◦ J.1 – z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wynika, że dane podatnika J.1 zostały zamieszczone w bazie podmiotów "nieistniejących" oraz nierzetelnych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy J.1 ustalono, że była ona ogniwem w obrocie karuzelowym kawą X. w roli bufora (wydłużenie łańcucha). Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego w lipcu 2014r. firma J.1 zachowała się jak typowy podmiot uczestniczący w karuzeli, tzn. składała "zerowe" deklaracje VAT,
◦ U. Spółka z o.o - nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała też żadnymi środkami, które umożliwiłyby jej hurtową sprzedaż kawy.
Wreszcie zdaniem Dyrektora rolę brokera a więc podmiotu będącego beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług w przedmiotowych łańcuchach pełniła Spółka oraz R. 3 S.A. i P. Sp. z o.o.
Przy czym Dyrektor wyjaśnił, że firmy: R. 3 S.A. i P. sp. z o.o. dokumentowały WDT do czeskiej firmy T.1 s.r.o. natomiast Spółka do czeskich firm: K. s.r.o. i I. s.r.o.
Odnośnie w/w czeskich podmiotów gospodarczych ustalono, że:
• T.1 s.r.o. jest to czeska spółka zarejestrowana z dniem 22 lutego 2012 r., której wspólnikami są obywatele polscy K. T. oraz R. P. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową firma ta nie zareagowała na wezwania organu podatkowego i nie dostarczyła żądanych informacji i dokumentów. Na podstawie ustaleń poczynionych w spółkach mających dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki (R. 3 i P.) oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć (firmy M. N. i A. G.3, oraz spółkach A.1 E.2) wynika, że spółka ta miała jedynie produkować dokumentację podatkową służącą wyłudzeniu podatku VAT,
• K. s.r.o. to czeska spółka kupiona przez K. D., który założył firmę po to, aby dokonywać zakupu kawy w Spółce i następnie dokonywać jej sprzedaży także do polskich firm E. spółka z o.o. —> C.2 sp. z o.o. Sp. k., które zostały założone wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Przesłuchiwany na tą okoliczność K. D. odmówił odpowiedzi na temat kontaktów ze spółkami E. spółka z o.o. i C.2 sp. z o.o. Sp. k. Ponadto spółka ta posiadała jedynie wynajęty magazyn, który jak wynika z zeznań kierowców służył jedynie pozorowaniu przepływu towarów ( z zeznań kierowców wynikało, że kawa nie była wyładowywana w tym magazynie, tylko wracała od razu do Polski),
• I. s.r.o, zarejestrowana w Czechach, jej dyrektorem wykonawczym był J. Ś. Z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że spółka ta jest nieosiągalna i nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto w ocenie tych organów spółka ta jest częścią łańcucha oszustw VAT. Spółka ta miała jedynie wynajęty magazyn od J.3 s.r.o, z którego towar miał ponownie wracać do polski. Jego odbiorcą była między innymi J., która to spółka zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pełniła jedynie rolę bufora w karuzeli podatkowej.
Wskazując na te podmioty i ustalenia ich dotyczące Dyrektor ocenił, że ma do czynienia z oszustwem karuzelowym, gdyż przemawia za tym międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowych dostawach umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, nie mające uzasadnienia ekonomicznego wydłużone łańcuchy dostaw, brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora (z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność), bardzo wysoki obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym (ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy), odwrócony łańcuch handlowy - obieg "towarów" (który odbywa się od pomiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera"), uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"), handel popularnymi towarami opodatkowanymi stawką 23% VAT (co umożliwia maksymalne wyłudzenie podatku), obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów), brak zgromadzonych zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników, "łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową, nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.
Biorąc to pod uwagę Dyrektor stwierdził, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.
Tym bardziej, że Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym gdyż nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka słabo znała swoich dostawców i odbiorców tj. F. spółka z o.o. S.K.A., G., S., A. spółka z o.o., G.1 spółka z o.o. i odbiorcy K. s.r.o., I. s.r.o. i to pomimo że okoliczności tych dostaw odbiegały od typowych transakcji rynkowych. Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych w toku postępowania Spółka kupowała kawę poniżej cen oferowanych przez dystrybutora Y. spółka z o.o. Chociaż bowiem średnie ceny sprzedaży w Polsce wynosiły netto: X. 500 g mielony cena za szt. 17,45 zł, zaś Y. 250 g mielony cena za szt. 8,97 zł, to ceny stosowane na fakturach wystawianych przez F. Sp. zo.o. S.K.A., S., Y. Sp. K.A.; A. spółka z o.o.; G.1 oscylowały wokół 12-13 zł za 500g kawy. Były więc znacznie niższe od cen średnich stosowanych przez oficjalnego dystrybutora kawy X. na Polskę. Zdaniem Dyrektora okoliczność ta biorąc pod uwagę, że Spółka prowadziła kilkanaście lat działalność gospodarczą i była dobrze obeznana na rynku artykułów spożywczych, powinna skłonić ją do zwrócenia baczniejszej uwagi. Zwłaszcza, że firmy te nie był oficjalnymi dystrybutorami kawy. Nietypową okolicznością był też fakt, że pomimo dużych wartości towaru płatności za nie następowały błyskawicznie i były od razu wykorzystywane przez Spółkę do zapłaty za nabyty towar. Dyrektor zwrócił uwagę, że zwykle podmioty gospodarcze starają się korzystać z możliwości odroczenia płatności w celu choćby zachowania płynności finansowej. Tymczasem Spółka pomimo odbiegających od standardowych okoliczności w obiegu gospodarczym i znacznej wartości transakcji nie sporządzała umów i wszystkie czynności związane z transakcjami wykonywała telefonicznie lub mailowo. Poprzestawała też jedynie na formalnej kontroli kontrahentów, choć już na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego można było stwierdzić, że podmioty te nie były firmami, które mogłyby oferować towar o znacznej wartości w bardzo atrakcyjnych cenach. W ocenie Dyrektora można było ustalić, że spółki te posiadały siedziby w wirtualnych biurach, że często zmieniały siedziby i władze co dotyczy Spółki S. Spółka Jawna oraz A. sp. z o.o. Natomiast Spółki F. sp. z o.o. sp. K.A. i G. Sp. K.A. zostały wpisane do KRS odpowiednio 19.11.2013 r. i 28.03.2014 r., a więc działały na rynku krócej niż 1 rok co zgodnie z deklaracjami reprezentantów spółki miało co do zasady powodować, że Spółka nie współpracowała z takimi firmami. W przypadku natomiast czeskiego podmiotu K. s.r.o. Spółka nie zwróciła uwagi, że pomimo jej zarejestrowania w czeskim rejestrze handlowym miała "polski charakter" bo jej udziałowcem, osobą zarządzającą i reprezentującą ją w kontaktach z kontrolowaną Spółką był polski obywatel. Firma ta przy realizacji płatności na rzecz Spółki posługiwała się przy tym rachunkami bankowymi posiadanymi w polskim banku [...], tym samym, co kontrolowana Spółka. Dyrektor zwrócił również uwagę na fakt, że reprezentujący firmę K. s.r.o. z Czech J. D. posiada zarejestrowaną w Polsce firmę M.2 , której przedmiotem działalności zgodnie z danymi zawartymi w ogólnodostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jest sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao i przypraw. Okoliczność, że J. D., pomimo, prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego m.in. kawą realizuje transakcje reprezentowanej przez siebie czeskiej firmy z udziałem innych podmiotów, winna wzbudzić wątpliwość Spółki odnośnie zawieranych transakcji. Fakt iż Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów potwierdza przy tym analiza zeznań M.1 G., J. W. , M. P. i R. B. tj osób, które zajmowały w spółce stanowiska związane z wykonywaniem transakcji zakupu i sprzedaży kawy a nie posiadały wiedzy na temat w/w kontrahentów.
Dyrektor wskazał ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też aby Spółka stosowała dodatkowe środki ostrożności takie jak znaczenie palet z kawą, czy też ich rozpakowywanie w celu weryfikacji czy rzeczywiście są w całości załadowane kawą gdyż potwierdzają to zeznania magazyniera G. P., (który był też nieformalnym zastępcą kierownika magazynu).
Kolejną okolicznością, która zdaniem Dyrektora potwierdza, że Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym jest fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził iż K. dokonywała reklamacji zakupionej kawy. Wskazał, że w dokumentach Spółki nie ma faktur korygujących WDT do K. s.r.o. i I. s.r.o., ani też żadnych protokołów, które potwierdzałyby wystąpienie uszkodzeń i braków i związanych z tym reklamacji. Także z zeznań osób mających przewozić kawę na trasie K.-B.-R.1 nie wynika aby dochodziło do zniszczeń przewożonej kawy. Równocześnie podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano od firm świadczących usługi transportowe kawy na trasie K.-B.-R.1, protokoły zniszczeń przewożonej kawy wystawione przez polską firmę C.2 sp. z o.o. Sp. k. występującą jako bezpośredni odbiorca kawy od Spółki E., a pochodzącej od podmiotu zagranicznego, tj. K. s.r.o. Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy przewożący kawę z K. do Czech potwierdzali, że na protokołach znajdują się ich podpisy, jednakże nie przypominali sobie okoliczności ich złożenia i powstania ewentualnych szkód. Z zeznań przesłuchanych kierowców wynika, że nigdy nie mieli braków w towarze względnie nie pamiętali, aby mieli braki w towarze. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że z ich zeznań nie wynika aby wykonywali rozładunek i załadunek w miejscowości B.
Podsumowując Dyrektor stwierdził, że ponieważ Spółka nie dochowała należytej staranności przeprowadzając przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży kawy to w konsekwencji nie przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, który wystawcą były firmy: F. spółka z o.o. S.K.A., G., S., A. spółka z o.o., G.1 spółka z o.o. Jednocześnie wskazał, że ponieważ przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży kawy zostały uznane za niemające w rzeczywistości miejsca to zakwestionować należało także odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących jej transport jako niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Stwierdził również, że ponieważ Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym to uznać należy, że transakcje na rzecz K. s.r.o. i I. s.r.o. nie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT-7, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawy te nie miały bowiem w rzeczywistości miejsca a wykonywane transporty i płatności służyć miały jedynie ich uwiarygodnieniu.
*
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie w dniu 12 listopada 2019 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte ale i wykorzystane przez Dyrektora niezgodnie z jego subsydiarną funkcją – w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okres objęty postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie,
2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie za te miesiące powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie,
3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja w lakoniczny i niewystarczający sposób przedstawia motywy rzekomo uznające wszczęcie postępowania karnego skarbowego za nieinstrumentalne. Dyrektor w sposób niezupełny odniósł się do uwag i wytycznych poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "Sąd") w wyroku z 22 marca 2024 r., sygn. akt. I SA/Kr 161/24 (dalej: "Wyrok"). W Wyroku Sąd wskazał, że "(...) przedmiotem badania należy między innymi uczynić, jaka aktywność była podejmowana przez dochodzeniowy organ podatkowy, gdyż można na tej podstawie dokonać oceny charakteru wszczętego postępowania." Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera natomiast takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych podjętych po objęciu Skarżącej postępowaniem karnym skarbowym, wskazujących, że w niniejszej sprawie objęcie Skarżącej postępowaniem karnym skarbowym, nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zdaniem Skarżącej brak powyższych elementów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika z faktu, że w niniejszej sprawie w ogóle brak jest takich dowodów oraz przeprowadzonych faktycznych czynności karno-procesowych,
4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ponieważ Dyrektor w decyzji w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej, pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie czynności objęcia Skarżącej postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia Skarżącej postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
6) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym postępowaniem transakcje sprzedaży przez Skarżącą na rzecz K. s.r.o i I. s.r.o. nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT 0 % a w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0 %, podczas gdy w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnąrzwspólnotowe, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, zaś organy podatkowe obu instancji nie wykazały na podstawie obiektywnych okoliczności, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów,
7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o., dokumentujących nabycie towarów, a także dokumentujących nabycie usług transportowych, mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczność, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych – przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że Skarżąca na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez te podmioty, oraz z pominięciem faktu, że Skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa,
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o., gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, choć nie wykazano na podstawie obiektywnych dowodów, że Skarżąca wiedziała, że dokonane transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć norma przyznająca Skarżącej prawo do odliczenia,
9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Skarżącej przyjęcie, że wprowadzone do obrotu faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, rzekomo nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, gdyż rzekomo nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez Dyrektora, a wcześniej przez Naczelnika
10) art. 121 § 1 O.p, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności oraz świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Skarżąca, inny podatnik nie zapłacił VAT należnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie wskazuje jasno czy w jego ocenie Skarżąca nie dochowała należytej staranności czy też świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, wskazuje bowiem "(...) w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności (...). Podsumowując stwierdzić należy zatem, że Skarżąca nie dochowała należyte staranności przeprowadzając przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży kawy.", przy czym obydwa twierdzenia wynikają wyłącznie z domysłów i domniemań, a nie faktycznych dowodów,
11) art. 123 § 1 w zw. z art. 18 i art. 191 O.p, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącej w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zabrane bez czynnego udziału Skarżącej, a także nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym z opinii biegłego,
12) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika dotyczącej zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności oraz świadomego udziału w oszustwie podatkowym i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który Skarżąca nabyła, inny podatnik (nie będący jej bezpośrednim dostawcą) nie zapłacił VAT należnego – a w szczególności: o bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych dowodów twierdzenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności czy świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym pominięciu dowodów, że Skarżąca dokonywała rzeczywistej weryfikacji swoich kontrahentów i przestrzegała funkcjonujących zasad w tym zakresie, co jednoznacznie wyklucza twierdzenie, że dokonywała wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów, o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, o nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahenta, kontrola jakościowa i ilościowa nabywanego towaru i jego rzeczywiste istnienie, ⎯ oparcie zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości poszlak, podejrzeń, domniemań i ocen Dyrektora IAS, o brak wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Skarżącej, w sytuacji gdy dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swoich dostawców, co stanowi istotę systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, o bezpodstawne przydawanie inkorporowanym do akt sprawy dokumentom (decyzja, protokół kontroli, wynik kontroli wydane dla podmiotów występujących w stwierdzonych łańcuchach transakcyjnych) waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny zgromadzonego tam materiału dowodowego, ⎯ pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego, o wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Skarżąca działała w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami i według obowiązujących w danej branży standardów,
13) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, w szczególności: o dowodzenie braku należytej staranności czy świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym poprzez opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami, o istnieniu których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w momencie dokonywania transakcji pomimo, że TSUE wprost wskazuje, że nie można od podatnika żądać dokonywania czynności i działań, które są poza jego możliwościami (chociażby z tego powodu, iż dostawcy którzy występują na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha dostaw są podatnikowi nieznani), a pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącą, wskazujących na jej działanie z należytą starannością, o przypisanie Skarżącej braku należytej staranności na podstawie globalnej oceny i celu łańcucha obrotu towarem, przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji, którą Organy podatkowe obu instancji nabyły w toku trwającej wiele lat kontroli i postępowania podatkowego wobec Skarżącej, przy jednoczesnym bezzasadnym uznaniu dokonywania przez Skarżącą działań weryfikacyjnych wobec jej bezpośrednich dostawców wyłącznie w formalnym zakresie (przy czym organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniają jakich jeszcze czynności Skarżąca powinna była dokonać aby w ocenie tych Organów jej działanie mogłoby zostać uznane za działanie w dobrej wierze i z należytą starannością). Organy podatkowe obu instancji całkowicie pomijają okoliczność, że nie zawsze podjęte przez podatnika działania weryfikacyjne mogą doprowadzić go do stwierdzenia, że dany kontrahent jest podmiotem nieuczciwym,
14) art. 210 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które Dyrektor uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności w odniesieniu do rzekomych dowodów mających uzasadniać tezę o braku należytej staranności czy świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym,
15) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez Dyrektora założenie, że Skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów
W oparciu o tak sformułowanie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
*
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm. dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ponieważ w przedmiotowej sprawie orzekały już sądy administracyjne więc na obecnym etapie koniecznym było również zbadanie czy Dyrektor zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 161/24. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zacząć należało zatem od zbadania zarzutów wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek – jak twierdzi Strona Skarżąca - nieskutecznego zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na - jej zdaniem - instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż po pierwsze ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, powinna odbywać się z punktu widzenia zobowiązania podatkowego a nie tak jak chce tego Strona Skarżąca z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. A po drugie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, lecz ogół okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r. sygn. I FSK 1171/22). Jak zaś wyjaśnił Dyrektor podstawą wszczęcia dochodzenia były materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki przekazane do komórki dochodzeniowo-śledczej w dniu 20 września 2019 r. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował więc szerokim materiałem dowodowym, oraz jego oceną i określeniem rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 12 listopada 2019 r. a wydaniem w dniu 16 grudnia 2019 r. decyzji przez organ I instancji nie wskazuje przy tym, by wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu dochodzenia. Jak bowiem wyjaśnił Dyrektor wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika a związane było ze składaniem przez Spółkę deklaracji, za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., zawierających dane niezgodne ze stanem faktycznym (tzn. z wykazaniem fikcyjnych faktur). Zgromadzone na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia dowody wskazywały na zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki i na uczestnictwo Spółki w łańcuchach fikcyjnych dostaw kawy w miesiącach od sierpnia 2014 do grudnia 2014 r. i od marca do maja 2015 r. Wynikało to m.in. z zeznań osób związanych z przeprowadzeniem kwestionowanych transakcji ( w tym przede wszystkim osób związanych ze Spółką) jak też z materiału dowodowego dotyczącego pozostałych podmiotów uczestniczących w fikcyjnych łańcuchach dostaw (obejmujący decyzje, protokoły kontroli, przesłuchania świadków itd.). Co przy tym istotne ocena tych dowodów została przedstawiona w protokole badania ksiąg z 17 września 2019 r., gdzie wskazano, że faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. S.K.A., G. Spółka Komandytowo-Akcyjna, S. Sp.j.,G.1 Sp. z o.o., i A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki jak też wystawione przez Spółkę i dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskich spółek K. s.r.o. i I. s.r.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego oraz, że Spółka i jej kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym tzw. "karuzeli podatkowej". Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło więc w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, po zebraniu obszernego materiału dowodowego, który poddano wnikliwej ocenie. Następnie zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2019 r. wydanym w trybie art. 70c O.p. Spółka została poinformowana, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 §6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono Spółce w dniu 5 grudnia 2019 r. a reprezentującemu ją pełnomocnikowi w dniu 4 grudniu 2019 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, który dla miesięcy od sierpnia do listopada 2014 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. natomiast dla miesiąca grudnia 2014 r. oraz dla miesięcy od marca do maja 2015 r. na dzień 31 grudnia 2020 r.
Wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedziła długotrwała, obszerna i wielowątkowa kontrola. Zakres i rozmiar zagadnień objętych przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym świadczą o wielowątkowym i wielopłaszczyznowym jej charakterze. Weryfikowano bowiem przebieg szeregu transakcji obejmujący fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport towaru krążącego pomiędzy Polską i Czechami, który przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, co zdaniem Sądu wpływało na długość trwania kontroli, ale nie świadczy o opieszałości organu kontrolnego, gdyż efektem tej kontroli był zgromadzony w jej toku obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności podmiotów występujących w łańcuchach dostaw kawy do kontrolowanej Spółki. Szczegółowy wykaz przeprowadzonych czynności zawiera spis akt postępowania kontrolnego.
Równocześnie nie można tracić z pola widzenia że w dniu 4 kwietnia 2022 r. Prokuratura Regionalna w L. postanowiła o połączeniu powyższego postępowania z postępowaniem o sygn. [...] i przejęła sprawę do prowadzenia po czem postanowieniem Prokuratora Regionalnego w L. z 3 listopada 2022 r., wydanym w sprawie [...], materiał dowodowy składający się przed 4 kwietnia 2022 r. na akta m in. ww. dochodzenia karnoskarbowego, został wyłączony ze śledztwa [...] i dołączony do innego śledztwa toczącego się w Prokuraturze Regionalnej w L., tj. sprawy o sygnaturze [...], z której następnie, materiał dotyczący m. in. rozliczeń Spółki wyłączono 7 grudnia 2022 r., obejmując w ten sposób czyn polegający na złożeniu w imieniu tej spółki opisanych wyżej deklaracji VAT-7, wielowątkowym postępowaniem przygotowawczym kontynuowanym pod sygnaturą [...]. Przy czym śledztwo [...] obejmujące wśród wielu innych, także wątek dotyczący podejrzenia popełnienia od 25 września 2014 r. do 25 czerwca 2015 r. przestępstwa skarbowego z art. 56 kks przez reprezentanta Spółki nie zostało dotąd ukończone i pozostaje w toku z uwagi na trwającą analizę obszernej dokumentacji z kontroli ww. podmiotu, przeprowadzonej przez UKS w Krakowie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w aktach, pod kątem zasadności i ew. sposobu uzupełnienia materiału dowodowego śledztwa w tym zakresie.
Podsumowując. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie skoro na dzień wszczęcia dochodzenia istniały faktyczne podstawy do wszczęcia tego postępowania. Co za tym idzie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70c O.p, które autorzy skargi powiązali z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p jak również z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op okazały się chybione. Podobnie jak i zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Wbrew bowiem argumentacji skargi celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 §1 O.p. Okoliczność zaś, że na chwilę obecną nikomu nie postawiono zarzutów niczego nie przesądza skoro brak przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam wynika z trwającej w prokuraturze analizy obszernej dokumentacji z kontroli ww. podmiotu, przeprowadzonej przez UKS w Krakowie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w aktach, pod kątem zasadności i ew. sposobu uzupełnienia materiału dowodowego śledztwa w tym zakresie.
Przechodząc do meritum. W sprawie niniejszej istota kontrowersji sprowadza się do rozstrzygnięcia czy upadłej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Strona Skarżąca jest zdania, że bezpodstawnie pozbawiono upadłą Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty, bo jej zdaniem ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw. Natomiast Dyrektor jest zdania przeciwnego.
Wskazując na tak nakreślony problem zacząć wypada od wskazania, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.
Jednocześnie pamiętać trzeba, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zauważyć wypada, że art. 86 ust 1 u.p.t.u. koresponduje z Dyrektywą nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1). Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W związku z powyższym przepisy te powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów unijnych prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, który Sąd przyjmuje za własny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09), gdyż poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy wykonywane przez Spółkę transakcje zakupu kawy X. 500g i 250g od firm: F. Sp. z o.o. S.K.A., G. Spółka Komandytowo-Akcyjna, S. Sp.j., G.1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i jej dalsza sprzedaż w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: K. s.r.o. O., I. s.r.o., P. [...]. były częścią procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT nazywanego potocznie "karuzelą podatkową". Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika bowiem, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce. Finalnie, poprzez długi łańcuch fakturowania, towar trafiał z K. s.r.o. do "znikającego podatnika" w kraju, tj. E. Spółka z o.o. W przypadku I. s.r.o. towar również powracał do Polski, jednak dla ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji (przerwania łańcucha transakcji) na dokumentach CMR wskazywano odbiorcę, którego udziałów w transakcjach nie potwierdziły zebrane dowody, a następnie dokonywano tzw. neutralizacji dokumentów CMR, która polegała na wypisaniu nowych dokumentów CMR, tj. w miejsce firmy I. s.r.o. wpisano polską firmę T. sp. z o.o. SKA, a pozostałą treść dokumentu CMR przepisano. Jak ustalono w tych łańcuchach dostaw podmioty takie jak M. N., G.2, E.2, K.1 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o, E.2 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. S. Sp. j pełniły rolę tzw. znikającego podatnika. Z kolei bezpośredni dostawcy Spółki a więc firmy F. Sp. z o.o. Sp. K.A., G. Spółka Komandytowa,, G.1 Spółka z o.o. , A. Spółka z o.o., pełnili rolę buforów tzn. pośredników. Występowali również pośredni dostawcy wydłużający łańcuch transakcji a więc firmy C.1 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M.1 Spółka z o.o., C. 2 Sp. o.o. Sp.K., E.3 , M.2 Sp. z o.o,, J.1, U. Spółka z o.o. Natomiast Spółce i dwóm innym firmom tj. R. 3 S.A. i P. Sp. z o.o. przypadła w przedmiotowych łańcuchach rola brokera tj. podmiotu będącego beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług.
Jednocześnie organy ustaliły, że Spółka przeprowadzała transakcje nabycia kawy w sposób odbiegający od standardów rynkowych, bo po pierwsze kupowała kawę poniżej cen oferowanych przez oficjalnego dystrybutora kawy X. na Polskę firmy Y. spółka z o.o. Po drugie, pomimo dużych wartości towaru płatności za nie następowały błyskawicznie i były od razu wykorzystywane przez Spółkę do zapłaty za nabyty towar. Po trzecie nie sporządzała umów i wszystkie czynności związane z transakcjami wykonywała telefonicznie lub mailowo mimo znacznej wartości transakcji. Spółka. Wbrew deklaracjom nie stosowała też środków ostrożności takich, jak znaczenie palet z kawą, czy ich rozpakowywanie w celu weryfikacji.
W konsekwencji Dyrektor w ślad za Naczelnikiem miał więc uzasadnione podstawy do wyprowadzenia wniosku, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. W istocie przemawia za tym ustalony przez organy międzynarodowy charakter transakcji oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, wydłużone łańcuchy dostaw, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, bezproblemowe zintegrowanie z łańcuchem dostaw, bardzo wysoki obrót przy niewielkim ryzyku handlowym, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy, odwrócony łańcuch handlowy gdyż obieg "towarów" odbywał się od podmiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera", uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku u "brokera", handel popularnym towarem opodatkowanym stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku, obieg tego towaru w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje, brak zgromadzonych zapasów oraz brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników.
Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi sprowadzającej się do tego, jakoby Spółka nie miała świadomości w jakim procederze uczestniczy, gdyż nie wiedziała, że po stronie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych oraz, że działała w dobrej wierze i w zaufaniu do swoich kontrahentów podnieść należy, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje takie działania weryfikacyjne, które są proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw oraz, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie wytworzeniu u siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość a zasięganie informacji nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru np. źródła jego pochodzenia. Tymczasem w sprawie niniejszej materiał dowodowy nie potwierdza aby Spółka poza sprawdzeniem kwestii formalnych podejmowała czynności mające zabezpieczyć ją przed udziałem w oszustwie. Słabo znała swoich dostawców i odbiorców tj. F. spółka z o.o. S.K.A., G., S., A. spółka z o.o., G.1 spółka z o.o. i odbiorcy K. s.r.o., I. s.r.o. A ponadto mimo że okoliczności realizowanych dostaw odbiegały od typowych transakcji rynkowych poprzestawała jedynie na formalnej kontroli kontrahentów. Trafnie przy tym Dyrektor zwrócił uwagę, że na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego też można było powziąć wątpliwości co do tego by firmy te mogłyby oferować towar o znacznej wartości w bardzo atrakcyjnych cenach. Spółki te posiadały bowiem siedziby w wirtualnych biurach, często zmieniały siedziby i władze. Ponadto w postępowaniu Spółki razi brak konsekwencji skoro podjęła współpracę z F. sp. z o.o. sp. K. A. i G. Sp. K.A. chociaż podmioty te działały na rynku krócej niż rok a więc wedle tego co deklarowali przed organami jej reprezentanci, Spółka nie powinna w ogóle współpracować z takimi podmiotami. Wreszcie, to że Spółka nie weryfikowała tych swoich kontrahentów wynika też z zeznań osób, które w Spółce zajmowały stanowiska związane z realizacją transakcji zakupu i sprzedaży kawy a nie posiadały wiedzy na temat w/w kontrahentów
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. S.K.A., G. S.K.A, S. sp. j., G.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Tym samym podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. które autorzy skargi powiązali z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wbrew zarzutom skargi nie został również naruszony przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8, skoro Spółka nie może mówić o działaniu w dobrej wierze, gdyż organy wykazały, że wiedziała a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć w jakim uczestniczy procederze. Innymi słowy, nabycie towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie tylko nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie ale również dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (por. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 995/16).
Należało także odmówić słuszności zarzutowi skargi dotyczącemu naruszenia art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Nie sposób bowiem zgodzić się, że nie zastosowano się do zasady lojalności unijnej polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro w zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał i wyjaśnił z jakich powodów odmówiono prawa do zastosowania tej stawki.
Nie został też naruszony art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, który w skardze powiązano z art. 121 O.p. i art. 191 O.p. zarzucając Dyrektorowi przyjęcie z góry założenia, że Spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykazało jaki był prawdziwy przebieg transakcji kawą.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie może odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skargi) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.
Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.
Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.
Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać przy tym trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.
Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.
Resumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.
Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.