c) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość rynkowa budowli, jako podstawa opodatkowania jest przyjmowana tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stwierdza się, iż w przypadku dokonywania przez właściciela tych budowli jedynie odpisów bilansowych na podstawie przepisów o rachunkowości wartość tej budowli musi być ustalona w oparciu o wartości rynkowe;
d) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro właściciel budowli lub ich części dokonuje odpisów amortyzacyjnych w znaczeniu bilansowych, to podstawą opodatkowania będzie reguła wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy w orzecznictwie Sądów Administracyjnych stwierdza się, że pojęcie "amortyzacja" wyrażone na gruncie u.p.o.l. dotyczy wyłącznie amortyzacji rozumianej podatkowo, co w dalszej kolejności poskutkowało niezastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
e) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej; o.p.), w zw. z art. 14h o.p., poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
f) art. 14c § 1 oraz § 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem).
Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej oraz wzajemne zniesienie między stronami kosztów postępowania sądowego, a także podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19).
Zagadnienie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja było już przedmiotem analizy tut. Sądu, który uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek Skarżącej skierowany do innego organu interpretacyjnego (wyrok WSA w Krakowie z 21 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 176/25, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w przywołanym orzeczeniu, wobec czego posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.
Sąd zaznacza, że istotą sporu między Wójtem a Spółką jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kanalizacyjnej.
Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, a więc wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4–6".
Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje zatem ograniczenia w jej stosowaniu w przypadkach wprost przewidzianych przez ustawodawcę w ust. 4-6 tego artykułu, a więc m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak wynika z tego ostatniego przepisu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy jeszcze podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość początkową budowli ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego, którą określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, wyrok NSA z dnia 29 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1041/22).
W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy zatem stwierdzić, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował także m.in. sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Należy także zaznaczyć, mając na uwadze treść wyroku NSA z 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2110/21, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma wobec tego znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. Sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Należy tylko zaznaczyć, że przepis ten nie dotyczy oczywiście sytuacji, gdy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest związane z faktem, że mamy do czynienia z budowlą całkowicie zamortyzowaną – w takiej sytuacji znajdzie bowiem zastosowanie zasada określona w końcowej części przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W świetle powyższych uwag należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie Spółka we wniosku wprost wskazała, że od udostępnionych budowli ich właściciel (Gmina oraz Z.) nie dokonuje odpisów amortyzacji podatkowej. Odpisów nie dokonuje też Skarżąca. Jak to już zostało wcześniej wskazane, wbrew stanowisku Organu, art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, z jakiego powodu ma miejsce fakt niedokonywania tych odpisów. Przepis ten znajdzie więc zastosowanie także w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.). Skoro j.s.t. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to nie dokonuje również amortyzacji podatkowej posiadanych środków trwałych.
Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3926/21).
Skoro Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 340/23, z dnia 5 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2862/21).
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l.
Ponownie wydając interpretację indywidualną Wójt będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności dokonanej przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów analizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2, p.p.s.a. zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi uiszczony w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.