W ocenie organu za faktem, że dostawy o wartości prawie trzech milionów złotych nie miały w rzeczywistości miejsca przemawia po pierwsze fakt, że podmioty gospodarcze S., Z., C. SA, Z.1 i F.1 nie posiadały zaplecza gospodarczego, które umożliwiałoby im przeprowadzenie tych transakcji. I tak firmy S. i Z. prowadziły działalność gospodarczą z zakresu skupu palet, opartą o dwa stacjonarne skupy palet, niedysponujące poza wózkami widłowymi żadnymi środkami transportu. Firmy te wykazywały też niewielkie zatrudnienie w roku 2019: [...] pracowników w firmie B. G., do [...] pracowników w firmie Z. G.. Z kolei spółka C. (mająca odpowiadać za ponad 97% rzekomych dostaw do firm małżonków B. i Z. G.) jest to podmiot nieprowadzący w rzeczywistości działalności gospodarczej, co potwierdzają następujące okoliczności:
- spółka ta nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu, naprawy i sprzedaży palet. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a wskazany jako miejsce prowadzenia działalności adres ul. [...] nie był przez nią używany od roku 2018 (spółka K. wypowiedziała C. SA umowę dzierżawy pismem z dnia 24.01.2018r.),
- analiza przepływów bankowych na rachunku należącym do C. S.A. wskazuje, że nie był on w ogóle użytkowany i nie zawiera żadnych typowych dla działalności gospodarczej transakcji (np. płatności za dostawy towarów, opłat za telefon, opłat za internet itd.),
- A. S. (członek rady nadzorczej C. SA) wprost wskazał, że zapłacono mu za bycie figurantem i że nie wypełniał on żadnych czynności związanych z zajmowaną przez siebie w tej spółce pozycją,
- Prezes C. S.A. J. R. oraz jedyny jej pracownik J. B. nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących rzekomo wykonywanych transakcji (warunki płatności, organizacja transportu),
- Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych za okres od stycznia 2018r. do grudnia 2019r. stwierdził, że C. S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej.
Tak samo firma Z.1. (odpowiadająca za ponad 41% rzekomych dostaw do C. S.A.) i spółka F.1 (odpowiadająca za ponad 58% rzekomych dostaw do C. S.A.) są podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
Fakt, że firma Z.1., tak jak C. S.A. jest podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej potwierdza wydana dla tej firmy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzja nr [...] z dnia 08.10.2020r. określająca jej podatek od towarów i usług za okres od marca do września 2018r. Z treści tej decyzji wynika, że F. nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdzają to też ustalenia poczynione w toku kontroli celnoskarbowej prowadzonej w jego firmie, z których wynika, że nie dysponował on zapleczem umożliwiającym obrót towarem o wielomilionowej wartości (wynajmował on zaledwie 10m2 od spółki K.), oraz, że nie był on zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tak samo w przypadku F.1, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma ta nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Nie dysponowała ona bowiem odpowiednim zapleczem gospodarczym, co potwierdzają zeznania jej pierwszego prezesa zarządu i założyciela K. O. Wskazał on, że spółka ta od dnia założenia [...] 2019r. do dnia sprzedaży w [...] 2019r. nie wykonała ani jednej operacji gospodarczej lub finansowej, nie wystawiła ani jednej faktury VAT, nie miała konta bankowego, nie miała żadnych przychodów, ani kosztów, ani pieczątek, ani pracowników, ani kontrahentów, ani towaru. Spółka w ogóle nie działała. Z. F. i spółka F.1 nie posiadały też żadnych dostawców, którzy mogliby dostarczyć im fakturowany przez nie towar.
Po drugie, pomimo, że przedmiotem rzekomych dostaw miał być towar liczony w tysiącach sztuk, mający łączną wartość prawie czterech milionów złotych netto, to osoby związane z ww. podmiotami nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu dostaw. Z. G., pomimo, że C. S.A. miała przeprowadzić 452 transakcje z firmą jego i jego żony, nie wiedział nic o przeprowadzonych transakcjach. Pytany o współpracę potrafił jedynie powiedzieć, że warunki ustalał z Panem J., którego pozycji w spółce nie potrafił wskazać (dopiero pytany o konkretne osoby związane ze spółką wskazał, że był to Pan J. R.). Spotykali się w różnych miejscach i kontaktowali się telefonicznie. O samych dostawach natomiast potrafił powiedzieć jedynie tyle, że organizowała je spółka C. i za każdym razem towar przywoził inny kierowca. Tak samo szczegółów dostaw nie znali J. R. (prezes zarządu C. SA) i J. B. (pracownik tej spółki). Pomimo bowiem przeprowadzenia z firmami małżonków G. kilkuset transakcji o wielomilionowej wartości (stanowiących 78,88 % wykazanych przez C. SA transakcji sprzedaży w roku 2019) J. R. nie potrafił wskazać z nazwy ich firm.
Osoby związane ze spółką C. S.A. nie potrafiły też wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji z firmą Z.1. i spółką F.1, odpowiedzialnych za ponad 90% dostaw do ich spółki. W swoich zeznaniach ograniczali się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących Z.1.
Po trzecie brak jest dowodów, że pomiędzy S., Z., C. SA, Z.1, F.1 Sp. z o.o. dochodziło do płatności. Jak wynika z akt sprawy państwo G. nie płacili firmie C. S.A. przy pomocy kont bankowych. Nie dokonywali też z kont bankowych wypłat, które mogłyby pokryć płatności na rzecz C. S.A. Z ich kont dokonano bowiem wypłat o łącznej wartości 591 766 zł. Także na rachunku bankowym spółki C. S.A. nie odnotowano wypływów, które można by powiązać z płatnościami za towar wykazany na fakturach wystawionych przez lub na rzecz C. S.A. Podobne ustalenia poczyniono też w przypadku konta bankowego należącego do Z. F.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że pomimo, iż pomiędzy każdym z tych podmiotów miało dojść do kilkuset transakcji o wartości wielu milionów złotych, to żadna z osób nie potrafiła podać szczegółów dotyczących przekazania tak dużych sum pieniędzy. I tak Z. G. nie potrafił powiedzieć komu przekazywał środki pieniężnie (wskazał, ze jakiemuś J.) ani gdzie.
Po czwarte z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. firmy nie płaciły podatków związanych z kwestionowanymi transakcjami. Z informacji pozyskanych z US skarbowych wynika, że podmioty S., Z., C. S.A. nie wywiązywały się ze swoich zobowiązań podatkowych.
Powyższe dowody potwierdzają zatem, że na rzecz firm S., Z. nie były dokonywane rzeczywiste dostawy od C. S.A. (pośrednio od Z.1 i F.1 Sp. z o.o.), a wystawione faktury służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej beneficjentem tych działań była firma Skarżącej. Tak, jak w przypadku transakcji następujących pomiędzy firmami S., Z., C. SA, F.1 Sp. z o.o. i Z.1., tak i w przypadku dostaw do firmy Skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że dostawy towarów powiązane z wyżej przedstawionym schematem zostały rzeczywiście dokonane.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też, że Skarżąca dokonywała płatności na rzecz firm małżonków G. Z treści operacji bankowych nie wynika, aby wypłacała gotówkę w ilościach, która mogłaby wskazywać, że posłużyła ona do zapłaty za faktury wystawione przez Państwa G. (łączna kwota tych faktur brutto przekraczała 5 milionów złotych). Można natomiast stwierdzić, że Skarżąca przekazała z konta firmowanego kwotę 6 742 254,30 zł na konto G. L.
Za faktem, że państwo G. w rzeczywistości nie dostarczyli do firmy Skarżącej palet i innych towarów w ilościach wykazanych na fakturach wskazuje też fakt, że taki układ transakcji nie mógłby zaistnieć w rzeczywistości.
Po pierwsze, pomimo, że wystawione przez państwa G. faktury miały wartość ponad czterech milionów złotych i stanowiły większość wszystkich dokonywanych przez Skarżącą zakupów, to Skarżąca nie podejmowała żadnych środków mających zapewnić bezpieczeństwo dostaw palet do jej firmy. Jak wynika bowiem z zeznań i oświadczeń Skarżącej, w żaden sposób nie weryfikowała tych firm, nie zawierała z nimi umów, a płatności na ich rzecz miała dokonywać gotówką, czyli w sposób zapewniający najmniejsze bezpieczeństwo i więcej problemów, niż w przypadku płatności przelewem. Do tego, jak podkreślił organ, Skarżąca posiadała wiedzę i doświadczenie umożliwiające ocenę, czy dana firma jest w stanie wykonać dostawy palet i innych towarów o wartości milionów złotych. Firma Skarżącej, w celu uzyskania sprzedaży palet i innych towarów w roku 2019 o łącznej wartości netto 6 104 064,38 zł (jak wynika ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7) zatrudniała [...] osób, dysponowała [...] oraz wynajmowała [...]. Tymczasem jak zeznała Skarżąca, G. L. oraz pracownicy Skarżącej, firmy państwa G. nie posiadały środków do pozyskania towaru w tak dużej ilości i miały problemy finansowe.
W ocenie organu wszystkie powyżej przedstawione dowody potwierdzają, że Skarżąca nie mogła nabyć od firm S. i Z. palet i innych towarów, w ilościach wykazanych na fakturach mających dokumentować te dostawy, w przypadku gdy źródłem tych dostaw miała być C. S.A. Jak bowiem wykazano, łańcuch dostaw związanych z tą spółką oraz firmą Z. F. i F.1. został stworzony jedynie w celu uzyskania przez Skarżącą nienależnego odliczenia podatku VAT.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, opisany powyżej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżącej nie przysługuje odliczenie z 6 faktur wystawionych przez C. S.A. o wartości netto 61 446 zł VAT 14 132,58 zł, gdyż dostawy te zostały przeprowadzone na nierynkowych warunkach. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek wykazany w tych fakturach nie został w rzeczywistości zapłacony, a same faktury zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia odliczenia Skarżącej nienależnego podatku VAT.
Jak wynika z ustaleń organów spółka C. S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Spółka ta nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu, naprawy i sprzedaży palet. Osoby z nią związane nie potrafiły w sposób wiarygodny opisać jej działalności. Spółka ta w rzeczywistości nie płaciła też żadnych podatków. Całość materiału wskazuje, że w latach 2018-2019 jej jedyną funkcją było wystawianie "pustych" faktur.
Ocenę tę, zdaniem organu, potwierdza fakt, że po pierwsze, przedmiotowe transakcje nie przynosiły w rzeczywistości żadnego zysku spółce C. S.A. Po drugie C. S.A. w momencie, gdy miała dostarczać Skarżącej palety na podstawie faktur nie mogła dysponować 6 647 szt. palet drewnianych w roku 2018, gdyż T. nie dostarczyła tych okresach tylu palet. Po trzecie spółka C. S.A. nie mogła też dysponować elementami skrzyniopalet wykazanymi na fakturach w roku 2018. Ze zgłoszeń celnych nie wynika bowiem, aby T. dostarczała C. S.A. taki towar. Z kolei C. S.A. nie mogła w roku 2018 kupić elementów skrzyniopalet od swojego jedynego krajowego dostawcy, firmy Z.1. Po czwarte z przekazanej przez Skarżącą korespondencji mailowej wynika, że C. instruowało Skarżącą odnośnie dokonywania dostaw palet dla kolejnych odbiorców, w sposób wykraczający poza relacje podmiotów dokonujących wymiany handlowej. Jeden z przedstawionych przez Skarżącą maili (z dnia 20.03.2018r.) zawierał choćby instrukcje dotyczące dnia wystawienia faktury, ilości dostarczanych palet, nazwę kontrahenta, czy choćby ceny mającej figurować na fakturze. Po piąte tylko część płatności została wykonana w formie przelewów. Sposób przeprowadzenia tych płatności sugeruje, że miały one służyć jedynie uprawdopodobnieniu przeprowadzenia tych transakcji.
Za faktem, że kwestionowane transakcje były fikcyjne (pomimo rzeczywistych dostaw palet z Ukrainy) świadczą też zeznania osób, które uczestniczyły w powyższych transakcjach.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza też, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa podatkowego, który korzystał na braku odliczenia podatku VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze Skarżąca świadomie przyjmowała fikcyjne faktury (niedokumentujące realnych dostaw), których wystawienie umożliwiała spółka C. S.A. Dotyczy to także faktur wystawionych na firmę Skarżącej przez C. S.A. w roku 2018, gdyż faktury te w części mającej dokumentować dostawy elementów skrzyniopalet i ponad sześciu tysięcy palet są fikcyjne. Spółka C. nie mogła bowiem dysponować tym towarem w momencie wystawienia tych faktur.
Po drugie z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podejmowała żadnych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z C. Pomimo, że wystawione przez C. S.A. faktury w latach 2018-2019 miały wartość ponad pół miliona złotych, to Skarżąca nie podejmowała żadnych środków mających zapewnić bezpieczeństwo jej firmy. Jak wynika z zeznań i oświadczeń Skarżącej w żaden sposób nie weryfikowała tej spółki. Nie zawierała też z nią żadnych umów.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ponieważ Skarżąca wiedziała, że ww. transakcje były związane z oszustwem podatkowym, Skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku należnego z 6 faktur wystawionych przez C. S.A. w roku 2019 o wartości netto 61 446,00 zł, VAT14 132,58 zł, brutto 75 578,58zł.
W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji odmiennie ocenił powyższe transakcje. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ uznał, iż Skarżącej przysługuje odliczenie podatku zawartego w fakturach wystawionych przez C. S.A., gdyż dostawy te były następstwem dostaw realizowanych w ramach zgłoszeń celnych od ukraińskiego podmiotu T. Ocena ta jest według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie błędna, gdyż pomija ona fakt, że transakcje te zostały przeprowadzone na nierynkowych zasadach, oraz, że Skarżąca wiedziała o fikcyjności zawieranych transakcji ze spółką C. SA. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zawarty w art. 234 O.p. zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej, organ odwoławczy stwierdził, że nie może wydać decyzji na niekorzyść Skarżącej.
W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122,181 oraz art. 187 O.p., zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako błędne organ ocenił stanowisko Skarżącej, że skoro posiadała palety i sprzedała je, to musiała je nabyć od tych wskazanych w decyzji podmiotów. Sam fakt posiadania przez Skarżącą palet i innych towarów nie stanowi dowodu, że został on dostarczony przez podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach.
Organ nie zgodził się też z twierdzeniem Skarżącej, że z materiału dowodowego nie wynika, że Skarżąca wiedziała o zaistniałych nieprawidłowościach i jakie korzyści miała odnieść uczestnicząc w tym procederze. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie podejmowała żadnych kroków mających na celu weryfikację swoich kontrahentów, a w przypadku dostaw od firm państwa G. brak jest też dowodów płatności za towar. Z kolei prześledzenie całego łańcucha transakcji wskazuje, że firma Skarżącej korzystała odliczając VAT z fikcyjnych faktur, poprzez choćby zaniżenie wykazanego podatku należnego.
Odnośnie natomiast stanowiska dotyczącego faktu, że opisane w decyzji podmioty były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT czynny, organ wyjaśnił, że na moment przeprowadzenia transakcji to na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek weryfikacji swojego kontrahenta nie tylko pod względem formalnym, ale też faktycznym (czego Skarżąca nie uczyniła). Prowadzone natomiast przez organy podatkowe czynności mają charakter następczy, mający na celu zweryfikowanie zaistniałego już stanu faktycznego. Zatem fakt wykreślenia ww. podmiotów po roku 2020 z rejestru podatników VAT pozostaje bez znaczenia dla niniejszej oceny.
Za błędne organ uznał też stanowisko Skarżącej, że nawet bez odpowiedniej infrastruktury C. S.A. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Formułując to stanowisko Skarżąca zupełnie pomija choćby fakt, że osoby związane z tą spółką nie posiadały żadnych informacji o "rzekomo" przeprowadzonych transakcjach. Podobnie organ nie zgodził się, że za faktem, że C. S.A. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą przemawia fakt wykazania przez nią nabycia nowych palet od firmy T. z siedzibą w Ukrainie. Okoliczności transakcji nabycia palet wskazują, że ich nabycie nie służyło prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem C. S.A. nie płaciła w ogóle VAT, a ceny sprzedaży tych palet były nierynkowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt
4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 361 ze zm.; dalej-u.p.t.u.) poprzez nieuprawnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez firmę S. oraz firmę Z.., dokumentujących sprzedaż palet i innych określonych towarów, podczas gdy: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że są to nierzetelne faktury, nie dokumentujące faktycznej dostawy towarów, - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca świadome uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, z którymi wiążą się naruszenia w zakresie rozliczeń podatkowych oraz - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca nie dokonała należytej staranności w kontaktach handlowych ze wskazanymi wyżej firmami. a ponadto:
- z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej:
- prawo UE sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę:
- obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych i arbitralnych) przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem; - nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw towarów;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
(i) art. 121§1, art. 122, art. 124 oraz art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się i wewnętrznie sprzecznych zarzutów w kontekście oceny stanu świadomości Skarżącej, a mianowicie zarzucenie Skarżącej świadomego udziału w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji i jednoczesne zarzucenie Skarżącej niedochowania należytej staranności w zakresie relacji handlowych ze swoimi kontrahentami, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro świadomy udział podatnika w transakcjach, w których wystawiane są fikcyjne (nierzetelne) faktury oraz sytuacja, w której podatnik takiej wiedzy nie posiadał, choć przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, nie są sytuacjami tożsamymi i zasadniczo wynikają z innych okoliczności faktycznych, a to oznacza, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który jest konieczny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a ponadto przy tak skonstruowanej decyzji nie można stwierdzić, co tak naprawdę organ podatkowy przyjął za podstawę wydanej decyzji;
(ii) art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez: - zaniechanie podjęcia czynności w celu zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie:
- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny, w szczególności poprzez: brak dokonania wszechstronnej oceny dowodów, wybiórcze uznanie niektórych dowodów za wiarygodne lub niewiarygodne, bez powiązania ich z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia na wybranych fragmentach zeznań strony i świadków, które były zgodne z tezą organu, a jednocześnie pominięcie tych ich części, które tej tezie przeczyły, a co najmniej nasuwały istotne wątpliwości co do jej prawidłowości, wywiedzenie z przeprowadzonych dowodów wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz wywiedzenie wniosków nie mających oparcia w zgromadzonych dowodach, a bazujących wyłącznie na domniemaniach oraz dowolnych, arbitralnych twierdzeniach organu;
- dokonanie oceny dowodów z pominięciem zasady in dubio pro tributario, poprzez uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności przemawiających na jej korzyść;
- przerzucenie na Skarżącą ciężaru udowodnienia tego, że nie uczestniczyła świadomie w nierzetelnych transakcjach oraz nie miała świadomości istnienia nieprawidłowości po stronie jej dostawców oraz innych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach lub nie dochował tzw. należytej staranności w relacjach z kontrahentami;
(iii) art. 188 w zw. z art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj. dowodu z uzupełniających zeznań Skarżącej w charakterze strony, uzupełniających zeznań świadków: G. L., L. S., A. T. i J. D., a także przeprowadzenia czynności sprawdzających u wskazanych kontrahentów (odbiorców) Skarżącej.
(iv) art. 233§1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro wadliwość decyzji organu pierwszej instancji jest tego rodzaju, że powinna skutkować jej uchyleniem w całości i umorzeniem postępowania administracyjnego, ewentualnie jej uchyleniem w całości i przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rzekome lub faktyczne nadużycia po stronie dostawców Skarżącej, czy też po stronie określonych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do kwestionowania rzetelności dostaw zrealizowanych między Skarżącą, a firmami Z. G. i B. G., a ponadto nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez te firmy faktur. Z perspektywy Skarżącej istotne jest bowiem tylko to, że firmy Państwa G. dysponowały towarem, który został Skarżącej sprzedany. Okoliczności, w jakich firmy Państwa G. nabyły ww. towary (od wskazanych dostawców lub w inny sposób) nie ma znaczenia w sprawie, gdyż po pierwsze, nie wykazano, aby Skarżąca miała wiedzę o nieprawidłowościach po stronie firm Państwa G. oraz ich dostawców oraz, po drugie, trudno oczekiwać, aby w warunkach rynkowych Skarżąca weryfikowała dostawców swojego kontrahenta.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że sprawa poddana osądowi dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za 2019r. zatem należności za miesiące od stycznia do listopada 2019r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024r. a za grudzień w dniu 31 grudni 2025r.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dni 28 października 2024r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji i wystawił tytuły wykonawcze a także zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych o czym zawiadomiono podatniczkę w dniu 18 listopada 2024r. Zobowiązanie podatkowe nie uległo zatem przedawnieniu.
Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2025r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów wydruków historii rachunków bankowych oraz miesięcznych raportów fiskalnych za 2019r. z działalności gospodarczej G. L., konkubenta skarżącej, na okoliczność, że skarżąca, otrzymawszy pieniądze od konkubenta mogła dysponować kwotą 600.000,00 zł na zakup spornych palet od Państwa G.
Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy z następujących powodów:
-po pierwsze, przedłożone dokumenty dotyczą innego podatnika niż skarżąca wobec czego Sąd nie jest w stanie zweryfikować przedłożonych dokumentów w konfrontacji z aktami administracyjnymi sprawy podatniczki A. M.,
-po wtóre, sąd administracyjny - co do zasady - ani nie orzeka merytorycznie ani też nie prowadzi własnego postępowania dowodowego. Czynności postępowania wyjaśniającego muszą się zatem w zasadzie zakończyć przed wydaniem zaskarżonej do sądu decyzji. Wynikające z przepisu art. 106§3 p.p.s.a. uprawnienie do przeprowadzenia dowodów uzupełniających ma charakter odstępstwa od wspomnianych zasad. Nie można też przyjąć, że przepis ten ustanawia jakikolwiek obowiązek, bowiem po pierwsze ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania. Sąd dysponuje zmultiplikowanym luzem decyzyjnym w tej kwestii, skoro potrzeba przeprowadzenia dowodu uwarunkowana jest stanem niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sądu i brakiem przeszkody w postaci nadmiernego przedłużenia postępowania.
Wszystkie cztery wspomniane czynniki: niezbędność do wyjaśnienia, wystąpienie wątpliwości, ich istotność i brak nadmierności przedłużenia procesu mają charakter ocenny i podlegają rozważeniu przez sąd na podstawie okoliczności danej sprawy oraz charakteru dowodów, które miałyby zostać ewentualnie przeprowadzone. Wobec tego wprawdzie przeprowadzenie dodatkowych dowodów może nastąpić także z urzędu, ale nie można przyjąć, że sąd obciążony jest obowiązkiem w tym zakresie.
Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego w jest w takich sprawach w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji (art. 133§1 p.p.s.a.). Poza tym sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106§4 p.p.s.a.).
Reasumując-dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu administracyjnego jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych.
Kontrola legalności dotyczyła w przedmiotowej sprawie, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usługa za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. a sąd zważywszy na swoje kompetencje nie prowadzi postępowania dowodowego lecz ocenia czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe spełniało wymogi przewidziane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.
Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187§1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA).
Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Ponadto stosownie do treści art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p.
Podkreślenia wymaga, również to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji.
Oznacza to więc, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Pierwszorzędnym obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc wnikliwe odniesienie się w postępowaniu odwoławczym do wszystkich istotnych kwestii podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza, że art. 222 O.p. nakazuje stronie odwołującej się określenie wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie.
Podkreślenia wymaga, że o ile niewątpliwie skarżąca wywiązała się ze spoczywających na niej w postępowaniu odwoławczym obowiązków, w tym wynikających z art. 222 O.p. wymagań co do treści wniesionego środka zaskarżenia, to nie budzi wątpliwości sądu, że nie można tego powiedzieć o organie odwoławczym, który w sposób ogólnikowy odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania G. L. na okoliczność rozliczeń finansowych ze skarżącą A. M. (przepływów finansowych) a tym samym nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy w jej całokształcie.
Zdaniem sądu, odmowa przeprowadzenia tego dowodu, motywowana wykazaniem tych okoliczności innymi dowodami była wadliwa.
Organ odwoławczy, powinien dokładnie przeanalizować operacje na rachunkach bankowych zarówno podatniczki jak i jej konkubenta by ustalić czy istotnie mogła ona dysponować środkami finansowymi na zakup palet, nawet za gotówkę czy było to całkowicie nierealne w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie, skrupulatnie oceniony.
Skarżąca płaciła za towar gotówką co jednak nie przekreśla możliwości zakupu towaru chociaż istotnie utrudnia postępowanie dowodowe ale nie wyklucza poczynienia odpowiednich ustaleń w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji poczyniona przez nich ocena zebranego materiału dowodowego nosiła znamiona dowolnej. Ustalenia organu odwoławczego są niewystarczające do tego aby dokonać właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy naruszyły art. 120 O.p. art. 122 O.p. art. 187§1 O.p. art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
W ponownym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie podatkowe na podstawie wskazanych wyżej przepisów prawa. Należy ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny zaistniały w sprawie a w szczególności realną możliwość zakupu palet przez podatniczkę ze środków otrzymanych od konkubenta.
Dopiero właściwie ustalony stan faktyczny powinien być podstawą do zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego.
Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał za przedwczesne.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023r. poz. 1964). Na kwotę kosztów sądowych w wysokości 18.725,00 zł składa się wpis uiszczony od skargi w wysokości 7.908,00 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 10.800,00 zł.