Dodatkowo – zdaniem Wnioskodawczyni – jej sposób argumentacji wpisuje się również w pełni w cel dokonania nowelizacji przepisów polegającej na zmianie treści art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. W tym zakresie przytoczono obszerne fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej na etapie procesu legislacyjnego (druk sejmowy nr 1532).
Po trzecie, Wnioskodawczyni powołała się na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku, wyrażoną treścią art. 2 Konstytucji RP.
W tym aspekcie wskazano na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015r. (sygn. akt P 10/11) wykazał iż: "Trybunał pragnie przypomnieć, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).
Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W wyroku z 14 czerwca 2000 r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, ustawodawca powinien uwzględnić za pomocą powszechnie przyjętych technik przepisów intertemporalnych ochronę interesów będących w toku. Stąd w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku jest oczywiste.
Podkreślono jednocześnie, iż na sprzeczność projektowanej nowelizacji art. 22c pkt 2 w związku z treścią przepisu przejściowego zawartego w jednostce redakcyjnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z zasadą konstytucyjną wynikająca z brzmienia regulacji art. 2 Konstytucji RP już na etapie prac legislacyjnych zwracało uwagę Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii z dnia 19 października 2021 r. (druk 506).
Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, pomimo dokonania nowelizacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT z jednoczesnym ustaleniem okresu przejściowego w zakresie stosowania tego przepisu zawartego w brzmieniu regulacji 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji procesu amortyzacji wskazanych w treści niniejszego wniosku lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów tych odpisów, które dokonywane są na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, ma ona prawo do dokonania stosownej korekty zeznania rocznego za rok 2023 oraz uwzględniania w bieżących kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych.
2. W dniu 21 stycznia 2025. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.1.AG, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) – który jest przepisem szczególnym – podatnicy wskazani w tym przepisie mogą jeszcze przez rok (2022) stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
W zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy i powstałych na jego kanwie wątpliwości Wnioskodawczyni, Dyrektor zauważył, że na podstawie wskazanych przez Stronę regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. tylko do końca 2022 r.
Natomiast pytanie Wnioskodawczyni dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych od roku 2023. W tej kwestii wskazano, że z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji.
Podsumowując – zdaniem Dyrektora – Wnioskodawczyni nie jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], tj. lokali oznaczonych numerami [...]. W konsekwencji nie jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz nie jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.
3.1. Pismem z dnia 21 lutego 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, a to odpowiednio art. 14c § 1 i 2 , art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez :
a) brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do całości argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania regulacji art 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w związku z treścią art. 22c pkt 2 tej ustawy, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c § 1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej dla braku stosowania obowiązującej i odnoszącej się do amortyzacji lokali mieszkalnych regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
b) brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącej w zakresie stosowania regulacji art. 71 ust. 2 wyłącznie w stosunku do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c § 1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
c) brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącej w przedmiocie stosowania przy wykładni regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT reguł Konstytucji RP, a tym samym stosowania wynikających wprost z Konstytucji RP zasad konstytucyjnych, w szczególności wynikającej z brzmienia art. 2 Konstytucji ugruntowanej zasady ochrony interesów w toku skutkujący w ocenie Skarżącej naruszeniem regulacji art. 14c § 1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
d) pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołanych przez Skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych, a tym samym brak merytorycznego odniesienia się do tego orzecznictwa, które winno stanowić element uzasadnienia prawnego wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, czym organ podatkowy naruszył regulacje art. 14c § 1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego.
II. Naruszenie regulacji prawa materialnego poprzez:
1. błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT - skutkującą uznaniem , iż przepis ten polega zastosowaniu w sytuacji w której na mocy regulacji art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy o PIT Skarżąca jest uprawniona do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych po dniu 31 grudnia 2022 r.,
2. brak zastosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w sytuacji w której norma wyrażona tą regulacja powołanej ustawy jest obowiązującą w stanie prawnym istniejącym po 31 grudnia 2022r - stanowiąc zarazem podstawę prawną dla dokonywania indywidualnych odpisów amortyzacyjnych od używanych w rozumieniu powołanej ustawy budynków i lokali innych niż niemieszkalne,
3. błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 71 ust 2 w związku z treścią art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, w związku z treścią art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, polegającą na uznaniu iż amortyzacja lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej nabyte i amortyzowane przed dniem 1 stycznia 2022 r. nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dodatkowo wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanej analizy, pomijając w sposób całkowity argumentację Skarżącej w zakresie współistnienia w aktualnie obowiązujących regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno normy art. 22c pkt 2, jak i regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Ponadto, Organ w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonego argumentu stosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jako regulacji kształtującej zasadę dokonywania indywidualnej amortyzacji środków trwałych stanowiących budynki i lokale inne niż niemieszkalne (a zatem mieszkalne). Skarżąca uważa, że nie sposób uznać, aby wyłączne odwołanie się do treści regulacji art, 22c pkt 2 ustawy o PIT w kontekście analizy współistnienia de facto przeciwstawnych i łącznie obowiązujących regulacji art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 mogło zostać uznane za dokonanie kompleksowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz za sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, a zatem za takie, które spełnia wymogi regulacji art. 14c § 1 i 2 O.p. Skarżąca odwołała się również do argumentacji prezentowanej we własnym stanowisku, w którym wskazała na regulacje art 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej w kontekście stosowania regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. W aspekcie przedmiotowego zagadnienia, w oparciu o powołane orzecznictwo wskazano na wywodzone z techniki prawodawczej zasady interpretowania regulacji podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, w świetle którego regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej winna być interpretowana jako odnosząca się do przychodów z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), nie zaś w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej. Następnie Skarżąca wskazała, że stosownie do regulacji art. 14h ustawy O.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Powyższe oznacza zatem, że Organ, wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego, obowiązany jest m.in. do stosowania podstawowych zasad postępowania podatkowego takich jak m.in. wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, w świetle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie zasada ta w – ocenie Skarżącej – niewątpliwie została złamana przez brak odniesienia się do szerokiej argumentacji Skarżącej w aspekcie współistnienia regulacji art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że analiza zakresu obowiązywania regulacji, art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie może zostać dokonana z pominięciem zakresu obowiązywania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skarżąca uważa, że skoro w porządku prawnym pozostawiona została regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ta w swoim zakresie obejmuje wyłącznie budynki i lokale mieszkalne (z uwagi na zawarte w jej treści wyłączenia) a także budowie - to nie ma jakichkolwiek podstaw dla uznania, że regulacja ta nie podlega zastosowaniu. Skoro zatem regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 stanowi obowiązujące rozwiązanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostające w sprzeczności z dyspozycją art. 22c pkt 2 tej ustawy, to zasadnym staje się wniosek, w świetle którego dokonanie wykładni wyłączenia zawartego w treści art. 22c pkt 2 winno nastąpić z uwzględnieniem dyspozycji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidulanej interpretacji prawa podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania , w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego wg norm przypisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor wskazał na zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która od 1 stycznia 2022 r. wprowadziła art. 22c pkt 2, jednoznacznie wyłączający budynki i lokale mieszkalne z amortyzacji podatkowej, nawet jeśli są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) pozwalał na kontynuację amortyzacji takich nieruchomości nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r., ale jedynie do końca 2022 roku. Skoro pytanie Skarżącej dotyczyło okresu od 2023 r., to przepis przejściowy już nie obowiązuje, a zastosowanie ma nowy art. 22c pkt 2.
Dyrektor odnosząc się do zarzutów dotyczącego naruszenia art. 71 ust. 2 w związku z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, wskazał, że art. 71 ust. 1 odnosi się do zasad opodatkowania przychodów (np. z najmu prywatnego), a nie do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, które reguluje ust. 2 tego artykułu. Ponadto, art. 71 ust. 2 ma szerszy zakres podmiotowy (obejmuje podatników PIT i CIT), co przeczy tezie Skarżącej, że dotyczy on wyłącznie przychodów z najmu prywatnego. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (dotyczący indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych) odnosił się wyłącznie do lokali mieszkalnych i pozostaje w sprzeczności z art. 22c pkt 2. Przepis ten obejmował szerszą kategorię budynków i budowli.
W odniesieniu do zarzutów proceduralnych, Dyrektor stoi na stanowisku, że interpretacja została wydana prawidłowo, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i obowiązujących przepisów, stosując wykładnię językową i celowościową. Podkreślił, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu strony, a jedynie do oceny jej stanowiska w świetle prawa. Interpretacja ma charakter informacyjny, a nie stanowi opinii prawnej czy polemiki z poglądami wnioskodawcy.
Nadto podkreślił, że organ interpretacyjny nie jest kompetentny do badania zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP, w tym z zasadą ochrony praw nabytych. Ocena konstytucyjności przepisów należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, organ musi stosować obowiązujące przepisy. Powołał się przy tym na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd oraz stanowisko co do braku możliwości kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych po dniu 31 grudnia 2022 r.
Reasumując, zdaniem Dyrektora, zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione, ponieważ nowe przepisy jednoznacznie wyłączają amortyzację lokali mieszkalnych od 2023 roku, a przepisy przejściowe pozwalały na to tylko do końca 2022 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Na podstawie art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (wyrok NSA z dnia 30 marca 2021 r., II FSK 3248/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jedocześnie obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., II FSK 3506/18). Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., II FSK 638/20).
Naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 11 marca 2025 r., I FSK 2218/21).
Jednocześnie Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie neguje orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się w odpowiedzi na skargę DKIS, zgodnie z którym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji (wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2022 r., II FSK 149/19; z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14; z dnia 14 czerwca 2022 r., II FSK 2652/19).
W szczególności – zdaniem Sądu – gdy wnioskodawca przytacza na poparcie swojego stanowiska kilka lub kilkanaście różnych argumentów, nie odniesienie się przez organ do jednego czy dwóch argumentów, mających poślednie, "trzeciorzędne" znaczenie, z pewnością nie może dyskwalifikować takiej interpretacji i powodować jej uchylenie na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p.
Inaczej jednak przedstawia się sytuacja gdy organ nie odnosi się do argumentów istotnych (podkreślenie Sądu), mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy i oceny stanowiska wnioskodawcy lub wręcz – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – Organ nie odnosi się do żadnego (podkreślenie Sądu) z trzech argumentów, którymi Wnioskodawczyni uzasadniła swoje stanowisko.
4.4. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni w swoim wniosku – zgodnie z brzmieniem art. 14b § 3 O.p. – wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Stanowisko to oparła na twierdzeniu, że pomimo nowelizacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która od dnia 1 stycznia 2022 r. wyłączyła z amortyzacji podatkowej budynki i lokale mieszkalne, oraz z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w art. 71 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2022 r. na podstawie indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych (lokali mieszkalnych) na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Swoje stanowisko oparła na kilku kluczowych argumentach (płaszczyznach):
1) wskazała na istniejące sprzeczności w regulacjach ustawy o PIT, uznała że mimo wprowadzenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., może kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,
2) uznała, że regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, a zatem nie do Podatniczki, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.),
3) powołała się na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku, wyrażoną treścią art. 2 Konstytucji RP.
4.5. Natomiast zaskarżona interpretacja ma 20 stron. Na str. 1-13 szeroko przytoczono (skopiowano) wniosek Podatniczki, z dokładnym opisem stanu faktycznego, pytaniem oraz stanowiskiem Podatniczki, w tym przytoczonymi przepisami prawa (oraz ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu) na jego poparcie. Natomiast całe stanowisko Dyrektora zawarte jest na 3 stronach (od str. 13 do 16). Na str. 16-20 zawarto: dodatkowe informacje pouczenia oraz klauzule informacyjne.
Na tych trzech stronach Dyrektor:
- przytoczył brzmienie przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko,
- streścił stan faktyczny sprawy oraz
- dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazał prawidłowe stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stanowisko Dyrektora jest zatem bardzo lakoniczne, co oczywiście nie jest błędem, gdyby zawierało ono wszystkie niezbędne elementy
Ta ocena stanowiska wnioskodawcy oraz prawidłowe stanowisko w sprawie zawarte w interpretacji są jednak bardzo lakoniczne i zostały w zasadzie w całości przytoczone wyżej, w części historycznej (w punkcie 2) niniejszego uzasadnienia. Oparte zostały one głównie na (przytoczonych również przez Organ w tej części interpretacji) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.
W tym zakresie DKIS w ogóle jednak nie odnosi się do kluczowego – w zakresie argumentu nr 1 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni – art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ w tym miejscu interpretacji nawet nie przytacza treści tego przepisu (przytacza go wcześniej w ramach stanowiska Wnioskodawczyni), lecz jedynie powołuje go w skrótowym przytoczeniu stanu faktycznego, stwierdzając, że "Od stycznia 2020 r. rozpoczęła Pani ich amortyzację w oparciu o roczną stawkę amortyzacyjną wskazaną w art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy".
W interpretacji nie zawarto natomiast stanowiska Dyrektora co do wzajemnego stosunku art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. W szczególności nie oceniono, czy prawidłowe jest stanowisko Strony, że mimo nowego brzmienia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Podatniczka może nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W zakresie argumentu nr 2 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni, Dyrektor również nie odniósł się do stosunku art. 71 ust. 1 do art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. W szczególności nie ocenił stanowiska Podatniczki, że art. 71 ust. 2 nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, a zatem nie znajduje zastosowania do Podatniczki, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).
DKIS w żaden sposób nie odniósł się również do stanowiska Podatniczki, że dokonana nowelizacja narusza zasady konstytucyjne, w tym w szczególności zasadę ochrony interesów w toku (argumentu nr 3 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni).
Stanowisko Dyrektora w tych trzech kwestiach znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, natomiast rozważań tych zabrakło w treści interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2025 r., I FSK 2218/21).
4.6. W tym miejscu należy jednak wyjaśnić że w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji (interpretacji). Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do decyzji (interpretacji). W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji (interpretacji). Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (interpretacji). Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2024 r., I SA/Sz 389/24; WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/9; WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2020 r., I SA/Bd 458/20 oraz powołane tamże orzecznictwo).
Należy również zwrócić uwagę na szczególna rolę interpretacji indywidualnych oraz jej funkcje, w tym tzw. funkcję ochronną. Funkcję tą spełnia jednak tylko interpretacja indywidualna, jako szczególny akt wydawany na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ale już nie odpowiedź na skargę – jako pismo procesowe uregulowane przepisami p.p.s.a.
Należy również zwrócić uwagę postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, na mocy którego odmówiono podjęcia uchwały. Zwrócono w nim jednak uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego, która była już wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a która objawia się m.in. tym, że:
- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15);
- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);
- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);
- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).
W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – swoją ocenę prawną (zajęte stanowisko w sprawie, podstawę twierdzenia, że nadal przysługuje jej prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów) opiera na art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (oraz jego stosunku do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.), art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej (i stanowisku, że art. 71 ust. 2 nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej), a także na kwestiach konstytucyjnych.
Tymczasem Organ w treści interpretacji w ogóle nie odnosi się do tego stanowiska prawnego Strony.
Interpretacja, jak wskazuje jej nazwa (oraz jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa NSA), powinna mieć charakter indywidualny. Tymczasem zaskarżona interpretacja sprawia wrażenia jak gdyby została przygotowana na podstawie tzw. "gotowca", "wzorca", który można zastosować do każdej z tego typu spraw.
Sądowi z urzędu jest znany fakt, że interpretacji w zbliżonych stanach faktycznych DKIS wydał wiele. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji jest jednak nietypowy, daleki od schematu jaki zastosowano w tychże innych sprawach. Zatem również interpretacja wydana w niniejszej sprawie nie może być schematyczna.
4.7. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do całości argumentacji prawnej zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Powyższe powoduje również w konsekwencji naruszenia art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów).
W tych okolicznościach odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania.
W pierwszej kolejności to Dyrektor w treści interpretacji indywidualnej powinien bowiem przedstawić swoje kompleksowe stanowisko prawne, odnoszące się do stanowiska prawnego Wnioskodawczyni, a dopiero tak wyrażone stanowisko może być przedmiotem oceny sądu administracyjnego.
4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.