki – w przypadku, gdy wynik vPPA w danym Interwale Rozliczeniowym będzie większy od zera (będzie mieć wartość dodatnią). Dodatnia Kwota Rozliczeniowa stanowi zatem wyłącznie jeden z możliwych sposobów pieniężnego rozliczenia Umowy vPPA. Rozliczenie to jest dla tej umowy kluczowe, jednak jego wynik sam w sobie (taki jak np. Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) nie stanowi instrumentu finansowego.

Niemniej, będąca przedmiotem wniosku Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym - na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia, jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa. Wykazuje on cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d UOIF, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami. Innymi słowy, z uwagi na charakterystykę mechanizmu rozliczeń, to Umowa vPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w UOIF, natomiast Dodatnia Kwota Rozliczeniowa to kwota należna w efekcie Kontrahentowi na podstawie Umowy vPPA – w przypadku, gdy Kwota Rozliczeniowa w danym Interwale Rozliczeniowym będzie miała wartość dodatnią.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Dodatnia Kwota Rozliczeniowa:

• na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako:

"ustawa o CIT") jest (z perspektywy Spółki) wydatkiem, który Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności na rzecz Kontrahenta w wyniku Rozliczenia finansowego Umowy vPPA, możliwym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla Spółki,

• na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") – wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta na rzecz Spółki w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy vPPA, w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahenta Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa).

W kontekście ustawy o VAT dodatkowego zaznaczenia wymaga, że, w opinii Spółki, w związku z powyższą klasyfikacją jako instrument finansowy, usługa świadczona przez Kontrahenta na rzecz Spółki, co do zasady, podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Niemniej, jak wskazano we wniosku, Kontrahent (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i tym samym wybrał opodatkowanie tych usług. W związku z tym, Kontrahent udokumentuje tę usługę fakturami wystawianymi na Spółkę, zawierającymi kwotę VAT. W związku z tym Spółka zadała pytanie oznaczone we wniosku nr. 14., które pozostaje aktualne.

2. Gwarancje pochodzenia nie wykazują natomiast cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej jako: "ustawa o OZE") wynika, że Gwarancja pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: "Prezes URE"), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej

wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii, w rozumieniu

ustawy o OZE. Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy o OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Innymi słowy Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne, związane z regulacją rynku energetycznego i OZE.

Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Kontrahent będzie dokonywać umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem (lub ewentualnie Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia).

Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/ nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jest rozliczeniem odrębnym od Rozliczenia finansowego vPPA (pomimo, że oba rodzaje rozliczeń wynikają z tej samej Umowy vPPA). Spółka będzie dokonywała zapłaty na rzecz Kontrahenta należności z tytułu dokonanego umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabycia Gwarancji pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu odpowiedniej faktury. Mając na uwadze powyższe, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, Gwarancje pochodzenia stanowią swoiste certyfikaty administracyjne, niestanowiące instrumentów finansowych, natomiast wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/ nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę:

• na gruncie przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki,

• na gruncie przepisów ustawy o VAT są wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki/nabyciem Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki.

3. W przypadku decyzji Spółki o chęci zrezygnowania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania wskazanych w tym przepisie usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej oraz umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Związek ten może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną VAT ogólną działalność gospodarczą Spółki jako całość (zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 14 i 15, przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących takie transakcje również będą spełnione).

Spółka wniosła o anulowanie pytania oznaczonego we wniosku nr. 13.

Pytania

Pytania (we wniosku – odpowiednio w kolejności – pytania nr 12 i 14-15)- nieuwzględnione pozytywnie przez organ interpretacyjny.

6. Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę

czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

7. Czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)?

8. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury?

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie:

6. Obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

7. W przypadku skorzystania (braku rezygnacji) przez Spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje ze zwolnienia z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa).

8. W przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez Kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki (zawierającej kwoty VAT) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

W dniu 30 stycznia 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ, uznając że stanowisko wnioskodawcy jest w zakresie w/w pytań nieprawidłowe.

W zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe podkreślono, iż co do pytania nr 6 (we wniosku pytanie nr 12) wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy, stanowi że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza przy tym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują

przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, uzupełniając generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniował charakteru pojęcia "pomocniczy". W takim przypadku, w pierwszej kolejności, zastosować zatem należy wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie doprowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest

skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy".

Przepis art. 174 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1

ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa") wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Jak stanowi bowiem art. 174 ust. 2 Dyrektywy: W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Normy unijnej dyrektywy w zakresie VAT w ramach tych regulacji posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Interpretując termin transakcji pomocniczych, należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty

depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Zatem transakcje pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanych przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem działalność o charakterze finansowym stanowi stały i niezbędny element

wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i czy należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby uznać taki ich charakter, konieczne jest ich zestawienie łącznie według różnych kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd. na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą zatem takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują – wbrew stanowisku Spółki – że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Umowa vPPA), jaką Spółka wykonuje na rzecz Kontrahenta, jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym, za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:

• usługi te noszą cechy powtarzalności. Umowa vPPA ma charakter długoterminowej,

zawarta została do końca 2028 r.;

• jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły – nie jest zatem przypadkowa ani sporadyczna. Jak wskazała Spółka, Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki;

• Spółka podjęła współpracę z Kontrahentem wraz z X.;

• objęta Umową vPPA transakcja, pomimo charakteru odmiennego od głównych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, takich jak działalność w sektorze logistycznym, to ze względu na swój cel – którym jest zabezpieczenie głównej działalności – stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności Wnioskodawcy;

• brak zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów, w związku z zawarciem Umowy vPPA, nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności, skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Wnioskodawcy i stanowi jej zabezpieczenie.

Mając powyższe na uwadze Organ zauważa, że za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, a jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny).

W niniejszej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będące

konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia Umowy vPPA, nie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu wynikającym z przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonywana przez niego transakcja polegająca na zawarciu Umowy, której celem jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, wykonywana w ramach zabezpieczenia głównej działalności Spółki, nie nosi znamion czynności "pomocniczej". Wnioskodawca wykorzystuje opisane transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący dla funkcjonowania Spółki. Spółka sama wskazała, że Umowa ma na celu zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie wywołało efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie cen zakupu energii elektrycznej w przyszłości.

Podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność realizowana w ramach Umowy vPPA jest planowana i wbudowuje się w schemat działalności Wnioskodawcy. Z założenia działalność ta nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego ma wpływać na wyniki finansowe, ograniczając ryzyko zmiany cen energii elektrycznej, na które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową.

Zatem do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach Umowy vPPA) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności w ramach Umowy vPPA powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 (we wniosku pytanie nr 12) należy uznać za nieprawidłowe.

Co do pytania nr 7 (we wniosku pytanie nr 14) tj. prawa Spółki do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), gdy Spółka skorzysta ze zwolnienia z VAT (nie zrezygnuje ze zwolnienia), podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Usługi nabywane od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wprawdzie Wnioskodawca zaznaczył, że związek usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną ogólna działalność gospodarcza Spółki. W tym wypadku należy zgodzić się ze Spółką, że nabywane od Kontrahenta usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności

opodatkowanych. Spółka bowiem wskazała, że Umowa vPPA (generująca powstawanie Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej) ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane. W takiej sytuacji, gdy Kontrahent zrezygnuje ze zwolnienia od opodatkowania usług (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy), których dotyczy Dodatnia Kwota Rozliczeniowa (kwota rozliczeniowa będzie należna Kontrahentowi od Spółki) i wystawi fakturę wykazując podatek VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tej fakturze. Jednak, gdy Spółka będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, to będzie wykonywała w ramach Umowy vPPA czynności zwolnione (usługi, których wynikiem jest Ujemna Kwota Rozliczeniowa). W takim przypadku dojdzie do sytuacji, gdy w prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane od Kontrahenta usługi (usługi, których wynikiem jest Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) do wykonywania czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca będzie więc obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to wówczas konieczność odliczenia częściowego podatku zgodnie z przepisami art. 90 ustawy. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej.

Zatem brak rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku – wskazanego w art. 43 ust. 22 ustawy – dla usług realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy vPPA (gdy wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa), będzie miał wpływ na prawo Spółki do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 (we wniosku pytanie nr 14) należy uznać za nieprawidłowe.

Co do pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) tj. prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej umorzenie przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki, z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na umorzenie Gwarancji pochodzenia na jej rzecz lub nabyciem Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że Gwarancje pochodzenia nie wykazują cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Gwarancja pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz wskazujący, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii. Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne, związane z regulacją rynku energetycznego i OZE. Jak również wskazano we wniosku, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Kontrahent będzie dokonywać umorzenia Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki za odrębnym wynagrodzeniem (lub ewentualnie Spółka będzie nabywać Gwarancje pochodzenia). Umorzenie Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycie Gwarancji pochodzenia przez Spółkę jest rozliczeniem odrębnym od Rozliczenia finansowego vPPA (pomimo, że oba rodzaje rozliczeń wynikają z tej samej Umowy vPPA). Gwarancje pochodzenia stanowią swoiste certyfikaty administracyjne, niestanowiące instrumentów finansowych. Wydatki, które Spółka będzie ponosić w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabyciem Gwarancji pochodzenia przez Spółkę, na gruncie przepisów ustawy o VAT są wynagrodzeniem (odpłatnością) za usługę świadczoną przez Kontrahenta w związku z umorzeniem Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub ich nabyciem w imieniu Spółki.

Wnioskodawca podał, że usługi nabywane przez Spółkę od Kontrahenta w zakresie umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że związek ten może mieć charakter pośredni, tzn. zakupy te nie będą mogły być przypisane do konkretnych czynności opodatkowanych VAT, ale wspierać będą opodatkowaną VAT ogólną działalność gospodarczą Spółki jako całość.

Odnosząc się w opisie zdarzenia przyszłego do istoty Gwarancji pochodzenia i ich umarzania, Wnioskodawca stwierdził, że:

"W rezultacie umarzanie Gwarancji pochodzenia na rzecz Wnioskodawcy wpisuje się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Spółki, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Wnioskodawca chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku logistycznym będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia.

klientów do marki Wnioskodawcy, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej".

Spółka jednak nie wykazała, że pomiędzy wydatkami na zakup oraz umorzenie Gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Spółki w sektorze logistycznym, obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...], zachodził będzie bezpośredni związek, pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ nie kwestionuje, że nabywane Gwarancje Pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) lub umorzenie tych Gwarancji mogą w sposób pośredni być związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Jednak ten związek, choć pośredni, musi być konkretny, bezsporny i niebudzący wątpliwości. Spółka lakonicznie i ogólnikowo wskazała na podejmowaną aktywność w ramach CSR oraz wpływ umorzenia Gwarancji pochodzenia na wartość marketingową (wizerunkową). Nabywanie energii z OZE oraz umarzanie Gwarancji pochodzenia miałoby wpłynąć na większe zaufanie klientów do marki Wnioskodawcy. Jednak związek nabycia i umarzania Gwarancji pochodzenia z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy nie został w sposób jasny i precyzyjny przedstawiony przez Spółkę. Ogólne odwołania do ograniczania negatywnego wpływu na środowisko i klimat w kontaktach partnerów biznesowych nie wskazują, że ma to wpływ na zwiększanie wolumenu sprzedaży i wykonywanie czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji nie można uznać prawa Spółki do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej umorzenie przez Kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz Spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu Spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 (we wniosku pytanie nr 15) należy uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, w zakresie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wnioskodawca złożył na nią skargę zarzucając naruszenie:

a. art. 90 ust. 6 [ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"], art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT [Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.] poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach umowy vPPA nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji obrót z tytułu wykonywania tych czynności powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę ww. czynności powinien być wyłączony z tej kalkulacji;

b. art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że jeżeli Spółka będzie wykonywała w ramach umowy vPPA usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT i będzie otrzymywała od drugiej strony umowy vPPA (dalej: "Kontrahent") faktury z tytułu rozliczeń związanych z ww. umową z kwotą podatku naliczonego (tj. Kontrahent na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT), Spółka będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT), podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta z tytułu rozliczeń związanych z ww. umową;

c. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z umorzeniem przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki / nabycia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Spółki, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone wykładnia wskazuje, że Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia w związku z ww. wydatkami;

d. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy:

• w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;

• orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;

• w zakresie jednego z pytań (dot. Gwarancji Pochodzenia) za przesądzające uznał niedostateczne uzasadnienia stanowiska własnego, podczas gdy nie jest to elementem obowiązkowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

• stanowisko w zakresie kwalifikacji wydatków jako związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, wydane niemal równocześnie w tożsamej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostało uznane za prawidłowe.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny przedstawionej przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez spółkę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez spółkę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Kontrahent zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), oraz czy w przypadku otrzymania przez spółkę faktury wystawionej przez kontrahenta celem udokumentowania umorzenia przez kontrahenta Gwarancji pochodzenia na rzecz spółki lub nabycia Gwarancji pochodzenia w imieniu spółki (zawierającej kwoty VAT), spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury.

W wydanej interpretacji organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, iż działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (Umowa vPPA), jaką spółka wykonuje na rzecz kontrahenta, jest wpisana w zasadniczą działalność wnioskodawcy, a czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Zatem do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności (świadczenia usług w ramach Umowy vPPA) nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca będzie także obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to wówczas konieczność odliczenia częściowego podatku zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT. Spółce nie będzie więc przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej. W związku z rezygnacją przez kontrahenta, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT, przy jednoczesnym korzystaniu przez spółkę z ww. zwolnienia spółka będzie zobowiązana do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT). W ocenie organu spółka nie wykazała także jasnego i precyzyjnego związku wydatków związanych z nabyciem i umarzaniem Gwarancji Pochodzenia z działalnością opodatkowaną spółki, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, że spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z umorzeniem przez Kontrahenta Gwarancji Pochodzenia na rzecz spółki.

Zdaniem skarżącej powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego jest niezgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE ( które skarżąca przywołała), a ponadto narusza podstawowe zasady wykładni prawa.

Sąd podziela zaprezentowane we wniosku stanowisko prawne skarżącej, a w konsekwencji aprobuje podniesione w skardze jej zarzuty.

W kwestii stanowiska skarżącej, wedle której obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez nią zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter – zauważyć należy, że we wniosku

wskazano na elementy zdarzenia przeszłego, które potwierdzają, że usługi świadczone przez spółkę w ramach umowy vPPA należy traktować jako transakcje o

charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (oraz art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT) i w związku z tym, obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT. W szczególności podniesiono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze logistycznym, obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...] i to ta działalność jest podstawowym przedmiotem jej działalności; do przedmiotu działalności spółki nie należy (co potwierdza m.in. odpis z KRS Spółki) natomiast prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji gospodarczych oferowanymi instrumentami finansowymi o charakterze instrumentów pochodnych; spółka nie zamierza też w związku z planami zawarcia umowy vPPA rozszerzać swojej działalności o świadczenie tego typu usług, w tym rozszerzać zakresu przedmiotu działalności w KRS; nie zawierała w przeszłości umów vPPA, ani też nie świadczyła usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe; rozliczenia w ramach umowy vPPA nie będą się wpisywać w zakres podstawowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (działalności w sektorze logistycznym obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...]); spółka nie podejmuje, ani nie zamierza podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie jaki spółka otrzymała od Kontrahenta w związku z zawarciem umowy vPPA; przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu finansowego w ramach umowy vPPA będą związane z podstawowym celem umowy vPPA, jakim jest uzyskanie zabezpieczenia uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze sektora logistycznego, obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...]; planowana przez skarżącą działalność w opisanym zakresie będzie miała charakter całkowicie incydentalny w kontekście podstawowej działalności prowadzonej przez spółkę, z uwagi na zakładane bardzo niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych, niematerialnych, jak również zasobów osobowych; przewidywane przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowić będą nieznaczny udział w porównaniu do przychodów spółki z działalność podstawowej (nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła, nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych), ponadto spółka nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych Umów vPPA z tym samym lub innymi kontrahentami dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię eklektyczną zużywaną przez spółkę dla podstawowej działalności w sektorze logistycznym, obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...].

Skarżąca przywołała orzecznictwo TSUE (m.in. prezentowane wyrokach w sprawach: RegieDauphinoise-Cabinet (C- 306/94), EDM (C-77/01), NCC Construction Danmark (C-174/08) oraz Mercedes Benz Italia (C-378/15)), wedle którego w celu stwierdzenia czy dany rodzaj działalności ma charakter transakcji pomocniczych, należy rozważyć czy działalność ta oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej oraz czy działalność ta obejmuje znaczące / istotne zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem \/AT. TSUE wskazał, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "pomocniczą" jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest VAT. Ponadto nie jest istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych VAT przy wykonywaniu tych czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania, nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem omawianego przepisu. Jednocześnie fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą "pomocniczość / incydentalność" takich transakcji (tak np. TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01)).

Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że powyższe elementy oceniane kompleksowo potwierdzają, iż zgodnie z wytycznymi TSUE (przedstawionymi w przywołanym przez spółkę orzecznictwie) obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w przywołanym przez skarżącą orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w tym także dotyczącym umów typu vPPA i ich wpływu na zagadnienie kalkulowania proporcji VAT, tj. możliwości uznania obrotu z tytułu typu rozliczeń za obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter.

W konsekwencji dokonując odmiennej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach umowy typu vPPA nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a z tego powodu obrót związany z ich realizacją powinien być uwzględniany przez spółkę w procesie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

W zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta, w wypadku korzystania przez spółkę ze zwolnienia z VAT dla czynności wykonywanych w ramach umowy vPPA, to skarżąca akcentowała, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winien być interpretowany w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art 168 tej Dyrektywy co do zasady stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów ( wyroki TSUE w sprowach:C-465/03, C-29/08, C-118/11).

Koncepcja spełnienia warunku prawa do odliczenia przy istnieniu tylko pośredniego związku z zakupów z działalnością opodatkowana została zaaprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Skarżąca podkreślała także, że zawarcie umowy vPPA oraz nabywanie usług od kontrahenta wiąże się niezaprzeczalnie z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną VAT, stąd niezasadne jest ograniczenie prawa spółki do pełnego odliczenia VAT naliczonego przez kontrahenta z związku z wykonywanymi przez nią usługami. Zgodzić należy się zatem z oceną, że organ wbrew regulacjom przepisów o VAT ograniczył prawo spółki do pełnego odliczenia VAT w związku z brakiem rezygnacji ze zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług w przypadku osiągnięcia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej. Trafnie także zauważa skarżąca, że w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym spółka nabywa usługę od kontrahenta, to wówczas nie ma możliwości, aby jednocześnie wykonywała ona a jego rzecz usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 41 ustawy o VAT. Wskazuje na to opisany we wniosku mechanizm ustalania Kwoty Rozliczeniowej - nie jest możliwe, aby w danym okresie wystąpiła zarówno Ujemna Kwota Rozliczeniowa, jak i Dodatnia Kwota Rozliczeniowa.

W konsekwencji uprawniona jest ocena, że organ dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT powinien uwzględnić fakt, że nabywana przez spółkę usługa (związana z Dodatnią Kwotą Rozliczeniową) będzie miała związek całkowicie z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną VAT, a spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości; zatem spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku \/AT naliczonego, określone w art. 86 ust. 1

ustawy. Stanowisko to potwierdzają także przywołane we wniosku interpretacje indywidualne.

Zarzut naruszenia przepisów art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 174 Dyrektywy VAT okazał się więc uzasadniony.

Co dotyczy ostatniego ze spornych zagadnień, tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem Gwarancji Pochodzenia to dla odliczenia VAT naliczonego konieczny jest co najmniej pośredni związek poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika.

W powyższym zakresie skarżąca wskazywała na przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności przemawiające za istnieniem owego pośredniego związku transakcji zakupu Gwarancji Pochodzenia z wykonywaniem przez nią ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT w sektorze logistycznym, obsługując i zarządzając siecią urządzeń [...], w szczególności na prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych, co wpisuje się w realizację celów spółki związanych z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), co z kolei wpisuje się w realizowaną przez spółkę strategię zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności biznesu, wnioskodawca chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku logistycznym będzie uiszczał płatności z tytułu umorzenia przez kontrahenta Gwarancji pochodzenia, Gwarancje pochodzenia (dzięki którym spółka wspiera środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawiają, że spółka kreuje swój wizerunek, jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych), a brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT oraz mógłby spowodować odpływ klientów, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat.

W kontekście powyższego zasadny jest zarzut, że organ bezzasadnie stwierdza, iż w sytuacji spółki związek nabycia i umarzania Gwarancji Pochodzenia z działalnością opodatkowaną nie został w sposób jasny i precyzyjny przedstawiony.

Stanowisko skarżącej w powyższym zakresie potwierdza przywołane przez nią orzecznictwo sądowo-administracyjne, z którego jednoznacznie wynika, że "nabywanie Gwarancji Pochodzenia będzie miało pośredni związek z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, gdyż poprzez ich wpływ no ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości mają przyczynić się do generowania wyższych obrotów". "Nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować." ( vide: WSA w Opolu w wyroku z 22.02.2022 r., sygn. akt I SA/Op 483/21).

Podzielić należy także ocenę skarżącej, iż zakupy Gwarancji Pochodzenia przez spółkę wpisują się w jej działalność w obszarze CSR, a działalność CSR powinna być oceniana w taki sam sposób jak działalność marketingowa; jest ona w obecnych czasach powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych.

Trafnie podnosi skarżąca, że kwalifikacja wydatków poniesionych w ramach programu marketingowego opartego no koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Organy interpretacyjne, jako prawidłowe oceniały stanowisko podmiotów składających wnioski o wydanie interpretacji w którym przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu.

W konsekwencji wadliwe jest stanowisko, że między wydatkami ponoszonymi na zakup Gwarancji pochodzenia a sprzedażą opodatkowaną VAT spółki nie ma wystarczającego związku. Błędna okazała się więc dokonana w tym zakresie wykładnia prawa materialnego w świetle art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT.

Uzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia przez organ przywołanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego powody uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, tudzież poprzez brak odniesienia się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych.

Naruszone zostały zatem zasady prowadzenia postępowania, wynikające z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem wskazań i ocen przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.

jeszcze 7677 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo